§ 4. Акцизний податок

До початку 2006 р. законодавство України не просто скорегувало підхід до визначення платника, а й по суті принципово змінило кон­струкцію зобов’язаних осіб - відмовилося від орієнтації на обов’язкове зайняття підприємницькою діяльністю осіб, що виступають як плат­ники податку.

1) особа, яка виробляє підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини;

2) особа - суб’єкт господарювання, яка ввозить підакцизні товари (продукцію) на митну територію України;

3) фізична особа - резидент або нерезидент, яка ввозить підакциз­ні товари (продукцію) на митну територію України в обсягах, що під­лягають оподаткуванню, відповідно до митного законодавства;

4) особа, яка реалізує конфісковані підакцизні товари (продукцію), підакцизні товари (продукцію), визнані безхазяйними, підакцизні то­вари (продукцію), за якими не звернувся власник до кінця строку зберігання, та підакцизні товари (продукцію), що за правом успадку­вання чи на інших законних підставах переходять у власність держави, якщо ці товари (продукція) підлягають реалізації (продажу) в установ­леному законодавством порядку;

5) особа, яка реалізує або передає у володіння, користування чи розпорядження підакцизні товари (продукцію), що були ввезені на митну територію України із звільненням від оподаткування до закін­чення встановленого строку;

6) особа, на яку покладається додержання вимог митних режимів, що передбачають звільнення від оподаткування, у разі порушення таких вимог;

7) особа, на яку покладається виконання умов щодо цільового ви­користання підакцизних товарів (продукції), на які встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, 0 євро за 1000 кг нафтопродуктів, у разі порушення таких умов;

8) особа, на яку при здійсненні операцій з підакцизними товарами (продукцією), які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування, покладається виконання умов щодо цільового викорис­тання підакцизних товарів (продукції") в разі порушення таких умов.

У Податковому кодексі України законодавець відмовився від ви­користовуваного Декретом Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» поняття податкового агента. Під терміном «податковий агент» розумівся суб’єкт підприємницької діяльності, створений у формі під­приємства з іноземними інвестиціями, а також його дочірні підприєм­ства, філії, відділення, інші структурні підрозділи, право якого на звіль­нення від оподаткування окремими податками, зборами (обов’язковими платежами) було підтверджено рішенням суду і який уповноважений здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору із платників акцизного збору, а також вносити суми акцизного збору, стягнені із платників, до бюджету. При визначенні поняття податкового агента 268 ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» місти­ла відсилання до ст. 2, яка визначала коло платників акцизного збору, що обмежувало функції представництва податкових агентів. Вони могли виступати представниками і реалізовувати обов’язки тільки щодо тих юридичних і фізичних осіб, які купували у податкових агентів (одержували в іншій формі володіння, користування або розпоряджен­ня) підакцизні товари.

Концептуальними при регулюванні об’єкта оподаткування по акцизному податку є два вихідні положення. По-перше, принциповий облік при закріпленні поняття об’єкта оподаткування відповідає типу даного податку. Аналізування змісту об’єкта оподаткування акцизного податку визначається природою цього виду платежу як непрямого по­датку. Тому, безумовно, закріплення об’єкта оподаткування і по акци­зу, і по податку на додану вартість буде безпосередньо пов’язане з ви­діленням вартості товару або обороту від його реалізації. Виокремлен­ня об’єкта оподаткування без такого зв’язку нежиттєздатне. По-друге, об’єкт оподаткування акцизного податку є видовим виявом родової конструкції об’єкта оподаткування. Останнє поняття закріплене у ст. 22 Податкового кодексу України. Примітно, що законодавець в цьому разі не формулює певну родову конструкцію об’єкта оподаткування, а йде шляхом виділення переліку об’єктів, серед яких саме й фігурують операції з реалізації товарів.

Законодавче регулювання об’єкта оподаткування акцизним подат­ком характеризується дуже мобільним зв’язком між категоріями «об’єкт» та «предмет». Причому таке розмежування здійснено й на рівні виокремлення законодавцем цих понять в окремих статтях роз­ділу VI Податкового кодексу України. Саме таким чином і регулюють­ся конструкції «об’єкт оподаткування» та «підакцизні товари». Якщо предмети оподаткування акцизом (підакцизні товари) - це предмети матеріального світу, то об’єкти оподаткування акцизом - це операції з підакцизними товарами, при здійсненні яких у платника виникає обов’язок зі сплати податку. Важливо при цьому мати на увазі, що сама по собі наявність в особи підакцизного товару ще не породжує обов’язок зі сплати акцизного податку. Тільки певна дія, пов’язана з ним (увезення на митну територію, реалізація), переводить такий товар до розряду підстав, що породжують виділення об’єкта оподат­кування у зв’язку з цим - обов’язок зі сплати акцизного податку.

