ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

Проведенные исследования позволили автору сделать ряд выводов, основные из которых могут быть представлены в следующем виде.

1. Мошенничества, совершаемые с использованием операций налогообложения, представляют значительную угрозу национальной безопасности страны в экономической сфере и отличаются повышенной степенью общественной опасности, в сравнении с налоговыми преступлениями, предусмотренными ст.

2. В настоящее время практически невозможно говорить о криминалистической характеристике мошенничеств (как и большинства экономических преступлений) «вообще», в силу их значительного разнообразия. В современных условиях речь должна идти о выделении криминалистически значимых подвидов (типов) одного и того же преступления (в уголовно-правовом смысле), с последующей разработкой криминалистических характеристик применительно к каждому из них.

3. Особенности механизма совершения налогового мошенничества настолько существенны, что позволяют говорить о его неповторимости в ряду с иными, схожими преступлениями. Эти особенности являются определяющими в плане разделение налоговых мошенничеств на соответствующие подвиды и, как следствие, специфику расследования в целом. Его принципиальная схема является единой и может быть представлена в следующем виде: фиктивная хозяйственная операция - подделка документов, дающих право на возмещение налога - подача искаженной в этой части налоговой декларации - принятие

органами ФНС решения о возмещении НДС - зачисление казначейством денежных средств на расчетный счет организации (текущий счет ИП). В структуре любого механизма следует выделять пять его обязательных элементов: совокупность конкретных приемов, используемых для достижения преступной цели; «центральная» организация

(непосредственный налогоплательщик); вспомогательные организации, необходимые для видимости осуществления хозяйственных операций; особенности продукции и услуг, указанных в качестве содержания таких операций, и фактор использования (роль) налоговых и иных контролирующих органов.

4. С учетом криминалистической сложности механизма преступления и отличительных признаков процесса расследования следует выделять три основных криминалистически значимых вида налоговых мошенничеств - простые (примитивные), сложные (высокоорганизованные) и «промежуточные», сочетающие в себе признаки первых двух.

5. Элементы обстановки налоговых мошенничеств определяют иную классификацию налоговых мошенничеств, в основе которой конкретные финансовые инструменты и гражданско-правовые институты, а также сфера экономической деятельности. Применительно к югу России, в т.ч. Краснодарскому краю, особое значение имеют льготы по уплате НДС, предоставляемые государством сельхозпроизводителям.

Еще одним основанием для классификации налоговых

мошенничеств является место нахождение организатора (инициатора) совершаемого преступления. В его качестве может выступать не только организация - налогоплательщик, но и сторонняя организация, занимающаяся юридическим и/или бухгалтерским сопровождением бизнеса.

6. Достижение целей расследования без предварительного разрешения вопроса о соучастниках преступления представляется нереальным, поскольку одни и те же лица (в т.ч. должностные) могут оказаться как в качестве ценных свидетелей со стороны обвинения, так и соучастниками, лицами, препятствующими расследованию. Это обстоятельство определяет одну из важнейших особенностей планирования расследования на начальном этапе.

Во всех случаях совершения налоговых мошенничеств наблюдается жесткая связь между личными и профессиональными качествами организаторов преступления - с одной стороны и избираемыми приемами совершения мошенничества (прежде всего - маскировки) - с другой стороны.

7. Важнейшим элементом криминалистической характеристики налогового мошенничества являются его следы, называемые, в отдельных случаях, «фактами - последствиями». Их практическое значение состоит в том, что они напрямую или типичные следы мошенничеств, совершаемых в сфере налогообложения, обладают определенными существенными особенностями, главные из которых могут быть сведены в три группы.

Первая определяется содержанием документов, относящихся к деятельности налогоплательщика и иных финансово - хозяйственных и контролирующих структур, имеющих отношение к деятельности «центральной» в системе механизма преступления организации. Вторая состоит, наоборот, в отсутствии определенных материальных следов, наличие которых было бы обязательным при нормальном осуществлении хозяйственных операций, влекущих возмещение НДС из бюджета. В третью группу следует отнести следы, образующиеся уже после совершения преступления, в т.ч. в ходе расследования дела и свидетельствующие о дополнительной маскировке преступления и противодействии со стороны заинтересованных лиц. Самые существенные и специфические, для налогового мошенничества, следы находятся в бухгалтерской отчетной документации, прежде всего - счет-фактурах и сопутствующих им документах, наличие которых является обязательным условием возмещения НДС.

8. Налоговые преступления и хищения бюджетных средств под предлогом возмещения уплаченных налогов - принципиально разные составы преступлений и их смешение является существенной, грубой юридической ошибкой.

