11.1. Аудиторские доказательства

Федеральный аудиторский стандарт «Аудиторские доказательст­ва» устанавливает единые требования к количеству и качеству дока­зательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и соответствующих процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказа­тельства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная ау­дитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К ауди­торским доказательствам относятся, в частности, первичные доку­менты и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения упол­номоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полу­ченная из различных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, прово­димые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение ауди­торских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Под процедурами проверки понимают:

Глава 11. Аудиторские доказательства 201

• детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

• аналитические процедуры.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в ре­зультате тестов средств внутреннего контроля и проведения ауди­торских процедур.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, посколь­ку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежа­щим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

• аудиторская оценка характера и величины аудиторского рис­ка как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотип­ных хозяйственных операций;

• характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

• существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;

• опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

• результаты аудиторских процедур, включая возможное обна­ружение мошенничества или ошибок;

• источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор обязан рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутрен­него контроля.

202 Раздел II.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские до- казательства, относятся:

• организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

• функционирование — эффективность действия систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствую­щего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор рассматривает достаточность и над- лежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бух- галтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно- сти — утверждения, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме и отраженные в финансовой (бухгалтер- ской) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

• существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгал- терской) отчетности;

• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отра-женного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в тече- ние соответствующего периода;

• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

• стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

• точное измерение — точность отражения суммы хозяйствен­ной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

• представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгал­терской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к

Глава 11. Аудиторские доказательства 203

одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудитор­ских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения деби­торской задолженности он может выявить аудиторские доказательст­ва как относительно ее существования, так и относительно ее вели­чины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит как от источни­ка (внутреннего или внешнего), так и от формы представления (ви­зуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, ис­ходят из следующего:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источ­ников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полу­ченные из внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних ис­точников, более надежны, если существующие системы бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля эффективны;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно ау­дитором, более надежны, чем доказательства, полученные от ауди­руемого лица;

• аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они по­лучены из различных источников, обладают различным содержа­нием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмот­рения аудиторских доказательств по отдельности.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получени­ем аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверно­сти отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, аудитор должен попытаться получить достаточ-

204 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

ные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежа­щих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения таких процедур проверки по существу, как инспектирование, наблю­дение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длитель­ность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от сро­ка, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, доку­ментов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различ­ной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процес­сом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующие­ся различными степенями надежности, включают документальные аудиторские доказательства, созданные:

• третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

• третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

• аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

предоставляет достоверные аудиторские доказательства относитель-но его существования, но необязательно относительно права собст­венности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процес­са или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблю­дение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляе­мым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается докумен­тальных свидетельств для аудита).

Запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение есть ответ на запрос об информации, содержащей- ся в бухгалтерских записях (обычно аудитор запрашивает подтвержде­ние о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Глава 11. Аудиторские доказательства 205

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо вы­полнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших фи­нансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отражен­ных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление при­чин таких ошибок и искажений.

Наряду с приведенными методами сбора аудиторских доказа­тельств могут применяться и некоторые другие, например инвента­ризация, прослеживание, устный опрос персонала, руководства эко­номического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса.

Приведенные методы не противоречат тем, которые приведены в стандарте, а лишь дополняют и расширяют их. Так, инвентаризация является классическим методом, широко применяемым в бухгалтер­ском учете. Она дополняет такие методы, как наблюдение и инспек­тирование.

Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (статьи, бухгалтерские записи и др.), которые отражены в документах клиен­та. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитиче­ским процедурам.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах ау­диторской проверки. Результаты устных опросов должны записы­ваться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обяза­тельно указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

Для проведения типовых опросов аудиторская организация мо­жет готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организа­цией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

Данный метод может дополнять любой из приведенных в стандарте.

Составление альтернативного баланса, по существу, является рас­ширенным вариантом метода «пересчет» и др.

Например, для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказан­ных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсхо­дованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и Фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

206 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет ауди­торской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказа­ния услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления фи­нансового результата.

Возможен вариант получения оборотного или сальдового баланса по результатам деятельности предприятия (за квартал, полугодие, год).

Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет проверить пра­вильность ведения учета в целом по предприятию.

В целях расширения положений, касающихся методов сбора ау­диторских доказательств, рассмотренные вопросы должны быть развиты во внутренних стандартах как аккредитованных профес­сиональных аудиторских объединений, так и внутренних стандартах аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.