Із уточненням тих чи інших акцентів, що відображають викорис­тання цього податку виключно до факту реалізації (продажу), і пов’язані законодавчі виділення та уточнення як змісту, так і рис та різновидів об’єкта оподаткування при застосуванні акцизів. На перший погляд, динаміка змін законодавчого регулювання об’єкта оподаткування ак­цизного податку в Україні не зазнала істотних змін. Природно, перелік об’єктів оподаткування дещо розширився, але не зазнав такої істотної зміни, як, наприклад, регулювання переліку підакцизних товарів або ставок оподаткування.

Пункт 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України в загальному ви­гляді зберіг підхід до визначення об’єкта оподаткування акцизу, що діяв до набрання чинності цим Кодексом, доповнивши перелік декіль­кома новими операціями. Так, уже традиційно об’єктом оподаткуван­ня виступають операції з (підпункти 213.1.1-213.1.3 п.

1) реалізації вироблених в Україні товарів;

2) реалізації (передавання) підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислового перероблення (за винятком ви­користання такої продукції для подальшого виробництва підакцизної продукції), здійснення внесків до статутного капіталу, а також праців­никам підприємства - виробника підакцизних товарів (продукції^-);

3) ввезення на митну територію України підакцизних товарів (про­дукції). Податок сплачується під час митного оформлення таких това­рів, за винятком алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Крім того, запідп. 213.1.6 п. 213.1 ст. 213 Кодексу об’єктами опо­даткування є обсяги та вартість утрачених підакцизних товарів (про­дукції) понад установлені норми втрат. Стосовно такої норми закону слід зауважити, що у цьому разі фактично відбувається ототожнення об’єкта оподаткування з базою оподаткування.

Безумовно, при закріпленні раціонально діючого правового меха­нізму акцизного податку необхідні кореспонденція, чіткий взаємозв’язок понять платника та об’єкта оподаткування. Насамперед принциповим вихідним моментом є те, що як платника можна розглядати тільки осо­бу, що володіє, користується або розпоряджається предметами або пов’язана з об’єктом оподаткування. Тільки в такому разі можна гово­рити про виникнення податкового обов’язку. Не менш важливою є й деталізація особливостей виконання цього обов’язку, зумовлена спе- 270 цифікою статусу платника чи пов’язаної з ним особи або специфікою об’єкта оподаткування.

До прийняття Податкового кодексу України, який містить окрему статтю, що закріплює податкові ставки акцизного податку, особли­вістю законодавчого регулювання ставок акцизу була складна система супідрядності і взаємозв’язку низки законодавчих актів. Вона зумов­лювала існування нерідко декількох рівнів закріплення як підакцизних товарів, так і рівня ставок оподаткування. Не завжди ставки акцизу містилися безпосередньо в тому законодавчому акті, що формував зміст податкового обов’язку з його сплати. Особливістю закріплення акциз­ного податку є відсутність базової ставки і використання системи конкретних ставок для окремих товарів.

Класифікація ставок акцизного податку може здійснюватися за різними підставами:

1) залежно від характеру і різновиду підакцизних товарів (продукції)^[XXXVIII]:

а) однакові - ставки акцизу, застосовувані щодо товарів, різновиди якого несуттєво розрізняються за якістю і рівнем цін (сіль, цукор та ін.);

б) диференційовані - ставки акцизу, які використовуються при оподаткуванні товарів, що істотно розрізняються на окремі групи за фізичними характеристиками (вага, міцність), якістю та іншими озна­ками (тканини тощо);

в) середньоскладні - ставки акцизу для однорідних підакцизних товарів, ціни на які можуть бути диференційовані за сортами (чай, кава, тютюн та ін.);

2) залежно від методу встановлення;

а) тверді (специфічні) - ставки акцизного податку, які встановлю­ють величину суми податку, що підлягає сплаті, залежно від фізичних показників виміру бази оподаткування (обсяг, маса, потужність та ін.);

б) процентні (адвалорні) - ставки акцизного податку, які встанов­люють суму акцизу, що підлягає сплаті, виходячи з податкової бази, котрі виміряються вартісними показниками.

Законодавче регулювання ставок акцизного податку пішло шляхом переважного виділення і закріплення другого підходу диференціації ставок. У різних варіаціях Податковий кодекс України використовує саме тверді та процентні ставки. При цьому в більшості випадків ак­центується на застосуванні специфічних податкових ставок. Це пояс­нюється перш за все тим, що в такому разі забезпечується відносна простота контролю за обчисленням та сплатою податку. повітря забруднююча речовина або суміш таких речовин, диференці­юється як платник податку, так і порядок виконання податкового обов’язку. За викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарним джерелом забруднення платником екологічного податку можуть бути тільки юридичні особи, тоді як здійснення таких викидів пересувними джерелами забруднення породжує податковий обов’язок як у юридичних, так і у фізичних осіб.