Изучению проблем расследования налоговых мошенничеств, в отличие от вопросов методики расследования налоговых преступлений, внимания уделяется явно недостаточно. Их объединяющий признак достаточно очевиден - в обоих случаях для совершения преступлений используются операции по уплате налогов и (или) сборов. Однако, в первом случае, денежные средства по итогам хозяйственной деятельности в бюджет не поступают, а при мошенничестве имеет место преступная деятельность «обратного», условно говоря, характера. Бюджетные средства в виде компенсации соответствующего налога, подлежащего уплате (НДС, акциз), субъектом хозяйственной деятельности получаются, но хозяйственные операции, являющиеся основанием для возврата налога, в действительности не проводятся. Это принципиальное различие, определяемое предметом преступного посягательства, лежит в основе многочисленных различий между указанными преступлениями, в том числе в части обстоятельств, подлежащих доказыванию в порядке ст.

9. В ходе расследования налоговых мошенничеств возможно использование результатов налоговых процедур и содержания решений арбитражных судов. Однако при этом следует учитывать объективное различие оснований для привлечения, соответственно, к налоговой и гражданско-правовой ответственности - с одной стороны и уголовной ответственности - с другой. Поэтому, отказ налогоплательщику в возмещении НДС далеко не всегда означает наличие в его действиях признаков мошенничества, и наоборот.

10. Процессу организации расследования налоговых мошенничеств присущи определенные, свойственные только для них, особенности. Они относятся, в первую очередь, к уровням и субъектам взаимодействия.

Принципиально новая разновидность взаимодействия заключается в его трехстороннем характере: правоохранительного органа, призванного выявлять признаки преступления и обладающего правом производства оперативно-розыскных мероприятий (ОРМ); органа контролирующего деятельность налогоплательщика (ФНС), для которого цель выявления преступления не является приоритетной, а также структурами Следственного комитета и (или) Следственного департамента при МВД РФ (в зависимости от того, по признакам какого преступления возбуждается уголовное дело).

Специфика расследования налоговых мошенничеств состоит в том, что организация взаимодействия строится как на межведомственном, так и на межрегиональном уровнях одновременно. При этом, федеральный уровень взаимодействия приобретает криминалистически значимый характер, поскольку без разрешения вопроса о координации деятельности соответствующих органов на общегосударственном уровне, невозможно организовать должное взаимодействие и в рамках расследования конкретного преступления.

11. Положительным примером взаимодействия является создание мобильных следственно - оперативных групп, в которые входят работники всех трех вышеуказанных органов - субъектов взаимодействия. Такая

практика используется и в Краснодарском крае. Отправной точкой взаимодействия при этом является стадия, предшествующая даже проверке признаков преступления в порядке ст.

Примером другого положительного опыта является проведение комплексных проверок действующего налогового законодательства прокурорами субъектов совместно с соответствующими органами дознания главных управлений (министерств) МВД по тем же субъектам федерации. Уровень прокуратуры субъекта позволял соблюсти положения законодательства, обеспечивающего права предпринимателей (в части защиты от необоснованных проверок). Полномочия, реализуемые в ходе прокурорского надзора в сочетании с оперативными возможностями дают максимальный эффект в плане выявления и надлежащего закрепления признаков налогового мошенничества до передачи материалов в органы предварительного расследования. Данный опыт, наряду с иными доводами уголовно-процессуального характера позволяет сделать вывод о целесообразности расширения процессуальных функций прокурора за счет права на возбуждение уголовного дела.

12. С учетом последних уголовно-процессуальных новаций, материалы налоговой проверки могут явиться как самим поводом для возбуждения дела, так и появиться позже, если поводом явились другая информация (оперативная; полученная при осуществлении прокурорского надзора и др.). Для нас здесь важен сам факт обязательного присутствия в уголовном деле указанных материалов в качестве доказательств (что целесообразно закрепить в УПК РФ по аналогии с требованиями ст.196 УПК, определяющей случаи обязательного производства экспертизы).

Важнейшая проблема здесь заключается в отсутствии законодательно разработанных для всех налоговых органов рекомендаций по выявлению_вышеупомянутых признаков и их типового перечня.

13. Авторская систематизация признаков налоговых мошенничеств, проведенная по различным основаниям, позволит органам дознания и предварительного расследования оптимальным образом организовать работу по их выявлению.

14. Изменения и дополнения, внесенные в Уголовно - процессуальный кодекс РФ Федеральным законом от 22.10.

15. Вне зависимости от содержания повода к возбуждению уголовного дела, первоначальный комплекс следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий (ОРМ) должен проводиться по трем основным направлениям. Первое состоит в выемке документации (недостающей документации), в том числе на электронных носителях и обеспечении её сохранности, второе - в фиксации «материальных» обстоятельств совершенного преступления (производственных процессов, транспортировки и др.), а третье - в совершении следственных действий в отношении подозреваемых лиц (задержания, обыска, наложение ареста на имущество и др.).

16. Процесс планирования начального этапа расследования , в части своего содержания строится на повторном анализе изначально имеющейся информации, характер и объем которой значительно меняется, пополняется по ходу расследования.

