2.3 МОДЕЛЬ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО

В настоящей работе модель затрат на процесс рассматривается с позиции британского стандарта BS 6143: 1992 "Руководство по экономике качества".

В концепции модели затрат на качество предполагается, что конкретные, поддающиеся идентификации затраты в какой-то степени связаны с качеством конечного результата. В противоположность этому, в рамках TQM вся хозяйственная деятельность связана с процессами, и следовательно, модель затрат должна отражать скорее полные затраты в каждом процессе, чем произвольно определенные затраты на качество.

В менеджменте качества различают: предупредительные и оценочные затраты, издержки, обусловленные внутренними отказами, издержки, обусловленные внешними отказами.

Всеобъемлющее управление качеством требует управления процессом, а не только конечными результатами. Это является основой улучшения качества. Каждый сотрудник организации обслуживает какой-либо процесс и вносит свой вклад в него, и каждый процесс должен иметь конкретного руководителя, отвечающего за его эффективность. Чтобы идентифицировать все эти элементы, строят блок-схему. Она позволит также сконцентрировать внимание на потребностях

процесса.

Элементы затрат, связанных с процессом, можно идентифицировать и отнести к одной из следующих категорий:

люди (персонал);

оборудование;

материалы;

окружающая среда.

Каждый отдельный элемент затрат требует также отнесения его к затратам на соответствие или затратам вследствие несоответствия.

Затраты на соответствие - это затраты на функционирование процесса в соответствии с заданными требованиями стопроцентно эффективным способом. В отечественной терминологии - затраты на предупреждение.

Затраты вследствие несоответствия - это затраты из-за неэффективности процесса, т.е. избыточные затраты людей, материалов и оборудования, возникающие вследствие дефектов и ошибок.

Обе области затрат обладают возможностями для улучшения.

Оператор процесса обычно может непосредственно влиять только на затраты вследствие несоответствия. Руководитель должен наблюдать за процессом и вносить изменения в него, влияющие на обе части затрат на процесс. Некоторые процессы происходят только вследствие несоответствия в другом месте, и необходимость в них отпадает, если это несоответствие устранить. Модель процессов в службе качества приведены на рис. 9 (Британский стандарт BS 6143: 1992 "Руководство по экономике качества").

Модель затрат может быть создана для любого процесса в организации. Она может использоваться для идентификации и мониторинга затрат на процесс в отношении отдельных аспектов организации, таких как система выписки счетов, система распределения нарядов на работы или процесс комплектования кадров. В конце концов, модель можно использовать для мониторинга полных затрат, например, подразделения при инновационных процессах - табл. 3 и 4 (Британский стандарт BS 6143: 1992 "Руководство по экономике качества").

3 Модель затрат для производственного подразделения\r\nКлючевые работы Затраты на соответствие Затраты вследствие несоответствия\r\nПланирование, анализ подготовки про-изводства, контроль за затратами, материалы и цеховая лаборатория Частичные затраты Частичные затраты (из-за конструктор-ских изменений, ошибок планиро-вания и т.д.)\r\nЗатраты на произ-водственный контроль и испытания Зафиксиро-ванные часы правильной работы Повторный контроль / повторные испытания / выяв-ление дефектов\r\nИзнос испытательного оборудования, калибровка и преду-предительное тех-ническое обслужи-вание Полные затраты \r\nВыход оборудования из строя Полные затраты\r\nПроизводственные затраты Зафиксиро-ванные часы правильной работы Переделка\r\nЗатраты на материалы Оценочные затраты Издержки из-за брака, перерасход\r\nПростои Полные затраты\r\nЗатраты на работы, приостановленные из-за недопоставок материалов Полные затраты\r\nМодель затрат строится на основе идентификации всех ключевых работ, подлежащих контролю, и отнесения их к затратам на соответствие и затратам вследствие несоответствия.

с четко установленными допущениями.

4 Модель затрат для подразделения обеспечения качества\r\nКлючевые работы Затраты на соответствие Затраты вследствие несоответствия\r\nПроверка (аудит) и анализ Затраты на проверку и анализ Проверка невыпол-ненных мероприятий\r\nОценки поставщиков Полные затраты \r\nСвязь с поставщи- Проверка (ау- Коррекция недос-\r\n

\r\nками дит) татков\r\nРазработка и мони- Полные за- \r\nторинг планов по траты \r\nкачеству, руко- \r\nводств и процедур \r\nУстранение нару- Полные затраты\r\nшений, исследова- \r\nния \r\nСвязь с заказчиком Согласование Последующие дей-\r\n и мониторинг ствия, например,\r\n стандартов, повторное планиро-\r\n планов, кон- вание, рекламации,\r\n трольных сро- отклонения и т.д.\r\n ков и т.д. \r\nДля реализации модели рекомендуется сформировать бригады (группы) по улучшению качества и поручить им рассматривать отдельные аспекты или процессы в организации. Эти бригады следует нацеливать на подготовку модели затрат на процесс, первоначально используя их на этапе сбора и анализа данных для выявления направлений исследований, а затем на этапе мониторинга для регистрации достигнутых улучшений.

