Задачи и особенности учета и оценки нематериальных активов в цене сделок при объединении компаний за рубежом

Понятие НМА

В IAS 38 под НМА понимают идентифицируемый неденежный актив, не обладающий физиеской субстанцией [58, p. 8]. Поскольку в МСФО раскрывается, помимо прочих, понятие актива [44, c.

опеделене и этому термин, чтобы лучше понть суть, вкладываемую в термин НМА, в соответствии с IAS 38. Итак, под активом понмается ресурс:

который контролируется органзацией в результате прошлых событий;

от которого ожидаются будущие экономические выгоды в пользу организации [59, p. 49].

Получается, что у каждого НМА должно быть, как минимум, четыре пизнака (см. рис. нже).

Рисунок 3. Признаки НМА, согласно МСФО

Определение НМА, по IAS 38, значительно шире, чем определение, даное в НК РФ. Это направлено на то, чтобы как можно полнее раскрыть экономическую сущность НМА. В то время, как в российском пле акцен делается на конретных признаках НМА и условиях, пи которых актив может быть пинт к учетт в качестве нематерильного, в IAS 38 дается опеделене НМА, позволяющее охватывать не только результаты интеллекту ль ной деятельности и виды интеллекту ль ной собствености, но и почие виды активов, речь о которых пойдет нже.

В МСО под НМА понимаются активы, которые п°овляют себя своими экономическими свойствами; они не обладают физической субстанией; они дают права и привилегии и собственнику; они обычно генерируют доходы доя и собственнка [63, p. 3].

Как видно, определеня НМА, по IAS 38 и МСО, по сути, совпадают. Виды НМА

Виды НМА, закрепленные IFRS 3

Соггасно иллюстраивным примерам, сопровождающим IFRS 3 [61], НМА, приобретаемые при объединении компании, можно разбить на несколько груд. Эти группы пред ставлені в таблие дже.

Таблица 2

Учет НМА и его особенности при объединении компаний

Учет НМА пи объедиени компани нерарывно связан с учетом самой сделки, поэтому вопосы учета сделки и НМА рассмотрены преимущественно в комплексе. Учет в данном случае понимается в бухгалтерском смысле слова и подраумевает оттажене НМА и сделки в отчетности компани.

Соггасно IFRS 3, учет сделок по объединеню компанй, равно как и учет НМА, не зависит от того, каким конкретным методы осуществляется объединение компаний. В любом случае учет происходи по «метод покупи» (purchase method).

Метод покупи педполагает обязательное выделене в сделке по объединению компани-покупателя и компани-объекта и переоценку всех активов и обязательств компании-объекта по справедливой рыночной стоимости [69, S.

Иными словами, учет сделок по объединению компаний по методу покупи предусматривает выполнене следующих шагов [60, p. 16].

Рисунок 4. Алгорим учета сделки по методу покупки

До марта 2004 г., когда вышел в свет IFRS 3, объединение компанй регулировалось уже утратишим сиу МСФО 22 «Объединение компанй» (далее - IAS 22) [57]. Учет сделок по объедиению мог осуществляться одним из двух методов - методом объедиеня итересов (pooling of interests method, когда балансы двух компани попосту «складываются») ии методом покупи. Однако впоследстви комиетом по МСФО было решено откааться от метода объединения интересов и оставиь метод покупи в качестве едиственно возможным методом учета сделки по объединению.

Основные причины, по которым произошел отказ от метода объединения интересов, сводятся к следующим.

Во-первых, в 1990-х гг. резко увеличилось число сделок по объединению. Отсутствие єдиноо6лчия учета в IAS 22 (нличие срау двух методов учета) пиводило к тому, что одна и та же сделка, будь она отраженной по каждому из методов, пиводиа к совершено разным результатам в отчетности компании [94, p. 7]. Это затрудняю сопоставимость сделок между собой и во времен. К тому же многие компании еще на стадии подготовки сделки пытлись определить, какой метод учета лучше отраіггся на их финансовой отчетности, и, исхода из этого, моделировали сделку. Такой порядок затруднл понмане акционерами истинніх мотивов сделки.

