Особенности отражения совокупной рыночной цены и совокупной себестоимости ценных бумаг.

Уменьшение полезности финансовых инвестиций означает их обесце­нивание на фондовом рынке, т.е. снижение стоимости финансовых инвести­ций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже вели­чины экономических выгод от этих вложений.

Один из основных принципов бухгалтерского учета - принцип осмот­рительности - предполагает раскрытие в годовом бухгалтерском балансе ин­формации о финансовых инвестициях по рыночной стоимости, если послед­няя окажется ниже их учетной (балансовой) стоимости.

Для коррекции оценки финансовых инвестиций в ценные бумаги необ­ходимо создание резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги. Та­кой резерв одновременно будет и финансовым источником покрытия потерь вследствие возможной продажи на фондовой бирже ценных бумаг по цене, меньше их учетной стоимости. Соответственно, в бухгалтерской отчетности будет отражаться учетная стоимость финансовых инвестиций за вычетом суммы резерва под их обесценивание.

Наиболее характерными примерами обесценивания финансовых инве­стиций являются такие ситуации:

организация-эмитент ценных бумаг объявлена банкротом с соответст­вующим обесцениванием ее собственных ценных бумаг, включая ценные бумаги у должника по договору займа;

конъюнктура рынка аналогичных ценных бумаг при осуществлении со­глашений по ценам ниже их учетной стоимости;

существенное снижение поступлений от финансовых инвестиций в ви­де процентов или дивидендов при прогнозировании этого процесса в буду­щем.

Созданию резерва должна предшествовать проверка наличия условий стойкого снижения стоимости финансовых инвестиций. Она должна прово­диться не реже одного раза в год состоянием на 31 декабря отчетного года, а также на отчетные даты промежуточной финансовой отчетности.

Для формирования обобщенной информации о наличии и движении ре­зервов, в Украинских компаниях было предложено ввести в учет контрарный

233

регулирующий счет 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бу­маги”, который будет дополнительным субсчетом к счету 47 “Обеспечение будущих расходов и платежей”. По кредиту данного счета следует показы­вать создание резервов, а по дебету - их использование. Сальдо по данному счету будет показывать остаток резервов на конец отчетного периода.

Аналитический учет по счету 477 “Резервы под обесценивание вложе­ний в ценные бумаги” целесообразно вести по каждой ценной бумаге, кото­рая оценивается в годовом балансе в соответствии с принципом осмотри­тельности.

Создание резерва под обесценивание финансовых инвестиций в компа­ниях может осуществляться за счет их финансовых результатов. В связи с этим Планом счетов предусмотрен специальный субсчет 975 “Уценка необо­ротных активов и финансовых инвестиций”. Итак, для создания и дальней­шего использования резерва под обесценивание финансовых инвестиций в учете будет сделана запись:

Дт 975 “Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций”

Кт 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги”.

В результате такой записи учетная стоимость финансовых инвестиций, отражающихся на счету 14 “Долгосрочные финансовые инвестиции”, не из­менится. При этом балансовая стоимость таких инвестиций равняется их ры­ночной стоимости, рассчитываемой как разница между учетной стоимостью финансовых инвестиций и величиной созданного резерва под их обесценива­ние.

Информация об остатках резервов под обесценивание вкладов в ценные бумаги не подлежит раскрытию в балансе. Сальдо счета 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги” лишь корректирует (уменьшает) сумму статьи “Прочие финансовые инвестиции”, обеспечивая тем самым оценку долевых и долговых ценных бумаг по рыночным ценам.

Итак, потери от уменьшения полезности финансовых инвестиций от­ражаются в составе прочих расходов с одновременным уменьшением балан­совой стоимости финансовых инвестиций.

Если по результатам года рыночная стоимость финансовых инвестиций в ценные бумаги повысилась по сравнению с суммой резерва под обесцени­вание, то сумма резерва должна корректироваться до полного переведения средств с резерва на счет прочих доходов от обычной деятельности. Соот­ветственно, в бухгалтерском учете мы предлагаем сделать запись:

Дт 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги”

Кт 746 “Прочие доходы от обычной деятельности”.

Сумма созданного резерва может корректироваться в зависимости от увеличения или уменьшения рыночной стоимости финансовых активов по сравнению с их учетной стоимостью.

При выбытии финансовых инвестиций, расчетная стоимость которых вошла в состав резерва, необходима его коррекция за счет финансовых ре­зультатов, которую предлагается осуществлять такой записью:

Дт 477 “Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги”

234

Кт 746 “Прочие доходы от обычной деятельности”

Такая коррекция проводится или в конце отчетного года, или в конце отчетного периода на протяжении года. То есть неиспользованная часть ре­зерва перед составлением бухгалтерского отчета присоединяется к финансо­вому результату отчетного года. В Приложении 8 представлены бухгалтер­ские записи по учету финансовых инвестиций, учитываемых по себестоимо­сти с учетом уменьшения полезности, согласно предложенной авторами ме­тодике (на примере отчетных данных ОАО “Термопластавтомат”, г. Хмель­ницкий, занимающегося производством кузнечно-прессового оборудования).

В соответствии с 4-й Директивой ЕС, в составе необоротных активов должна раскрываться следующая информация о долгосрочных инвестициях:

1) доля в афилированных предприятиях (связанных сторонах);

2) ссуды афилированным предприятиям;

3) доля участия в капитале;

4) займы предприятиям, с которыми данная компания связана долей участия;

5) инвестиции, находящиеся в собственности в качестве основного ка­питала;

6) прочие ссуды;

7) собственные акции компании (с указанием их номинальной стоимо­сти или, из-за отсутствия номинальной стоимости, их учетной номинальной стоимости) по тем критериям, по которым раскрытие этой информации отве­чает требованиям страны об отражении этой информации в балансовом отче­те.[80]

В странах с развитыми рыночными отношениями большинство компа­ний представляют балансы, в которых текущие активы отделены от долго­срочных. Текущие инвестиции включаются в оборотные активы, а долго­срочные - в необоротные или показываются отдельной строкой в балансе между оборотными и необоротными активами. Международные стандарты требуют в отчетности в отношении краткосрочных инвестиций в ценные бу­маги обязательно отражать информацию о совокупной рыночной цене и со­вокупной себестоимости ценных бумаг.

3.3.