1.5. Судебная практика в системе источников налогового права
Степень влияния судебной практики на развитие налогового права зависит от правовой семьи, к которой принадлежит конкретное государство.
В государствах англо-саксонской правовой традиции судебная практика всегда определяла развитие национальной правовой системы.
В этих государствах прецедент является той исторически сложившейся формой права, которая во всех его отраслях и подотраслях, в том числе и в налоговом праве, устанавливала ориентиры развития законодательства. Во многом это было связано с тем, что общие принципы национального права были сформулированы в судебных решениях.В системе источников налогового права прецедент занимает место, предопределенное конституционным принципом, устанавливающим, что налоги учреждаются и упраздняются путем принятия парламентского закона. Закон является той правовой формой, на которую возлагается основное бремя нормативного регулирования налоговых отношений. При этом значение прецедента в системе источников налогового права не уменьшается, поскольку судебное толкование положений конституции и законов, в связи с рассмотрением налоговых споров, по-прежнему влияет на развитие налогового законодательства.
Судебная практика Великобритании дает многие подтверждения тому, как решение суда способствует становлению и укреплению принципов налогового права. Примером такого судебного решения является «дело Дарнела»[108], в процессе которого лица были осуждены к тюремному заключению за отказ платить деньги по обязательному займу.
Данное судебное решение стало одним из серьезных поводов к принятию Петиции о праве 1628 года, в которой «духовные и светские лорды и общины» просят монарха о том, «чтобы впредь никто не был принуждаем платить или давать что-либо в виде дара, ссуды, приношения налога или какого-либо иного подобного сбора, без общего согласия, данного актом парламента; и чтобы никто не был ...
задерживаем или иным образом стесняем и беспокоим по поводу этих сборов или отказа платить их...»1. Петиция, получившая санкцию монарха и имевшая юридическое значение парламентского статута, позже была значительно изменена Биллем о правах 1688 года. Но и в этом акте конституционного значения прежний принцип - нет права взимать налоги без разрешения Парламента - нашел свое подтверждение: «...взимание сборов в пользу и в распоряжение короны, в силу якобы прерогативы, без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно»[109] [110].В связи с применением принципа законодательного установления налогов судебная практика в истории Великобритании складывалась весьма разнообразно. Сам принцип не ставился под сомнение, но вопрос о налоговой природе того или иного обязательного платежа составлял предмет судебного рассмотрения и своим следствием имел появление нового прецедента. Так, в деле «О налогах»[111] истец, ссылаясь на то, что лишь парламентский закон может устанавливать или отменять налоги, обратился в суд с тем, чтобы он признал неправомерными (незаконными), предусмотренные королевскими патентами, требования уплаты пошлин на импортируемый им товар. Суд (Court of Exchequer / Суд по делам казначейства (ист.)), рассмотрев обстоятельства дела, решил спор в пользу монарха. Суд привел следующую аргументацию своего решения: поскольку внешняя политика, частью которой является внешняя торговля, составляет королевскую прерогативу, то монарх вправе устанавливать обязательные платежи в отношении импортных и экспортных товаров, т.к. такие решения являются необходимым средством регулирования внешнеторговых отношений. В Великобритании до XVII века импортные пошлины рассматривались в большей мере как лицензионные пошлины1, нежели как налоговые платежи. Поэтому решение суда не означает нарушение принципа - нет права взимать налоги без разрешения парламента, - установленного еще Великой Хартией Вольностей в 1215 году.