Каждый процесс содержит ряд ключевых работ. Для каждого вида работ надо выявить и установить элементы затрат на соответствие и затрат вследствие несоответствия. Организация должна принять единый формат для отчета о затратах, он должен включать исчерпывающий перечень элементов затрат на соответствие и затрат вследствие несоответствия.

Источником данных могут быть как действительные затраты, так и синтетические, и эта информа-ция должна фиксироваться, т.е.:

действительные затраты - те затраты, которые финансовая служба организации требует отдельно выделять (идентифицировать) и регистрировать;

синтетические затраты - те затраты, которые отдельно не выделяются и не регистрируются, как действительные затраты, а выводятся из имеющихся в распоряжении соответствующих данных на четко установленной основе, например, произведение часов, требуемых для выполнения задания, и почасовой ставки.

Примеры отчетов о затратах приведены в табл.

Программа работ по улучшению качества должна быть спланирована на основе информации, имеющейся в отчете, и выбранных приоритетов. Руководитель должен анализировать повторяющиеся циклы с помощью бригад или отдельных работников и контролировать происходящие изменения затрат. На основе рассмотрения первоначального баланса затрат на соответствие и затрат вследствие несоответствия может быть принято решение, что в первую очередь является приоритетным - проект процесса или устранение потерь.

При традиционном подходе к моделированию затрат на качество много времени тратится на иден-тификацию и классификацию затрат - предупредительные, оценочные и обусловленные отказами.

Применение TQM и моделей управления процессом способствует инновационной деятельности на предприятии и сокращению затрат на несоответствие процесса.

5 Отчет о затратах на процесс для производственного подразделения

Процесс: производственное Руководитель процесса: производственный Дата: подразделение менеджер\r\nСоответствие За- Несоот- За- Источники дан-\r\n тра- ветствие тра- ных\r\nпроцесса \r\n ты процесса ты о затратах\r\nЛюди: сборка, (Затраченные ча\r\nконтроль, испы- сы) X\r\n

тания

х (почасовая ставка из пакета бухгалтерских счетов)

Коды повышения: (часы) х (почасовая ставка из пакета бухгалтерских счетов)

Часы на переделку, повторные контроль и испытания

Код повышения: (часы) х х (почасовая ставка из пакета бухгалтерских счетов)

Время ожидания

Пакет бухгалтерских счетов: (основные средства по балансу) х (1 - эффективность производства)

Оборудование: затраты на поддержание капитального оборудования в рабочем состоянии, т.е. начисление износа, калибровка, техническое обслуживание (ТО), ведение документации

Продолжение табл. 5

Пакет бухгалтерских счетов: (производственные площади, местные службы, телефон, местная ад

министрация, ТО) х (1 - эффектив-ность производства)

Пакет бухгалтерских счетов: (производственные площади, местные службы, телефон, местная админи-страция, ТО) х х (эффективность производства)\r\nСоответствие За- Несоот- За-\r\n тра- ветствие тра-\r\nпроцесса процесса \r\n ты ты\r\nОкружающая \r\nсреда: произ- \r\nводственные \r\nплощади, сред- \r\nства ТО, услуги \r\n Использо- \r\n вание про- \r\n изво- \r\n дственных \r\n площадей и \r\n т.д.

Оценка затрат

\r\nриалы, обраще-ние с ними, упа-ковка \r\n Лом, не-предвиден-ное изме-нение цен на ма-териалы Отчет по отходам\r\nРаспределение заданий, наблю-дение за процес-сом, улучшение Пакет бухгалтер-ских счетов: (за-траты труда на контроль и улуч-шение) X X (согла-сованная доля рас-считываемых за-трат)\r\n Инструк-ции по вы-явлению дефектов, затраты на изменения, внедрение, обучение работе Пакет бухгалтер-ских счетов: (за-траты труда на контроль и улуч-шение) X X (1 - согласованная доля рассчитываемых затрат)\r\nПолные затраты на соответствие процесса Полные затраты на несоответст-вие процесса \r\nПодготовлено (кем)

Традиционно характеристика качества сообщалась руководителям в виде отчетов о браке и в терминах, установленных в этих документах. Эта важная информация трудна для анализа, и возможности снижения затрат часто остаются незамеченными. Целесообразнее несоответствия качества приводить в финансовых терминах. При этом в первую очередь необходимо оценивать отказы, ведущие к снижению прибыли; предупреждающие меры по управлению качеством и оценке затрат на нормы (стандарты) по качеству. Эти затраты в Британском стандарте BS 6143: 1990

классифицируют следующим образом:

предупредительные затраты;

оценочные затраты;

издержки, обусловленные внутренними отказами;

издержки, обусловленные внешними отказами.