По своей структуре, планирование осуществляется в соответствии с тремя направлениями.

Первое прямо определяется объемом и характером начальной информации и состоит в проверке её достоверности и закреплении результатов. Второе направление определяется: а) иными, выявленными эпизодами преступной деятельности по возмещению НДС со стороны «основных» и «сторонних» организаций (в зависимости от типа налогового мошенничества), которые будут составлять основу отдельных, дополнительных направлений в расследовании; б) другими выявленными преступлениями (помимо налоговых мошенничеств). Третье направление определяется взаимосвязью налоговых мошенничеств с преступлениями коррупционной направленности, методика которых разработана недостаточно. В связи с этим автор предлагает свое собственное видение основных её положений и закономерностей.

17. Содержание налоговых проверок деятельности хозяйственных субъектов остаются основными поводами для возбуждения уголовных дел о налоговых мошенничествах. Недостаточная эффективность этих проверок во многом определяется совокупностью недостатков правового регулирования деятельности налоговых органов по их проведению.

Принятые в 2013 году и вступившие в действие в 2014 и 2015 годах изменения и дополнения НК РФ увеличили объем их полномочий, что непосредственно сказывается на сроках и качестве результатов проверок. Как следствие, в распоряжение следователя будет поступать более качественный исходный материал для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В случаях же участия сотрудников налоговых органов в преступлении, они будут лишены возможности оправдать свои действия (бездействие) ссылкой на невозможность выявления признаков преступления по причине недостаточности их законодательно утвержденных полномочий (что принципиально важно для разоблачения защитной позиции обвиняемых).

18. При всем разнообразии налоговых проверок, их цель состоит в установлении и анализе двух сторон фиктивных (полностью или частично) хозяйственных операций, отраженных в документальной заявке на возмещение НДС и отсутствие фактических и материальных для этого оснований.

19. Судебно-бухгалтерские и налоговые экспертизы, проводимые по делам о налоговых мошенничествах, имеют свои особенности. В большинстве случаев назначалась только судебно-бухгалтерская или налоговая экспертиза, однако во всех случаях на их разрешение ставились вопросы комплексного характера, затрагивающие компетенцию обеих экспертиз. Это свидетельствует о целесообразности «изначального» назначения и проведения комплексных налогово - бухгалтерских экспертиз.

20. Расследование налоговых мошенничеств всегда связано с обязательностью оценки реальности осуществления и экономической целесообразности той или иной сделки. Соответствующий экономический анализ проводится, в ряде случаев, в ходе ревизий или налоговых проверок. Однако, доказательственное значение результатов указанного экономического анализа настолько велико, что заслуживает оформления своих результатов в рамках отдельного направления, особой разновидности финансово-экономической экспертизы, сущность исследований которой следует охарактеризовать как маркетинговые.

21. Важным представляются вопрос о работе следователя с документами и, прежде всего основания их систематизации. В отдельных

томах мы рекомендуем группировать документы по хозяйственным операциям, влекущим возмещение НДС, соответственно их принадлежности к операциям, совершенными с отдельными

контрагентами. Между собой указанные документы располагаются в хронологическом порядке. Им должны сопутствовать копии

постановлений и протоколы выемок (или акты их изъятия, если документы изымались в ходе ревизии).

22. Особенности тактики допроса отдельных групп лиц, причастных к налоговому мошенничеству, определяется двумя обстоятельствами: а) наличием (отсутствием) и особенностями их взаимоотношений с организаторами хищения; б) осведомленностью о преступной деятельности указанных организаторов. С учетом этих обстоятельств, все лица - участники уголовного процесса могут быть систематизированы по их принадлежности к организации - налогоплательщику, контрагентам, сопровождающим деятельность налогоплательщика, налоговым и иным контролирующим органам, а также органам Федерального казначейств РФ.

23. Знание и применение всех организационных, тактических и методических особенностей выявления признаков налоговых мошенничеств и их расследования, позволит, в совокупности, повысить эффективность всего процесса предварительного расследования в целом и предупредит совершение значительного количества преступлений в сфере налогообложения.

24. Главными обстоятельствами, определяющими ситуацию допроса и выбор конкретных тактических приемов являются: криминалистическая сложность и вид расследуемого налогового мошенничества; роль в преступлении допрашиваемого лица, а также предполагаемая его позиция на допросе. Первые два компонента дают следователю представление о том, какие сведения возможно вообще, в принципе, получить от подозреваемого или обвиняемого, а третий позволяет предположить возможные средства достижения этой цели.

Применительно к личности подозреваемого и обвиняемого при избрании тактики допроса необходимо учитывать три взаимосвязанных компонента. Это наличие и степень осведомленности подозреваемого лица об обстоятельствах произошедшего или отсутствие таковой (что дает возможность использования при допросе фактора внезапности). Второй компонент - это сведения о наличии у такого лица профессиональных навыков, а последний - предположительная его роль в преступном механизме.