Принцип законодательного установления налогов распространял свое действие, преимущественно на прямые налоги, поскольку косвенное налогообложение, особенно в отношении отдельных платежей, воспринималось в том числе и судами, как неналоговое по своей природе и не подпадающее под действие данного принципа. Однако история английского права знает судебные решения, которые содержали аргументацию, позволявшую таким образом толковать обстоятельства дела, что принцип законодательного установления налогов не применялся даже в связи с учреждением прямых налогов. В деле Хэмпдэн истец, ссылаясь на вышеупомянутый принцип, отказался платить так называемые «корабельные деньги» (ship-money) в качестве налога, установленного решением монарха для сбора средств на оснащение военных кораблей. Суд, признав решение монарха законным, аргументировал свою позицию тем, что королевская прерогатива защищать страну в случае военной угрозы юридически более значима, нежели общий правовой принцип законодательного установления налогов. Однако это судебное решение не [112] [113] 126 имело долгой жизни. В 1641 году Парламент признал данный прецедент юридически недействительным. ш Примером иного (современного) понимания действия принципа законодательного установления налога как формы обязательного платежа в пользу государства, стало дело Конгрив . Узнав о намерении повысить плату за лицензию на право осуществления телевизионной деятельности, некоторые владельцы таких лицензий, до истечения срока их действия, приобрели новые лицензии по прежним тарифам. Министр внутренних дел, наделенный на основе делегированного законодательства полномочиями отзывать соответствующие лицензии, распорядился об отзыве таких лицензий до оплаты их стоимости по новым тарифам. Суд, рассмотрев материалы дела, квалифицировал действия министра как попытку осуществить дополнительный сбор денег без соответствующего разрешения парламента и признал действия министра незаконными, поскольку он использовал свои дискреционные полномочия неправомерно. Другим примером судебного разъяснения использования делегированных полномочий, является дело Пэдфилд , в котором Апелляционный суд постановил, что дискреционные полномочия министра должны всегда осуществляться разумно (reasonably). Суд, конечно, не имел в виду отсутствие смысла в решении, принимаемом министром, а, очевидно, напоминал о правиле, издавно ставшем принципом английского права: lex est aliquid rationis / закон должен быть разумным. Министр должен принимать разумное, т.е. соответствующее праву решение, которое только в этом случае и является правомерным. Развитие делегированного законодательства всегда сопровождалось обширной судебной практикой. Делегирование Парламентом определенных полномочий Правительству представляет собой [114] [115] необходимую, но очень сложную с точки зрения реализации, форму взаимодействия законодательной и исполнительной власти. Правительству не всегда удается принимать решения в рамках предоставленных ему полномочий. Возникающие споры, в том числе и налоговые, рассмотренные в суде, корректируют практику делегированного законодательства, совершенствуя тем самым механизм разделения властей. Например, в деле Уилте Суд установил, что Правительство, исходя из делегированных ему полномочий предприняло действия, направленные на обложение налогом сделки купли-продажи молока, осуществленной компанией W.U.D. Поскольку ни закон, ни один из актов делегированного законодательства, на основании которого действовали представители Правительства, ни прямо, ни косвенно не давали им права устанавливать дополнительные сборы, суд признал действия Правительства ultra vires ( за пределами полномочий) и нарушающими прерогативу Парламента устанавливать налоги. Однако не любое решение Парламента, обладающего прерогативой устанавливать налоги, правомерно. Такое решение должно быть принято лишь в форме закона. Так, в деле Боулз суд постановил, что налогообложение может устанавливаться только парламентским законом или в соответствии с ним, и любое требование уплаты налогов на основе иного правового акта, в том числе и резолюции Палаты общин, юридической силы не имеет. Суд не только защищает закон от неправильного его понимания, но и дает такое толкование его статьям, которое корректирует их содержание и, в конечном итоге, направляет развитие законодательства. Например, ст.478 Закона о подоходном и корпорационном налоге 1970 года3 установила, что с целью пресечения практики уклонения резидентов от уплаты налога с [116] [117] [118] полученного дохода путем передачи приносящих доход активов лицам, являющимся резидентами за рубежом, полагать, что доход нерезидента считается (is deemed) доходом резидента, если последний имеет право им распоряжаться (has the power to enjoy the revenue). В своих решениях суды по сути дела изменили содержание этой статьи, установив, что она не применяется в отношении физических лиц-резидентов, которые являются бенефициарами собственности, находящейся в доверительном управлении за рубежом1. В деле Вестей Палата лордов постановила, что положения статьи 478 Закона о подоходном и корпорационном налоге не могут применяться в отношении бенефициара, который сам не переводил активы за границу. Позже, это решение Палаты лордов нашло свое отражение в законодательстве, поскольку Парламент не может не считаться с позицией судов. В соответствии с Законом о финансах 1981г. резидент, который является бенефициаром траста (собственности, находящейся в доверительном управлении), но который сам не переводил эти активы за границу (сам не осуществлял трансферт) не облагается налогом в части дохода, полученного из-за границы (ст.45). В государствах континентальной / романо-германской правовой традиции место судебной практики в системе источников национального права определяется ведущей ролью закона. Принцип, на котором основано поведение юристов государств континентальной правовой системы, гласит: non exemplis, sed legibus, judicatum est (не конкретные примеры, а законы имеют юридическую силу). Прецедент как источник права не сформировался в государствах романо-германской правовой семьи, где исторически основным источником права стал закон, т.