Снижение издержек вследствие внутренних и внешних отказов возможно при привлечении капитальных вложений в меры по их предупреждению. Уменьшение числа рекламаций способствует поддержанию отношений с покупателями.

Рост осведомленности о затратах ведет в первую очередь к увеличению работ по оценке качества продукции. На основании оценки и анализа определяют характерные признаки элементов, в которые следует внести изменения для улучшения конструкции, процесса или системы. При этом увеличиваются расходы на предупреждение, что приводит к ситуации, когда соотношение затрат на оценку и отказы перегруппировывается и затраты в целом снижаются.

информация, позволяющая подтвердить оправданность проводимых работ по улучшению качества и сконцентрировать усилия на экономически эффективных мерах.

В различных отраслях и на различных предприятиях элементы затрат различны. Британский стандарт BS 6143: 1990 рекомендует следующие элементы затрат модели предупреждения, оценки и отка-зов.

Предупредительные затраты призваны снизить оценочные затраты и издержки производства вследствие отказов:

планирование качества - включаются затраты, связанные с системой планирования качества и преобразованием требований к конструкции изделия и требований потребителей в меры, гарантирующие достижение заданного уровня качества. В эти работы включаются план по качеству, повышению надежности и другие планы, которые направлены на повышение качества продукции и разрабатываются не только службой качества, но и другими подразделениями. К работам по планированию отнесены и работы по подготовке и проверке руководств и процедур, связывающих эти планы с тем, к чему они относятся;

проектирование, разработка оборудования для контроля и определения-(измерения) уровня качества относятся затраты на проектирование, разработку и документирование необходимого оборудования: измерительного и испытательного (но не капитальные затраты на оборудование, о котором идет речь);

анализ качества и контроль проекта - включаются работа отдела технического контроля и службы качества по проведению постоянного контроля при проведении проектирования и разработке изделия, для обеспечения качества проекта, а также приемочный контроль и проведение испытаний для оценки надежности и ремонтопригодности;

калибровка и техническое обслуживание контрольно-измерительного и испытательного оборудования - затраты на калибровку и поддержание в исправности калибров, шаблонов и им подобных включается в данный вид затрат;

обеспечение качества у поставщика - оценка, наблюдение и обследование поставщиков, для подтверждения их способности поддерживать необходимое качество продукции;

обучение в области качества - включает затраты на разработку, применение и поддержание программ обучения вопросам качества;

аудит качества - предусматривает затраты на оценку системы качества предприятия и ее элементов;

получение и анализ информации о качестве, отчетность - данные затраты связаны с обработкой данных и анализом для предупреждения отказов в будущем;

программы улучшения качества - включают затраты с созданием и выполнением программ, направленных на новые уровни характеристик.

Оценочные затраты привлекаются при установлении первоначального соответствия продукции требованиям к качеству и не включают затраты из-за переделок и контроля после отказов:

допроизводственный контроль - затраты, связанные с испытаниями, а также измерениями до производства с целью контроля соответствия проекта требованиям к качеству;

входной контроль - затраты, связанные с контролем поступающих комплектующих, материалов и процедурой контроля на предприятии поставщика силами предприятия-изготовителя;

лабораторные приемочные испытания - предусматривается включение затрат, связанных с испытаниями, проводимыми с целью оценки качества приобретаемых материалов, готовых изделий, полуфабрикатов;

контроль и испытания - затраты по работам, включающим контроль и испытания во время производства, при окончательной проверке, в том числе наблюдения и канцелярские работы, но

сюда не входят затраты вследствие первоначального бракования изделия;

оборудование для контроля и испытаний - затраты включают амортизируемую стоимость оборудования, связанные с ним производственные затраты, затраты на установку, техническое обслуживание и калибровку;

материалы, используемые при контроле и испытаниях - учитываются затраты, связанные с материалами при разрушающем контроле как использованные, так и разрушенные;

анализ результатов контроля и испытаний, отчетность - учитываются затраты по проведению работ до выпуска продукции с целью установления соответствия ее требованиям к качеству;

контроль эксплуатационных характеристик - учитываются затраты на контроль, проводимый в ожидаемых условиях эксплуатации, до выпуска продукции;

рассмотрение и одобрение - затраты, связанные с обязательным рассмотрением и одобрением другими специалистами;

оценка запасов - затраты на контроль и испытания изделий и запасных частей при ограниченном сроке хранения;

хранение протоколов - затраты, связанные с хранением контрольных эталонов и результатов контроля качества.

