§ 4. Правовий механізм податку та його елементи

Правове регулювання обов’язкових податкових платежів визна­чається як особливостями компетенції органів державної влади і управ­ління щодо їх встановлення, зміни та скасування, так і чітким закріп­ленням усіх елементів, що характеризують податок як цілісний меха­нізм.

Закріплення правової конструкції податку, втілення її у відповідну правову форму пов’язані з дослідженням та певними сутнісними під­сумками при характеристиці поняття податкового механізму. Ця кате­горія характеризується в національних законодавствах, однак без де­талізації і визначення змісту. При цьому необхідно виходити з того, що правовий механізм податку регулюється шляхом закріплення імпера­тивного набору елементів, що визначають зміст і особливості реаліза­ції податкового обов’язку. Податковий кодекс України передбачає по­дібний алгоритм. Під час встановлення податку обов’язково визнача­ються такі елементи: платники податку; об’єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податко­вий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подан­ня звітності про обчислення і сплату податку. У разі, якщо хоча б один із зазначених обов’язкових елементів не визначено, податок уважаєть- ся невстановленим. Під час встановлення податку можуть передбача­тися підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосуван­ня. Розмір, механізм справляння податків та зборів і пільги щодо опо­даткування не можуть установлюватися або змінюватися іншими за­конами України, крім законів про оподаткування (ст.

Цілісний правовий режим конкретного податку або збору перед­бачає об’єктивне сполучення елементів, що становлять правовий ме­ханізм податку. Серед них можна виділити як обов’язкові, так і факуль­тативні. Обов’язкові елементи правового механізму податку включають групу основних та додаткових. Основні елементи визначають фунда­ментальні, сутнісні характеристики податку, які формують головне уявлення про зміст податкового механізму. Відсутність якого-небудь із основних елементів правового механізму податку не дозволяє одно­значно визначити тип цього платежу і робить податковий механізм невизначеним. Виходячи із цього, до групи основних елементів право­вого механізму податку необхідно віднести: а) платника податку; б) об’єкт оподаткування; в) ставку податку.

Додаткові елементи правового механізму податку деталізують специфіку конкретного платежу, створюють завершену і повну систе­му податкового механізму, забезпечують логічний та раціональний режим його закріплення. Слід ураховувати, що додаткові елементи є так само обов’язковими, як і основні. Цілісний правовий механізм податку можливий тільки як сукупність основних і додаткових елемен­тів. Відсутність хоча б одного з додаткових елементів не дозволить законодавчо закріпити окремий податок або збір (наприклад, немож­ливо уявити податок, який незрозуміло куди надходить (до якого виду бюджету). Сукупність додаткових елементів правового механізму по­датку є досить різноманітною (залежно від ступеня деталізації подат­кового механізму). Залежно від характеру деталізації цю групу елемен­тів можна поділити на: а) додаткові елементи правового механізму податку, що деталізують основні або пов’язані з ними (предмет, база, одиниця оподаткування) поняття, залежні або опосередковано пов’язані з об’єктом оподаткування; б) додаткові елементи правового механізму податку, що мають самостійне значення (податкові пільги, методи, строки та способи сплати податку; бюджет або фонд, куди надходять податкові платежі).

Факультативні елементи є необов’язковими для правового механіз­му податку і можуть закріплюватися в законодавчих актах, підкреслю­ючи своєрідність саме цього податкового механізму, а можуть бути й відсутніми. В окремих випадках специфіка податку вимагає виді­лення в його механізмі особливих елементів, характерних виключно для даного податку, наприклад, ведення спеціальних кадастрів за майновими податками, специфічних реєстрів, бандерольний спосіб сплати тощо.

У цьому разі сформований певний алгоритм побудови спеціальних законодавчих актів, якими регулюється сплата відповідних податків та зборів. Вони мають традиційну структуру розташування статей. Звіс­но, ми абстрагуємося від ситуації, коли в акті присутня будь-яка спе­ціальна норма (бюджетне відшкодування, бандерольний спосіб сплати податку та ін.), що неможливо застосувати до інших податків. Система елементів правового механізму податку являє собою певним чином супідрядну систему і включає обов’язкові та факультативні елементи. Слід підкреслити, що і основні, і додаткові елементи мають обов’язковий характер, без них неможливе закріплення відповідного податкового механізму. Додатковість елемента підкреслює не його необов’язковість, а особливості регулювання (можливість делегування).

