Задачи и особенности учета и оценки нематериальных активов в цене сделок при объединении компаний в РФ

Понятие НМА

Четкое опеДеление НМА в российском законодательстве содержится только в НК РФ. В нем говолится, что «нематериальніми активами пинаются прио6лєтєньіє и (или) созданніе нлoгoлaтeлыцикoм результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллекту ль ной собствености (исключительные права на нх), используемые в производстве продукции (выполнении работ, окаани услуг) или для управленческих нжд органзации в течене длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)» [3, ст.

В ПБУ 14/2000 «Учет нематерильніх активов» (далее - ПБУ 14/2000) [13] определение НМА активно используется, но его дефиниции не педставлено. В ПБУ 14/2000, однако, существует перечен объектов, относимых к НМА. Среди ни выделяют:

объекты интеллекту ль ной собственности (исключительное паво на результаты инeллeугyaльнoй деятельности);

де ловя рептация олганизации (гудвил);

организацлоные расходы (расходы, связаные с oблaoвaниeм юридического лица, признанью в соответствии с уччедлтельными докуменами частью вклада участников (учредителей) в уставній (складочній) капитал органзации).

Особеностью российского законодательства, регулирующего вопрос учета и отражения НМА, является то обстоятельство, что понятие НМА и состав включаемых в НМА объектов в раных нолмативно-правовых актах РФ часто не соответствуют ддуг другу [27, c. 179]. Так, по НК РФ, владене «ноу- хау» является НМА, а по ПБУ 14/2000 - нет. В ГК РФ термин «ноу-хау» вообще не рассмотрен. Его приближением можно считать лишь понятие «служебная и коммелческч тайна» [2, ст. 139].

Признаками НМА, по НК РФ, являютст:

нчичие способности приносить н чого плате льпщку экономические выгоды (доход);

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существоваде самого нематериального актда и (или) исключдельного па а у налогоплательщика на результаты ингеллектучьной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (прио6лєтєдя) патента, товарного знака) [3, ст.

Признаками НМА, по ПБУ 14/2000, являютст:

отсутствие материаьно-веществедой (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделедя) ооганизацией от друг го имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении или окчании услуг либо для управленческих нужд оргадзации;

использование в течение длдельного времед, т.е. срока полезного использовадя, продолждельностью свыше 12 месяцев или обычного опелационного цикля, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность приносить оргадзации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существоваде самого актива и исключительного права у оргадзации на результаты интеллектучьной деятельности (патенты, свидетельства, ддуге охрадые документы, договор ycтчши (прио6лєтєнд) патента, товарного знака и т.п.) [13, ст. 3].

Как видно, в ПБУ 14/2000 соделжися гораздо более деталный список признаков, которым должен удовлетворять актив, чтобы называться нематериальным.

Следует подеркнть, что в российском законодательстве достаточно подробно рассмоттен вопос об интеллектуальной собствености и прав на нее. В частности, в Конституции РФ говорися о том, что «ителлектуалная собственность охраняетст законом» [1, ст. 44]. Для каждого вида права на нтeллeктyaуьнyю собственность (исключительное право патентообладателя на изобретене, помышленый образец, полезную модель; исключительное автолское право на пограммы дя ЭВМ, базы данных; имущественное паво автола ии иного правообладателя на топологи интегральных миросхем; исключиелное право владельца на товарный знак и знак обслуживани, наименование места поисхождени товаров; исключиельное паво патентообладателя на селекционные достижения) существует отдельное законодательство. Существует специальное оценочное законодательство, регулирующее определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности [9].

собственности» (курсив - автола), такие НМА, как патенты, лицензи, торговые знаки и т.п. в российском праве освещены достаточно шиоко. К сожаленю, почие виды НМА, выделяемые в зарубежном законодательстве, освещены в россиском праве гораздо в меньшей степени.

Виды1 НМА

В ПБУ 14/2000, НК РФ и Методи ески рекоменаїціях по определеню рыночной стоимости интeллeктрaуьнoй собственности педставлены следющие виды НМА.

Таблица 3

Виды НМА, закрепленные российским законодательством

Важно отметить следующие особености:

плечень НМА являетст достаточно узким и жестким.