Издержки вследствие отказов подразделяют на внутренние и внешние. Внутренние возникают при низком качестве продукции при передаче изделия от поставщика к покупателю, а внешние обнаруживаются после передачи изделия потребителю.

Издержки вследствие внутренних отказов:

лом - образцы готовой продукции, узлы, детали и материалы, несоответствующие требованиям к качеству и которые невозможно экономично переделать; учитываются и трудозатраты, связанные с превращением в лом изделий и материалов;

замена, переделка и ремонт - производят учет работ по замене дефектных изделий, их ремонту и переделке и стоимости работ по закупке материалов;

отыскание неисправностей и анализ дефектов - затраты на проведение работ по анализу отказавших изделий, блоков и узлов, а также комплектующих и материалов для определения причин отказов и выработки корректирующих мер и принятия решения о дальнейшем использовании;

повторный контроль и повторные испытания - учитываются затраты на повторный контроль и повторные испытания ранее забракованных изделий после их переделки;

дефекты у субподрядчика - затраты связаны с потерями из-за дефектов закупаемых материалов при несоответствии требованиям и затратами на рабочую силу;

разрешения на модификацию и уступки - учитывается стоимость времени, потраченного на рассмотрение проектов и изделий;

понижение сортности - производится учет потерь в результате разницы между сниженной ценой и нормальной продажной из-за несоответствия качества;

простои - учет затрат на персонал и бездействующее оборудование из-за низкого качества

продукции и срыва графиков производства.

Издержки вследствие внешних отказов:

рекламации - по результатам проводимого анализа рекламаций представляется компенсация при наличии дефектов в изделии;

рекламации в течение гарантийного срока - при обнаружении потребителем дефектов, которые принимаются при наличии гарантийных обязательств и проведении работ по ремонту изделия и замене составных частей (блоков, узлов);

забракованные и возвращенные изделия - оцениваются затраты по работам с возвращенными изделиями: они включают работу по ремонту или замене возвращенных и забракованных изделий;

уступки - необходимо учитывать издержки вследствие уступок - скидки и т.п.;

потеря продаж - производится учет потери прибыли из-за свертывания существующих рынков вследствие низкого качества продукции;

издержки вследствие изъятия - организуется учет издержек, связанных с изъятием неис

правной продукции из эксплуатации;

ответственность за качество продукции - учитываются издержки как результат иска об ответственности за качество и надбавки, выплаченные за обеспечение минимального ущерба от судебного процесса в связи с ответственностью за качество.

В организации расходы, связанные с качеством, следует идентифицировать и постоянно контролировать. При этом классификация данных о затратах должна быть совместимой с методами бухгалтерского учета на предприятии. Это позволит сравнивать различные работы и затратные периоды. Поскольку затраты на качество относятся к идентифицируемой группе затрат, то рекомендуется вести

вспомогательную книгу для их учета.

Затраты на качество распределяют по видам работ для организации контроля. Наиболее удобно использовать имеющиеся коды счетов в учетных подразделениях. Для анализа и предупреждения дефектов необходимо располагать распределением затрат, и эту работу бухгалтеру необходимо выполнять с помощью инженерно-технического персонала.

Отчет с указанием затрат на качество представляется оформленным в одном стиле с другими видами отчетной документации. Для достижения заданных уровней качества, помимо функций контроля и испытаний, на стадиях изготовления продукции требуется значительно большее число функций. Под-разделения предприятия, несущие ответственность за качество, должны представлять информацию по обеспечению соответствия качества заданному уровню. В результате сбор и анализ информации позволяет установить общие затраты на предприятии и в подразделениях, ответственных за затраты на качество.

Все затраты, относящиеся к качеству, обобщаются и учитываются на основе данных, собранных бухгалтерией. Целесообразно установить отдельные функции для обеспечения качества:

1) бухгалтерия:

сбор данных о затратах на качество;

классификация затрат по соответствующим видам работ;

обеспечение баз сравнения для оценки затрат на качество;

выпуск рабочих отчетов за установленный отчетный период.

2) служба качества:

проведение анализа затрат на качество, выработка рекомендаций и соответствующих корректирующих действий;

координация деятельности внутри подразделений по сбору информации о затратах на качество;

реализация политики по снижению затрат;

консультация подразделений по ответственности за затраты из-за низкого качества.

