1.6. Подзаконные акты
Подзаконные акты занимают заметное место в системе источников налогового права зарубежных государств. Это обусловлено необходимостью оперативных действий органов исполнительной власти общей и специальной компетенции, осуществляющих функции управления в области государственных финансов.
Динамичные экономические процессы и связанная с ними потребность принятия большого количества решений в области управления с одной стороны, и сложная, протяженная во времени процедура принятия парламентских законов с другой стороны, формируют потребность в подзаконных актах, дополняющих и разъясняющих налоговые законы. Следует отметить, что единого подхода к выбору эффективной правовой формы подзаконного акта, регулирующего налоговые отношения в зарубежных государствах, нет. Общим, пожалуй, является то, что в европейских странах наиболее часто используемой правовой формой являются акты делегированного законодательства, а в большинстве государств именно министерства финансов принимают необходимые подзаконные акты в сфере налогообложения. При этом в каждом государстве есть свои особенности определения назначения и места подзаконных актов в системе источников налогового права. Например, во Франции подзаконные акты, регулирующие налоговые отношения, могут быть разделены на акты делегированного законодательства, издаваемые правительством и ведомственные акты, издаваемые Министерством экономики и финансов и, в частности, Генеральной инспекцией по налогам. Ведомственные акты, разъясняющие порядок применения налогового закона должны находиться в соответствии с вышестоящими нормативными актами. Государственный совет установил, что нормативным актом, нормы которого являются предметом толкования, может быть закон, постановление правительства и международный договор1. Государственный совет постановил, что положения ведомственного акта не могут изменять характер и элементы налога.
В случае внесения таких изменений они должны отменяться . Налоговые органы имеют право, а в некоторых случаях должны, давать официальное разъяснение нормативного акта в форме инструкций и циркуляров, публикуемых в официальном издании - Bulletin de la direction generale des impots. Иные, ясно выраженные разъяснения налоговой службы в форме письменных, опубликованных ответов также могут восприниматься как официальные разъяснения Генеральной инспекции по налогам . В Великобритании важной частью налогового права являются акты делегированного законодательства, принятые исполнительной [134] [135] [136] властью на основе прав, переданных Парламентом. Наиболее важными из них являются приказы в Тайном совете (order in Council), издаваемые от имени монарха. Они устанавливают инструкции действующих налоговых правил (statutory instruments) и имплементируют акты институтов ЕС по налоговым вопросам.Органы специальной компетенции - Управление внутренних доходов (Board of Inland Revenue) и Управление пошлин и акцизов (НМ Customs and Excise)[137], подотчетные Казначейству, - как правило не принимают актов, толкующих налоговое законодательство, а издают брошюры по отдельным вопросам налоговых отношений.
В большинстве других европейских государств органы управления в области финансов активно используют свое право принимать инструкции, дополняющие и разъясняющие налоговые законы. Инструкции издаются преимущественно в силу предписания налогового закона,
предусматривающего необходимость принятия нормативных положений, регулирующих те аспекты налоговых отношений, которые либо не охватываются законом, либо определяются в законе лишь в общей форме, требующей соответствующей конкретизации. Путем принятия инструкций Министерство финансов и налоговая служба определяют свое понимание того, каким образом должны применяться те положения законов, которые допускают различные, порой альтернативные, толкования. То, как соответствующее положение закона интерпретируется актом органа государственного управления, становится решающим для понимания правовой нормы, содержащейся в законе, даже если данное разъяснение и не является наилучшим.
Описание и анализ источников налогового права позволяют увидеть общее и особенное в подходе государств Европейского Союза к регулированию налоговых отношений и понять всю сложность задачи гармонизации национального законодательства в рамках Европейских Сообществ. Однако, в любом многообразии всегда можно выделить то главное, что, опираясь на общие философские и правовые идеи, положенные в основу национальных правовых систем, объединяет законодателей европейских государств. Прежде всего, это разграничение налоговой юрисдикции центральных и региональных органов власти и закрепление принципов налогового права в конституции. Это придает стабильность налоговой системе и определяет эффективность налогового законодательства, поскольку значительно снижает их зависимость от экономической и политической конъюнктуры. Те конституции, в которых налоговые положения отражены лишь через призму общей юрисдикции государства и общих правовых принципов интегрируются в систему источников налогового права через судебную практику. Отсутствие доктрины stare decisis в континентальной правовой семье не препятствует повышению роли суда в развитии налогового права. Судебная практика повышает эффективность налогового законодательства и обеспечивает наиболее справедливое регулирование отношений между налогоплательщиком и государством. Судебные разъяснения принципов налогового права и расширительное толкование конституции позволяют удерживать законодателя от чрезмерного увлечения фискальной функцией налогов и направляют его нормотворчество на достижение целей социального государства.
Эффективность законодательства во многом определяется соотношением законов и подзаконных актов в регулировании налоговых отношений. Конкретность налоговых законов объективно сужает предмет подзаконного нормотворчества и повышает качество правового регулирования налогов. Однако это не означает общей неэффективности подзаконных актов в сфере налоговых отношений. В европейских государствах подзаконные акты являются необходимым элементом правового регулирования налогов, поскольку принимаются не только для дополнения и разъяснения налоговых законов, но и для имплементации норм интеграционного права. В системе подзаконных актов особое место занимают акты делегированного законодательства, которые принимаются на основе делегирующего парламентского закона. Это создает дополнительные гарантии законности решений органов государственного управления и позволяет более эффективно использовать судебный контроль за подзаконным нормотворчеством.
Выбор правовых форм для регулирования конкретных видов налоговых отношений в европейских государствах свидетельствует о понимании особенностей реализации принципа разделения властей и взаимодействия центральных и региональных органов власти, которые выстраивают свои отношения с налогоплательщиками с учетом правовых традиций и стереотипов поведения людей различных национальностей и социальных групп.