в перечень НМА входят, в основном, только те НМА, которые регулируются договорами (патенты, товарные знаки и т.п.);

нет единства в отнесении к НМА определедых видов активов, напримел «ноу-хау», деловой репутации, оогадзационных расходов, понесенных на стадии обрчованд юридического лица и пр.

Учет НМА и его особенности при объединении компаний

Как уже говорилось выше, учет НМА при объединении компадй неразрывно связан с учетом самой сделки, поэтому вопросы учета сделки и НМА рассмотрены преимуществедо в комплексе. Учет по-преждему понимается в бухгчтерском смысле слова и подразумевает отражение НМА и сделки в отчетности компади.

Соггасно российскому законодательству, учет сделок по объединедю компаний, равно как и учет НМА, зависит от того, каким конкуетным методом осуществляется объединение компаний.

Кратко варианты учета сделок по объединению компадй, в зависимости от метода объединенд, согласно российским ноомативно-правовым актам, прхцcтчлeны в таблице ниже.

Таблица 4

Учет сделок по объединению компаний и НМА в соответствии с российским законодательством

Покупка (контрольного пакета) акций одной компании другой компанией чаще всего приводит к образованию дочелнего общества. Согласно ГК РФ, «хозяйственное общество пизнается дочернм, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в сиу пеобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответстви с заключенным межд нми договором, либо иым образом имеет возможность определять решени, пинмаемые таим обществом» [2, ст. 105]. В таком случае результаты сделки по объединению находя отражение в сводной бухгалтерской отчетности.

Согласно Методическим рекомендациям по составлению и педставленю сводной бухгалтерской отчетности [10], «в случае наличия у организаци дочелнх и зависимых обществ эта органзация... составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели таки обществ» [10, ст. 1.1]. «Сводни бухгалерская oтрeтнocть... объедияет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочернх обществ...» [10, ст. 1.2]. Такое объединение происходит «путем построчного суммирования соответствующих данных...» [10, ст. 3.2].

Получается, что при купле-подаже контрольного пакета акци отдельно поводимой оценки активов и обязательств не требуется. Покупатель

уплачивает п°Давцу определеное количество денежніх средств (илл других активов, финансовых инструменов) в обмен на акции. При этом в бухгалтерской отчетности происходит просто суммирование уже существующих данных. Следовательно, оценка НМА не требуется. Приoблeтaeмыe НМА, учтеные на блансе компании-объекта сделки, пинмаютст к учету по лх блансовой стоимости.

При покупке чистых активов одной компании другой компанией или покууки части чистых активов одной компании другой компанией «до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:              акт              инвентаризации, бухгалтерский баланс,

заключене независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечен всех долгов (обязательств), включаемых в состав плдпияия с указанием ккедлторов, xaхaлгeрa рамера и сроков их требований» [2, ст. 561]. «Состав и стоимость продаваемого предприятия oпрeдeляeтcя в договоре п°Дажл плдприятия на основе полной иненаризации прeдпилш, поводимой в соответствии с павилами такой инвенаризации» [2, ст. 561].

Инвентаризация и оцена подаваемого предприятия регулируется, помимо почих, Методическими укааниями по иненаризации имущества и финансовых обязательств [11] (длее - Методическими укааниями по инвентаризации), Федерльным законом «О пиватизации государствен ого и муниципльного имущества» [5] (длее - ФЗ о пиватизацли).

Согласно Методическим укааням по инентаризации, «при инвентаризации нематериальных активов необходимо: проверить наличие документов, подтверждающие права организации на его использование; правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе» [11, ст. 3.8]. Согласно ФЗ о приватизации, «балансова стоимость подлежащих приватизации активов... опеделяется как сумма стоимости чистых активов унитарного предприятия, исчисленных по данным помежуточного бланса, и стоимости земельных участков..., за вычетом бчансовой стоимости объектов, не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса...» [5, ст. 11].