Поняття «платник податків» передбачає фактичне законодавче за­кріплення його основних ознак. Мабуть, навряд чи необхідна їх не­одмінна наявність в одній законодавчій нормі, і має йтися про узго­дження норм податкового законодавства, які регулюють правовий статус платників податків у цілому, а не обов’язкове перерахування всіх ознак в одній статті. Відповідно до ст. 15 «Платники податку» Податкового кодексу України платниками податку визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одер­жують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування, і на яких покладено обов’язок зі сплати податків та зборів.

Платником податків виступає суб’єкт податкових правовідносин, на якого законом покладено комплекс податкових обов’язків. Дуже важливо підкреслити саме комплекс податкових обов’язків. Іноді ак­цент робиться на обов’язок платника податків сплачувати податок за рахунок власних коштів. Але необхідно вказати при цьому на декілька обставин. По-перше, податок може сплачуватися у виключних випад­ках і за рахунок позикових коштів; по-друге, сплата деяких податків пов’язана з відмінностями формального та реального платників (у тому числі коштів), наприклад, при сплаті податку на додану вартість. Таким чином, платник податків має реалізовувати комплекс податкових обов’язків, куди увійдуть три основні блоки: 1) обов’язку з ведення податкового обліку; 2) обов’язку зі сплати податків та зборів (це зовсім не виключає виконання цих обов’язків через представника);

3) обов’язку з податкової звітності. Отже, платниками податку визнача­ються особи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткуван­ня або здійснюють діяльність, що є об’єктом оподаткування, і на яких податковим законодавством покладено обов’язок по сплаті податків.

Платниками податку можуть бути: фізичні особи (податкові рези­денти та нерезиденти України); юридичні особи (податкові резиденти та нерезиденти України), їхні філії та інші відокремлені підрозділи, якщо вони мають окремий баланс і окремий рахунок у банківській установі. Не можуть бути платниками податку: органи, що входять до системи органів державної влади і управління, органи місцевого само­врядування в межах виконання покладених на них функцій; релігійні організації. При визначенні податкового статусу конкретного платника враховуються два критерії: резидентство та територіальність. Різне об’єднання цих критеріїв породжує неоднаковий податковий режим і часто є основою проблеми подвійного оподаткування. Одні країни за основу беруть критерій резидентства (Велика Британія, США, Росія, Україна); інші - переважно критерій територіальності (Франція, Швей­царія, країни Латинської Америки).

Особливість регулювання такого елемента правового механізму податку, як об 'єкт оподаткування, фактично формалізує податковий обов’язок, опредмечує право справляння податків як реалізацію повно­важень щодо зобов’язаних осіб державною владою. Податковим ко­дексом України (ст. 22) об’єкт оподаткування визначається як відкритий перелік об’єктів, які породжують виникнення податкового обов’язку у платника. Об’єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, по­слуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об’єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов’язує виникнення у платника податкового обов’язку.

Поняття об’єкта оподаткування передбачає два підходи: розшире­ний та більш вузький. Як узагальнена категорія об’єкт оподаткування 228 являє собою родове визначення (доходи або їхня частина, майно, вар­тість і т. д.), з яким пов’язане виникнення обов’язку платника податків сплатити податок чи збір. У більш вузькому значенні (в основному закріпленому в законодавчих актах) об’єкти оподаткування можна ви­значити як видові форми об’єкта оподаткування (доходи фізичних осіб; майно юридичних осіб і т. д.), які й закріплюються спеціальними роз­ділами Особливої частини Податкового кодексу України.

Необхідно враховувати, що законодавець не наводить вичерпного переліку видів об’єктів оподаткування, а виділяє найпоширеніші з них, залишаючи перелік відкритим. Так, об’єктом оподаткування може ви­ступати фонд оплати праці. При цьому один і той самий об’єкт не може виступати об’єктом оподаткування за декількома податками одного виду. Це, однак, не забороняє використовувати об’єкт при оподатку­ванні податками різного виду. Тому один об’єкт (наприклад, прибуток) може використовуватись як об’єкт оподаткування в декількох випадках. Так, використання доходу як об’єкта за загальнодержавними податка­ми не є перешкодою для уведення податку з аналогічних об’єктів на місцевому рівні.