Особливістю статусу платників цього виду податку є те, що до здійснення кожного з видів забруднення навколишнього природного середовища, як правило, суб’єкт повинен одержати відповідний дозвіл або ліцензію. Викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами можуть здійснюватися після одержання дозволу, який видається територіальним органом спеціально уповно­важеного центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів за погодженням із територіальним органом спеці­ально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань охорони здоров’я. Дозволи на викиди забруднюючих речовин в атмо­сферне повітря видаються за умови: а) неперевищення протягом стро­ку їх дії встановлених нормативів екологічної безпеки; б) непереви­щення нормативів допустимих викидів забруднюючих речовин стаці­онарних джерел; в) додержання вимог до технологічних процесів у частині обмеження викидів забруднюючих речовин.

Оподаткування викидів забруднюючих речовин в атмосферне по­вітря здійснюється у двох режимах залежно від виду джерела забруд­нення - стаціонарного чи пересувного. При цьому різниться і коло платників екологічного податку: у першому випадку платником можуть бути виключно юридичні особи, у другому - юридичні та фізичні осо­би. Розмежування таких двох режимів передбачає також особливості реалізації податкового обов’язку. Так, при здійсненні викидів забруд­нюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення податковий обов’язок виконується платником податку самостійно, включаючи обчислення податку, його сплату та подання податкової звітності. Що стосується оподаткування викидів в атмо­сферне повітря забруднюючих речовин пересувними джерелами за­бруднення у разі використання палива, то тут реалізація податкового обов’язку має певну особливість - участь податкового агента.

Стаття 242 Податкового кодексу України визначає об 'єкт та базу оподаткування екологічного податку, якими є:

а) обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмо­сферне повітря стаціонарними джерелами;

б) обсяги та види забруднюючих речовин, які скидаються безпо­середньо у водні об’єкти;

в) обсяги та види (класи) відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах протягом звітного кварта­лу, крім обсягів та видів (класів) окремих відходів як вторинної сиро­вини, що розміщуються на власних територіях (об’єктах) суб’єктів господарювання, які мають ліцензію на збирання і заготівлю окремих видів відходів як вторинної сировини і провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів;

г) обсяги та види палива, реалізованого податковими агентами;

ґ) обсяги та категорія радіоактивних відходів, що утворюються внаслідок діяльності суб’єктів господарювання та/або тимчасово збе­рігаються їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк;

д) обсяги електричної енергії, виробленої експлуатуючими органі­заціями ядерних установок (атомних електростанцій).

Відповідно до ст. 7 Податкового кодексу України об’єкт оподатку­вання та база оподаткування є обов’язковими елементами правового механізму податку. Однак у наведеній статті законодавець не розрізняє і навіть ототожнює категорії «об’єкт» та «база» оподаткування, у той час коли їх необхідно чітко розмежовувати. Якщо об’єктом оподатку­вання є забруднюючі речовини, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами або скидаються бепосередньо у водні об’єкти, конкретні види забруднюючих речовин визначаються стаття­ми 243 та 245 Податкового кодексу України. Базою оподаткування при цьому буде обсяг таких забруднюючих речовин за кожним видом, оскільки ставка екологічного податку встановлена та застосовується щодо конкретного виду забруднюючої речовини.

До прийняття Податкового кодексу України нормативи збору за забруднення навколишнього природного середовища встановлювали­ся постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження По- 274 рядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору»^[XXXIX]. Такий елемент правового механізму цього збору, як ставка, мав назву «норматив». Ставки екологічного податку встановлюються статтями 242-248 цього Кодексу. Особливістю закріплення екологічного податку є відсутність базової ставки та використання системи конкретних ставок за різними видами забруднення для окремих забруднюючих речовин:

- за викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціо­нарними джерелами забруднення;

- за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин пере­сувними джерелами забруднення;

- за скиди забруднюючих речовин у водні об’єкти;

- за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об’єктах;

-заутворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені);

- за тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк.

Величина ставки екологічного податку залежить від шкідливості та небезпечності для здоров’я населення конкретних забруднюючих речовин. Як і всі специфічні ставки, ставки екологічного податку під­лягають індексації. Відповідно до п. 4 розділу XIX «Прикінцеві по­ложення» Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України зобов’язаний щороку подавати до Верховної Ради України проект за­кону про внесення змін до Кодексу щодо індексації ставок екологічно­го податку, визначених в абсолютних значеннях, з урахуванням індек­сів споживчих цін, індексів цін виробників промислової продукції.