Рекомендуется предварительные показатели установить для одного подразделения или одной производственной линии. Опытное изучение позволит определить, какие элементы и категории затрат можно использовать в настоящее время и получить одобрение руководства.

Пример отчета о затратах на качество приведен в табл. 6.

6 Пример отчета о затратах на качество

Отчет о затратах на качество Группа Подразделение

Единица Период Год

Текущий период Предыдущий год\r\nБюджет Фактиче-ские затра-ты Разница Бюджет Фактиче-ские затра-ты Разница\r\n1 2 3 4 5 6\r\nПредупредительные затраты

Полные затраты на предупреждение % от полных затрат на качество Оценочные затраты Полные оценочные затраты % процент от полных оценочных затрат Издержки в случае внутренних отказов Полные издержки в случае внутренних отказов % от полных затрат на качество

Издержки в случае внешних отказов

Полные издержки в случае внешних отказов % от полных затрат на качество

При опытном внедрении необходимо охватить все возможные источники затрат. По мере внедрения системы затрат будут включены новые виды, а возможно исключены ранее учитываемые. При реализации полномасштабной программы учета затрат на качество необходимо установить время, отводимое на предварительное изучение и внедрение данной системы.

После установления перечня элементов затрат приступают к сбору данных о затратах. Для этого потребуется анализ, охватывающий каждое подразделение.

Для идентификации затрат, относящихся к качеству, выделяют пять этапов. Затраты, идентифицируемые на первом и втором этапах, в основном, должны относиться к предупреждению и оценке, а на третьем и пятом этапах - к издержкам вследствие отказов.

Первый этап - включает затраты, которые прямо могут быть отнесены к функции "качество" как координирующей:

затраты на рабочую силу, контролируемые подразделением качества;

стоимость износа оборудования для оценки и контроля задания;

затраты на обучение по качеству;

часть стоимости сооружений и зданий, приходящаяся на функцию качества (страховые платежи, отопление, охрана, освещение);

часть административных расходов, затрат на обслуживание офиса, столовую и т.п.

Второй этап - идентифицируются затраты, которые не относятся прямо к функции "качество", но они подсчитываются как часть затрат предприятия, связанных с качеством. Это - затраты других подразделений (закупок, планирования, хранения), и необязательно информацию о них передавать в бухгалтерию, но затраты по функции "качество" должны быть включены в счет.

Третий этап - идентифицируются затраты, и представляется счет о "внутренних отказах". Это затраты, рассчитанные на период опытного освоения продукции, когда планируется изготовление дополнительного количества деталей для обеспечения выпуска установленной партии.

Четвертый этап - учитываются внутренние издержки, которые не учитывались на третьем этапе. Эти издержки включают стоимость повторного изготовления, переделок, материалов, сданных в отходы.

В большинстве случаев данные о затратах имеются в финансовых отчетах подразделений.

Пятый этап - предназначен для идентификации издержек вследствие дефектов после изменения прав собственности. Эти затраты включают время, потраченное на исследования подразделением качества, а также аналогичные затраты в службах маркетинга, технического обслуживания и др.

Источниками данных о затратах являются: платежные ведомости, отчеты по производственным расходам, данные о себестоимости продукции, отчеты о затратах на гарантийное обслуживание, протоколы испытаний и контроля, отчеты о несоответствиях, отчеты по лому, разрешения на исправления и переделку, документы о расходах на командировки.

Перечень источников информации необходимо согласовывать с бухгалтерией. Данные из этих документов перегруппировываются по "рабочим документам" для сбора и кодируются для облегчения табулирования. При применении кодирования обеспечивается постоянство сбора информации независимо от источника.

После того как собраны сведения о затратах, эти данные следует табулировать с тем, чтобы показать распределение по коду элемента.

Отчеты о затратах на качество должны соответствовать целям предприятия и иметь совместимый базис, относительно которого можно производить сравнение. Форма отчета и периодичность его представления определяются уровнем управления, на который направляются сведения. Отчеты включают текстовый материал, табличные данные, графики и т.п.

В качестве баз измерения рекомендуются следующие:

живой труд (издержки вследствие внутренних отказов), отнесенный к полному живому труду;

могут быть приняты полные издержки вследствие отказов, отнесенные к цеховой (заводской) себестоимости или полному материализованному труду;

могут быть приняты продажи, отнесенные к полным затратам на качество;

принимаются единицы продукции, отнесенные к затратам на контроль и испытания;

может быть принята за базу дополнительная стоимость, отнесенная к полным затратам на качест-

во.