Відкритий перелік об’єктів оподаткування вимагає виокремлення об’єктів, які найбільш часто є підставою справляння податку чи збору. До них належать: майно, товари, прибутки, обороти з реалізаціїтоварів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг). Тради­ційний шлях законодавця при визначенні об’єкта оподаткування - від­критий перелік його різних видів - передбачає обов’язкову наявність зв’язку між нормою Загальної частини Податкового кодексу України та нормою його Особливої частини. Це означає, що, визначивши серед різновидів об’єкта оподаткування дохід, майно тощо, законодавець передбачає обов’язкову деталізацію конкретного виду об’єкта при по­будові правового механізму окремого податку або збору. Таким чином, загальною нормою встановлюються тільки рамки, у межах яких дета­лізуються особливості окремого виду об’єкта оподаткування в спеці­альних нормах.

Використання і розрахунок бази оподаткування вимагають певно­го масштабу. Це робиться при окремій, визначеній законодавством характеристиці об’єкта оподаткування, параметрі його виміру. Об’єкт оподаткування вимірюється за допомогою одиниці оподаткування, яка є умовною одиницею, що надає кількісну характеристику базі опо­даткування. Слід мати на увазі, що застосувати податкову базу за ба­гатьма видами майнових податків досить складно, оскільки їх важко виразити у будь-яких одиницях. У цьому разі використовується оди­ниця оподаткування - конкретна специфічна характеристика предмета оподаткування, до якої застосовується ставка податку.

Одиниця оподаткування значною мірою становить практичний, розрахунковий інтерес. За її допомогою встановлюються нормативи і ставки оподаткування, однак нерідко той самий об’єкт передбачав різні параметри оподаткування. Так, розмір податку на права водія за­лежить: у Франції і Італії - від потужності двигуна; у Бельгії і Нідер­ландах - від ваги автомобіля; у Німеччині - від обсягу робочих цилін­дрів^[XXXIII]. В основі обрання конкретної одиниці оподаткування лежать різні чинники, але серед них насамперед можна виділити сформовані в податковій практиці звичаї, традиції та як похідне від цього чинни­ка - зручність застосування даної одиниці у сформованій системі по­даткового обліку.

Згідно зі ст. 23 Податкового кодексу України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики пев­ного об’єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вар­тісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визна­чення розміру податкового зобов’язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються для кожного податку окремо. Один об’єкт оподаткування може утворювати декілька баз оподаткування для різних податків. Конкретна вартісна, фізична або інша характерис­тика певного об’єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.

Податкова база необхідна саме для обчислення податку, але вона не є безпосередньо обставиною, що породжує обов’язок сплатити по­даток, тобто об’єктом оподаткування. Наприклад, наявність у підак­цизних товарах вартості не є фактом, що зумовлює обов’язок сплатити акциз. Так, реалізація підакцизних товарів у роздрібній торгівлі не породжує податкових правовідносин, які виникають у зв’язку з певни­ми діями платників податків: реалізацією підакцизного товару вироб­никами підакцизних товарів на внутрішньому ринку, ввезенням товару на митну територію. Саме ці дії і є обставинами, що спричиняють обов’язок сплатити акциз. Визначення бази оподаткування не означає

відсутності обліку або заниження предмета (тим більш об’єкта) опо­даткування. Конструкція «заниження об’єкта» до багатьох податків узагалі не застосовується: об’єкт цих податків можна приховати (не враховувати) тільки повністю, але не частково. Заниження бази опо­даткування не можна кваліфікувати як приховування або відсутність обліку, тому що платник податків заявляє про наявність об’єкта опо­даткування.

