Отражение финансовых инвестиций на счетах
Среди объектов бухгалтерского учета финансовые инвестиции занимают особое место. В зависимости от статуса инвестора на рынке ценных бумаг изменяются и цели приобретения ценных бумаг.
Этот факт особенно важен для бухгалтерского учета, поскольку определяет порядок оприходования ценных бумаг. То есть ценные бумаги могут быть оприходованы институциональными инвесторами как финансовые инвестиции, профессиональными инвесторами - как товар или денежные документы, депозитарием - как имущество, взятое на хранение, доверительными обществами - имущество, взятое в доверительное управление. В двух последних случаях ценные бумаги не являются собственностью таких инвесторов и поэтому могут рассматриваться лишь как внебалансовые активы. В других случаях ценные бумаги должны быть оприходованы на счетах имущества компании.Указанный факт является основополагающим положением при формировании методики бухгалтерского учета финансовых инвестиций в ценные бумаги и составления отчетности в зависимости от субъекта, осуществляющего инвестирование. В дальнейшем мы будем рассматривать учет финансовых инвестиций в разрезе институциональных инвесторов (компаний).
Переход права собственности на ценные бумаги, являющиеся объектом финансовых инвестиций, происходит в момент отражения операции купли- продажи в реестре владельцев именных ценных бумаг. Именные ценные бумаги передаются в порядке, предусмотренном отечественным законодательством. Права собственности, удостоверяемые ордерными ценными бумагами, передаются путем полного индоссамента и осуществляется через заполнение передающего распоряжения, которое вместе с сертификатами ценных бумаг продавца и договором купли-продажи подается регистратору для внесения изменений в реестр. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, в отношении которого будет выполнено обязательство) либо ордерным (с указанием такого лица).
Операции по купле-продаже ценных бумаг несобственной эмиссии попадают под определение профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг и могут осуществляться только при наличии лицензии. Соответственно, инвестор, не имеющий лицензии, может приобрести ценные бумаги только через торговца ценными бумагами.
На цену реализации ценных бумаг, никаких ограничений не накладывается. Ценная бумага может быть приобретена на основании договора с его владельцем или держателем по цене, определяемой сторонами, или по цене, сложившейся на фондовом рынке.
Документальный учет финансовых инвестиций начинается с поступления сертификатов ценных бумаг в организацию. Для отражения поступления и выбытия ценных бумаг на предприятии. В связи с этим (т.е. первичного учета) ценных бумаг в компании в свое время одним из авторов этой книги был разработан акт приемки-передачи ценных бумаг (Приложение 10).
229
| Аналитический учет финансовых инвестиций должен вестись по эмитентам и видам ценных бумаг. Образцы документов представлены на Рис. 3.4 и 3.5. Ведомость аналитического учета финансовых инвестиций состоянием на« » 200 г.
Рис. 3.4. Образец ведомости аналитического учета финансовых инвестиций по видам ценных бумаг |
| Карточка аналитического учета финансовых инвестиций
Рис. 3.5. Образец карточки аналитического учета финансовых инвестиций по эмитентам ценных бумаг |
В Украине обобщения информации о наличии и движении финансовых инвестиций приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2000 г. № 356 рекомендуется использовать Журнал 4 (второй раздел) и Ведомость 4.2. В Журнале 4 (с кредита счетов 14, 15, 18, 35) фактически показывается уменьшение (выбытие) стоимости долгосрочных инвестиций, учитываемых по методу участия в капитале, а также введение в эксплуатацию разных необоротных активов и выбытие (списание) текущих финансовых инвестиций.
В ведомости 4.2 долгосрочные финансовые инвестиции делятся на инвестиции в ассоциированные, дочерние предприятия и в совместную деятельность и учитываются по методу участия в капитале. Здесь также целесообразно расширить ведомость для ведения аналитического учета по конкретным объектам финансовых вложений и отражать все происходящие по ним изменения.
230
Прочие финансовые инвестиции, не учитываемые по методу участия в капитале, делятся на доли в уставном капитале других компаний, приобретенные акции, облигации и прочие ценные бумаги. Тут было бы логично отражать не только суммы, но и показывать аналитический учет количества акций (облигаций), их номинальную стоимость, у кого они приобретены. Текущие финансовые инвестиции рассматриваются в разрезе эквивалентов денежных средств и прочих текущих финансовых инвестиций за текущий период, а также отражается их остаток на конец отчетного периода и общая сумма на протяжении года.
Оборотно-сальдовую ведомость по счету финансовых инвестиций целесообразно вести в развернутом виде в разрезе эмитентов ценных бумаг с последующим свертыванием сальдо на начало и конец периода для отражения в балансе компании.
Бухгалтерский учет операций по приобретению финансовых инвестиций регулируется П(С)БУ 12 “Финансовые инвестиции”. В момент приобретения финансовые инвестиции отражаются по себестоимости, которая зависит от способа их приобретения. После определения себестоимости акций необходимо выбрать счета бухгалтерского учета, на которые они будут отражаться.
Основными критериями отнесения стоимости финансовых инвестиций в Украине на тот или иной счет являются срок и цель содержания, возможность свободной продажи, связанность эмитента и инвестора (Рис. 3.6).
На сегодняшний день в Украине не существует единой методики учета финансовых инвестиций, справедливую стоимость которых достоверно определить невозможно. В связи с этим профессором Войнаренко М. П. и доцентом Пономаревой была разработана и обоснована собственная методика определения балансовой стоимости таких финансовых инвестиций, базирующаяся на опыте США, России и других стран.[79]
Финансовые инвестиции, содержащиеся компанией до их погашения, отражаются на дату баланса по амортизированной себестоимости финансовых инвестиций.
Разница между себестоимостью и стоимостью погашения финансовых инвестиций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором на протяжении периода с даты приобретения до момента их погашения по методу эффективной ставки процента, который подробно рассмотрен в Приложении 1 к П(С)БУ 12 “Финансовые инвестиции”.
 Рис. 3.6. Отражение финансовых инвестиций на счетах бухгалтерского учета |
Инвестиции в ассоциированные, дочерние предприятия и в совместную деятельность с созданием юридического лица на дату баланса оцениваются по стоимости, определенной по методу участия в капитале. Согласно п. 4 П(С)БУ 3 “Отчет о финансовых результатах”, метод участия в капитале - это метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций, соответственно, увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования.
Неоднозначная ситуация в налоговом учете финансовых инвестиций. В частности, действующие нормы Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” предусматривают порядок формирования валовых расходов у эмитента при эмитировании им процентных ценных бумаг (пп. 5.5.1 и пп. 7.9.3). Однако в Законе ничего не сказано о порядке формирования валовых доходов у налогоплательщиков - инвесторов. На наш взгляд, надо придерживаться тождественности при формировании как валовых расходов, так и валовых доходов. Согласно пп. 5.5.1 упомянутого Закона, увеличение валовых расходов эмитента долговых ценных бумаг происходит в момент начисления процентов.
Таким образом, инвестор должен формировать свои валовые доходы ежемесячно, в те же налоговые периоды, на протяжении которых происходит
232
увеличение валовых расходов у эмитента этих ценных бумаг. В случае, если инвестиции находятся на предприятии до момента их погашения, то они оцениваются по амортизированной себестоимости, и при этом сумма валовых доходов уменьшается на сумму премии и увеличивается на сумму дисконта.
3.2.1.