е. % избранная во всех правовых государствах как единственная для учреждения национальных налогов. При этом закон некоторых государств закрепляет возможность правотворческой деятельности судей. Например, во Франции ст.4 Гражданского кодекса обязывает судью при отсутствии необходимого закона выносить решение следуя правовой традиции и судебной практике. Органы юстиции Франции не остаются в стороне и в вопросах толкования доктрины и налогового законодательства. Причем складывающаяся судебная практика бывает более эффективной и значимой для развития налогового права, нежели в странах с традицией судебного прецедента. Например, Государственный совет1 Франции, •Л анализируя положения ст.64 Книги налоговых процедур , закрепляющей общий запрет на уклонение от налогов, постановил в своем решении от 10.06.1981 года, что принцип запрета злоупотребления правом (abus de droit) дает основание для пресечения действий, направленных на уклонение от налогообложения не только тогда, когда сделки являются фиктивными, но и в случае, если они имеют реальный характер, однако заключены с целью незаконного уменьшения налогового бремени[121] [122] [123]. Аналогичное по смыслу решение было принято и Кассационным судом Франции[124]. В Великобритании, в отличии от Франции, доктрина не сформулировала принцип злоупотребления правом, а Парламент не принял нормативного акта универсального характера, содержащего общий запрет на уклонение от налогов. Многочисленные запретительные нормы закрепляются в нормативных актах (statutory anti-avoidance provisions), которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений, влекущие за собой уклонение от налогов. Однако воображение и правовые знания налогоплательщиков значительно шире рамок нормативных положений этих актов, а применение в судебной практике принципа буквального толкования налогового закона1 и доктрины первичности формы по отношению к содержанию (акта - Г.Т.) приводят к тому, что многочисленные случаи фактического уклонения от налогов, не подпадающие под формальное действие буквально толкуемых запретительных положений, решаются судом в пользу налогоплательщиков. В 1984 году Палата лордов предприняла попытку изменить сложившееся положение и сформулировала «новый принцип» о рассмотрения дел, связанных с уклонением от налогов , однако уже в 1988 году в деле Уайт[125] [126] [127] [128] было принято решение, ограничивающее сферу применения нового принципа. В результате, практика уклонения от налогов в Великобритании значительно шире, нежели во Франции или других европейских государствах. Таким образом эффективность влияния судебной практики на развитие налогового права в большей мере зависит от позиции высших судебных органов государства, нежели от наличия правовой формы прецедента. Принцип stare decisis (решить так, как было ранее), присущий англо-саксонской правовой традиции, безусловно, импонирует правосознанию судей государств романо-германской системы права, хотя они и воспитаны на иной правовой идеологии. Поэтому неудивительно, что при отсутствии прецедента как формы и источника права, в ряде государств романо-германской правовой семьи решения высших судебных органов по определенному кругу вопросов имеют значение прецедентов. Например, в ФРГ обязательными при рассмотрении аналогичных вопросов являются решения Федерального конституционного суда, в Португалии - решения Пленума Верховного Суда, в Испании - решения Верховного суда, составляющие понятие «doctrina legal»1. В Швеции в соответствии с реформой 1971 года Верховный суд был наделен правом устанавливать определенные направления в правоприменительной деятельности[129] [130]. В Италии Кассационный суд формулирует «максимы», регулярно публикуемые в официальных изданиях - максимариях. В них не только конкретизируются нормы действующего законодательства, но и излагается такое судебное толкование норм, которое может как восполнить пробел в законе, так и разойтись с точным смыслом нормативного акта[131]. Фактически устоявшееся правило учитывать при вынесении решения предыдущую судебную практику находит обоснование и поддержку в доктрине государств континентальной системы права[132]. Пробелы в законодательстве, его противоречивость, обширная практика делегированного законодательства и в то же время необходимость эффективного правового регулирования, как условия международного финансово-экономического сотрудничества, создают основу для дискреционного усмотрения судей. В этом смысле весьма показательна точка зрения итальянского судьи К. Пратица: «претензия законодателя на урегулирование всевозможных социальных ситуаций, без какой-либо деятельности по толкованию норм, является не более чем утопией... Судья не может ограничиваться лишь поиском и применением нормы к конкретному случаю... Определив применяемую форму, судья обязан дать ей толкование в духе всей правовой системы»[133]. Стремление к формальному закреплению за судьей правотворческой функции укрепляется примером Суда Европейских Сообществ, решения которого являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств-членов ЕС.