Характеристика ставки податку як елемента правового механізму податку є однією з найбільш сталих і несуперечливих. Однак аналізу­вання ставки оподаткування передбачає не тільки її визначення, а й характеристику компетенції органів щодо її встановлення або зміни, застосування різних видів. Ставка податку являє собою податкові на­рахування на одиницю виміру податкової бази. У ст. 25 «Ставка по­датку» Податкового кодексу України ставку податку визначено як розмір податкових нарахувань на (від) одиницю (одиниці) виміру бази оподаткування. Ставки податків та зборів (обов’язкових платежів) встановлюються Верховною Радою України, Верховною Радою Авто­номної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами й не можуть змінюватися протягом бюджетного року. Зміни податкових ставок, механізми справляння податків та зборів (обов’язкових плате­жів) не можуть установлюватися законом України про Державний бюджет України на відповідний рік. Треба мати на увазі, що повно­важення Верховної Ради Автономної Республіки Крим і органів міс­цевого самоврядування стосовно встановлення ставок податку досить обмежені. По всіх загальнодержавних податках ставки встановлюють­ся виключно Верховною Радою України. Що стосується місцевих по­датків і зборів, то їхні межі також визначено, і місцеві органи само­врядування, встановлюючи по них ставки, не мають права перевищу­вати визначеного показника. Законодавче регулювання ставки оподат­кування зосереджено в основному на процедурних питаннях, що ре­гулюють порядок установлення ставок, затвердження ставок акцизів.

Ставка оподаткування належить до основних елементів, що харак­теризують податковий механізм, без якого неможливо уявити ні кон­кретний податок, ні рівень податкового тягаря (тиску). Особливістю саме цього елемента порівняно з іншими складовими податкового механізму (платником, об’єктом) є його мобільність, рухливість. За допомогою ставки податку можна досить оперативно реагувати на зміни або стимулювати їх, практично не змінюючи податкового меха- 231 нізму в цілому. У багатьох випадках законодавче корегування конкрет­ного податку відбувається шляхом зміни ставок податку. Подібна практика лежить в основі традиційного податкового маневрування. Воно дуже часто коригується зі значним спрощенням самої процедури законотворчості, коли оперативне реагування податкового законодав­ства на зміну суспільних відносин досягається шляхом передавання органом державної влади урядові певних повноважень у сфері регу­лювання розміру ставок оподаткування. Законодавче регулювання ставок податків, їхніх форм і рівнів породжує низку запитань. Багато з них пов’язані з обґрунтуванням співвідношення середніх розмірів ставок та встановленої прогресії оподаткування: як повинна збільшу­ватися середня ставка при збільшенні доходу; з якого рівня доходів має «включатися» прогресія; що є основою для встановлення нижньої межі ставки.

Аналізуючи поняття ставки оподаткування, необхідно враховувати, що цей елемент правового механізму податку близький до проблеми податкового тиску та встановлення податкової межі. Саме встановлен­ня граничного розміру ставки оподаткування може створити підстави для закріплення певної межі в податковому тиску, при якому зберіга­ються стимули для господарської активності платників податків. Отже, граничною ставкою оподаткування є ставка, що встановлює макси­мальний розмір ставки оподаткування за певним видом податку.

Податкове законодавство передбачає застосування декількох різно­видів ставок податків. Вони істотно відрізняються одна від одної як за формою, так і за характером закріплення, змістом та особливостями використання. Саме ці відмінності й кладуться в основу принципів класифікації ставок податку (статті 26-28 Податкового кодексу Украї­ни). Зупинимося на найбільш важливих із них.

Ставки оподаткування можна класифікувати за такими критеріями.

1. Залежно від податкового тиску (тягаря) на платника: а) базова (основна) ставка - ставка, що не враховує особливостей платника або виду діяльності, яка полегшує або збільшує податковий тягар; б) гра­нична ставка податку визначається у ст. 27 Податкового кодексу Укра­їни, згідно з якою граничною ставкою визнається максимальний або мінімальний розмір ставки за певним податком, установлений Подат­ковим кодексом України. Гранична ставка застосовується у вигляді: зниженої ставки - ставка оподаткування, яка визначена з урахуванням особливостей платника податків і (або) видів його діяльності, форми 232 і розміру одержуваних ним доходів та за розміром є нижчою базової (основної) ставки. Іноді подібні ставки можуть застосовуватися як по­даткові пільги. Так, податок на додану вартість передбачає застосуван­ня ставки податку, рівної нулю; підвищеної ставки - ставка оподатку­вання, яка визначена з урахуванням особливостей платника податків і (або) виду його діяльності, форми і розміру одержуваних ним доходів, що перевищує розмір базової (основної) ставки.