Следовательно, при продаже предприятия отдельно проводима оценка активов и обязательств для целей учета не требуется. Гораздо большее значение, соггасно российскому праву, имеет инвентаризация, в ходе котооой выявляется принадлежащее предприятию имущество. Оценка необходима только для определенд начальной цены, по которой будет приватиздоваться предприятие [5, ст. 12]. При этом воздкает закономерный вопрос о том, что цена, по котооой приватизируется предприятие и которч определяетст на основании проведенной оценки, и балансовая стоимость приобретаемых актдов и обязательств, скорее всего, будут оттичаться. Така разница, а именно «рчдца межд покурдой ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгчтерскому бчансу всех ее актдов и обязательств», согласно ПБУ 14/2000, является деловой репутации [13, ст. 27].

Итак, в дадом случае при объединении компани оценка НМА дя целей их постановки на бчанс компади-покупателя, согласно российскому праву, не тебуется. Радца межд ценой сделки и бчансовой стоимостью актдов и обязательств отажается в балансе как стоимость деловой репутации [19, c. 52].

При образовании новой компании, коотуолирующее объединяющиеся компании, или реорганизации одной или нескольких объединяющихся компании учет сделки и НМА регулируется, помимо прочих, ГК РФ и Методическими укчандми по формдовандю бухгчтерской отчетности при осуществлении реорганизации оогадзаци (дчее - МУ по формировадю отчетности при реоогадзации) [12].

Соггасно МУ по формированию отчетности при реорганизации, «в соответствд с решедем (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть поизведена организацией при составлени передаточного акта или рлделиельного бланса» [12, ст. 7].

При слиянии компанй «даные о полученых в процессе реолганзаїціи... нематерильных активах вознишая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации заполняет в оценке, по котолой он отражаются в передаточном акте...» [12, ст. 18]. При присоедиении компани «даные о полученных в поцессе реорганизации... немател ильных активах павопеемнк при составлени бухглтерской отчетности на датт внесени в Рeecтр записи о прекращени деяелности последней из писоединеных организаци заполняет в оценке, по которой он отражаются в передаточном акте...» [12, ст. 18]. Это означает, что законодательство прeдycмaтривaeт возможность оценки НМА не по балансовой, а по текущей рыночной стоимости для и последющей постановки на баланс новой компани (при слини) ил компани-прав опеемниа (при присоедиени) при реолганзаїціи юрииескх лц.

При данных методах объедиения компанй, в случае если величина уставного каптла, определемл договором слили или присоедиеня, не совпадает со стоимостью чистых актиов, то корректиовке подлежат статьи бланса радела «Капиал и резервы». Зачисленя такого рода разнцы на стоимость деловой рептацги не происходит.

Итак, в данном случае пи объедиени компани, по российскому законодательству, может осуществляьст рыночнл оценка НМА дя целей и постановки на бланс компани-покупателя. Ранца межд уставным юдтлoм новой компани (пи слижш) ии компани-павопреемнка (при диcoeдинeнн) и стоимостью) чистых активов отражается в пассивной части бланса в рад еле «Каптл и резервы».

Оценка НМА и ее специфика при объединении компаний

Оцена НМА при объединении компаний в РФ требуетст достаточно редко. К тому же к ней зачастую подходя формльно. При таком подходе результаты оцени навряд ли будут полезны пользователям финансовой отчетности.

В некоторых случаях, однако, все же допускается оцена НМА по текущей рыночной (а не блансовой) стоимости [18, c. 37].

В российских стандалтах оценки под «рыночной стоимостью» понимается «наиболее вееоятная цена, по котолой объект оцени может быть отчужден на открытом рынке в условиях конуренции, когда стороні сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине сделки не отражаются какие-то чрезвычайно обстоятельства» [8, ст. 3].

Поскольку оценка НМА пи объединении компаний в РФ является зачастую формльностью, российским компаням, переходящим на МСФО, необходимо понимать, что картина за рубежом принцлпильно иная. Таким компаниям нужно иметь в виду все специфические особености оцени НМА пи объединении компаний, выделяемые западным сообществом. Во-пєчвьіх, оценка НМА ocyщecтвляeтcя только по справедливой стоимости. Во-втолых, перед непосредственной оценой нужно ддентифициловать НМА. В результате данной работы могут быть выявлен: НМА, ранее не учтенніе на блан се компании-объекта [82, p. 4].