Во-вторых, пименение метода объединения интєчєсов было возможно лишь при выполнении ограниченного числа критериев. Несмоття на относительную жесткость этих критериев, на практике было достаточно сложно определить, удовлетворяет ли данная сделка этим критериям полностью или нет.

В-третьих, анлиз сделок, проведенный комитетом по МСФО, покаал, что объединене компаний в форме «настоощего» слияния (когда сливаются действительно «равніе» компании) происходит крайне редко.

Оценка НМА и ее специфика при объединении компаний

Во-первых, при пи°бретении НМА пи объединении компанй необходимо всегда оценвать их спаведливую стоимость [58, p. 33]. Это является одной из специфических черт оцени НМА пи объединении компаний. Ни пи каких условиях в качестве стоимости НМА для постановки его на баланс компании-покупателя не может быть использована иная стоимость, кроме спаведливой стоимости [71, S. 104-108].

Соггасно IAS 38, «страведлиа стоимость» (fair value) актива - это величиа, за которую акти может быть обменен межд осведомленными сторонами, желающими совершить обмен, действующими на расстояни вытянутой руки [58, p. 8].

В МСО используется термин «рыночная стоимость» (market value), под которой понимается расчетна величиа, котора предагаетст за переход имущества из рук в руки на датт оценки в результате коммерческой сделки между добровольным покупателем и добровольным продавцом после адекватного маркетинга; при этом предполагается, что каждая сторона действоваа компетентно, расчетливо и без пинуждени [64, p. 3.1].

Определени, закрепенные в IAS 38 и МСО, по сути, совпадают.

Во-вторых, согласно IAS 38 и IFRS 3, при объедиени компани оценке могт подлежать НМА, ранее не отраженные на баансе компании-покупателя [58, p. 34]. Это означает, что пежде чем приступать к самому расчету спаведшвой стоимости каждого из приобретаемого НМА, необходимо вначае нeнтифниoвaть НМА, подежащие оценке. Иными словами, следет уделять повышенное внимание определеню объекта оценки. Даное обстоятельство является специфичным для оценки НМА именно при объединении компанй.

В случаях поступения НМА, отлиных от объедиени компани, напримел, при покупке отдельного актиа, при обмене активов и т.п. в контракте или иом документе, как павило, объект оценки уже опеделен. Оценщиу обычно необходимо удостовериться в существовани указанного в контракте НМА и произвести его оценку.

В данном вопросе необходимо выдeлдь два момента:

а) при объединени компанкй могут быть выделены и оценены НМА, ранее не отражедые на бчансе компанд-объекта;

б) пуи oбъeдинeнд компадй не все НМА (в экономическом, а не в бухгалтерском смысле) необходимо отдельно оценивать и отражать на бчансе.

Приметами пелвого типа НМА могут служить созданные внутри компании списки абонентов, товарные знаки, заголовки гчет и т.п. Согласно IAS 38,              эти              НМА,              будучи              созданными              внутри              компании,              не              должны              быть

отражены на ее балансе, а следовательно, не должны быть оценены [58, р.63]. Но пуи объединении компанд данные НМА необходимо выделять в качестве актиов и оцедвать их cгр)чхцлявyю стоимость.

В качестве примеров втооого типа НМА можно выдeлдь, помимо прочих, следующие:

персона;

возможности предоставленд услуг клиентам;

присутствие да геоггафически рчлдных рынках или территордх;

отсутствие профсоюза ди с дьные отношедя между администрацией

и пуофсоюзами;

текущие пуогРаммы обученд или найма пелсонча;

высочайшие креддные рейтинги;

доступ к рынкам капитал;

благоприятные отношенд с правительством.

Эти НМА не следует выделять из стоимости деловой рeштУии, а значд, отдельно оценивать их стоимость.

Получается, что при оценке НМА при объединении компанд нуждо вначче уделдь повышенное внимание работе по определению самого объекта оценки [73, S. 266-269], т.к., во-первых, некоторые из прио6лєтуємьіх НМА могут быть не учтены на бчансе компании-объекта до сделки и, во- вторых - не все НМА следует выделять из стоимости деловой рептации и отдельно отражать на блансе кoмпaнии-пoкyпaтeля [92, p. 22].