2. Залежно від методу встановлення ставки податку у ст. 28 По­даткового кодексу України виділяються абсолютна та відносна: а) аб­солютною (специфічною) є ставка податку, згідно з якою розмір по­даткових нарахувань установлюється як фіксована величина стосовно кожної одиниці виміру бази оподаткування; б) відносною (адвалорною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань установлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування. Характер співвідношення став­ки податку та одиниці оподаткування дозволяє виділити декілька під­видів відносних ставок: відносно-процентні ставки податку - встанов­люються у відсотках до одиниці оподаткування; відносно-кратні - співвідношення розміру податку та одиниці оподаткування встанов­люється у величинах, кратних певному показнику (неоподатковувано­му мінімуму, мінімальній заробітній платі тощо); відносно-грошові - ставки податку, які встановлюють ставку в формі певної грошової суми на частину об’єкта оподаткування.

Пільга - це звільнення (повне або часткове) платника податків, що враховує його особливості, від сплати податку. Тут необхідно зазначити три обставини. По-перше, пільга - звільнення саме від сплати, а не від податкового обов’язку, оскільки при відстроченні обов’язку сплата по­датку залишається, а звільнення (на певний строк) стосується тільки перерахунку податку, і після закінчення певного строку обов’язок під­лягає реалізації (податковий кредит). Крім цього, податковий обов’язок включає декілька складових: податковий облік, сплату податку, подат­кову звітність. І якщо платник може бути звільнений від сплати податку, то обов’язок щодо обліку і звітності у нього залишиться. По-друге, звільнення можливе у двох обсягах: повному - коли платник повністю звільняється від сплати, і частковому - коли скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об’єкта (предмета та ін.) або відстрочення сплати податку. Третя обставина-особливості платника. Згідно зі ст. ЗО Податкового кодексу України податкова пільга - це передбачене подат­ковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування і сплати податку та збору, сплата ним по­датку та збору в меншому розмірі за наявності підстав. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Платник податків має право використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і про­тягом усього строку її дії. Платник податків може відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові пе­ріоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету. Податкові пільги, порядок та підстави їх надання встановлюються з урахуванням вимог законодавства України про захист економічної конкуренції виключно Податковим кодексом України, рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування.

Систему пільг за податками необхідно поділити на дві групи. Перша група включає відносно традиційні і стабільні звільнення від податку незалежно від зміни обставин і навіть державного устрою. Друга група характеризується певною короткочасністю стосовно кон­кретних об’єктів. У сучасних умовах при становленні податкових систем і швидкій зміні господарської та політичної ситуації ця група відрізняється більшою кількістю пільг та їх постійною зміною. Мабуть, закон про податкову систему має насамперед включати першу групу пільг, лише стосуючись другої, яка деталізуватиметься при регулюван­ні конкретного податкового платежу.

Звільнення від сплати податку можливе в повному або частковому обсязі. При звільненні в повному обсязі платник податків цілком звіль­няється від нарахування і сплати податку. При звільненні в частковому обсязі платник податків звільняється від сплати податку тільки в певній частині його податкового обов’язку. Підставами для надання податко­вих пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків; вид їхньої діяльності та об’єкт оподаткування. Платник по­датків має право використати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування тау період усього строку її дії самостійно, без попереднього повідомлення податкових органів. Xa- 234 рактеристика податкових пільг повинна бути заснована на рівності в оподаткуванні. При наданні пільг критерієм має бути матеріальний стан суб’єкта оподаткування. Навряд чи є правомірними підстави для надання пільг, якщо вони не пов’язані з майновим станом. Класифіка­ція податкових пільг може здійснюватися за різними принципами.

У п. 30.9 ст. ЗО Податкового кодексу України закріплено вичерпний перелік видів податкових пільг. Принциповим для їх розмежування є момент надання такого звільнення - до того, як визначено суму для сплати чи після. З цих позицій у Податковому кодексі України закріпле­на не досить зручна конструкція, яка поєднує два різні види пільги: вирахування та знижку. Перше звільнення використовується під час розрахунку суми податку, тоді як знижка передбачає зменшення вже розрахованої суми на певний розмір. Податкова пільга надається шляхом:

1) вирахування (вилучення) - вид пільги, при якій окремі складові частини виділяються із загального об’єкта оподаткування з метою зменшення на розмір об’єкта при нарахуванні та сплаті податку;

2) знижки - види пільги в галузі оподаткування, що зменшують суму податку на певні величини.