НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РФ: СОВРЕМЕННЫЕ ПРИНЦИПЫ УСТРОЙСТВА И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов
Налог на доходы физических лиц имеет статус федерального налога. Но при этом он, начиная с 2002 г., полностью зачисляется в консолидированные бюджеты субъектов РФ и является одним из ведущих источников формирования их доходов.
За истекший период после принятия гл. 23 НК РФ, регламентирующей правовой порядок применения НДФЛ, в нее было внесено множество изменений и дополнений, и эта работа до сих пор продолжается с целью обновления и повышения качественного уровня содержания, отдельных законодательных положений данной главы.
Аналитическое рассмотрение ныне действующего в РФ механизма налогообложения доходов физических лиц позволяет сформулировать основные принципы устройства НДФЛ на современном этапе его практического применения. В основу современного механизма НДФЛ положены следующие важнейшие принципы:
разграничение доходов физических лиц на облагаемые, частично облагаемые и не подлежащие обложению;
признание налогоплательщиками НДФЛ физических лиц независимо от их принадлежности к гражданству РФ. Это означает, что к уплате НДФЛ привлекаются не только граждане России, но и лица без российского гражданства, имеющие доходы, подлежащие налогообложению по российскому законодательству;
формирование общего контингента налогоплательщиков по признакам как их принадлежности, так и непринадлежности к налоговому резидентству РФ. В этой связи все налогоплательщики делятся на 2 группы: лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ и лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Такой методический подход к формированию контингента налогоплательщиков НДФЛ обусловливает определенные различия в составе объекта налогообложения, устанавливаемого для каждой из указанных групп в зависимости от места происхождения источников получаемых доходов. Так, у налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, налогообложению подлежат доходы, получаемые от источников, находящихся на территории РФ и за рубежом.
Между тем у лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ, в объект налогообложения НДФЛ включаются только доходы, получаемые ими от источников на территории РФ.Начиная с 2007 г. налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12-ти следующих подряд месяцев. Т.о., будучи гражданином РФ, налогоплательщик НДФЛ не всегда может иметь статус налогового резидента РФ.
Следующим принципом современного устройства НДФЛ является применение плоских налоговых ставок, которые закреплены за отдельными группами доходов и по своему уровню заметно отличаются в отношении обложения доходов лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, и налогоплательщиков, не являющихся таковыми. Подавляющая часть доходов у физических лиц, имеющих статус налогового резидента РФ, облагается НДФЛ в размере 13%.
Исключение составляет весьма узкий перечень доходов, к которым применяются иные плоские ставки налогообложения. Например, в размере 35% облагаются доходы в виде любых выигрышей и призов (в сумме превышения сверх 4 тыс. рублей), получаемые от участия в конкурсах, играх, проводимых в целях рекламы товаров, работ, услуг. Эта налоговая ставка применяется также при обложении процентных доходов по вкладам в банках (в части превышения этих доходов над их величиной, не подлежащей налогообложению) и некоторых других видов доходов. По ставке 9% облагаются доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ, получаемые ими в виде дивидендов и процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007 г. Для налогообложения доходов налогоплательщиков, не имеющих статуса налогового резидента РФ по всем видам их доходов применяется налоговая ставка в размере 30%, за исключением дивидендов, получаемых от долевого участия в деятельности российских организаций. Этот вид дохода облагается по ставке в размере 15%. Кроме того, на основании ФЗ от 19.05.2010 г. № 76-ФЗ предусматриваются и другие исключения из общего порядка налогообложения доходов указанной категории налогоплательщиков.
В частности, доходы лиц, являющихся иностранными гражданами, от их трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с ФЗ от 25.06.2002 г. № 115-ФЗ теперь будут облагаться НДФЛ в размере 13%, т.е. как и у налоговых резидентов РФ.В современном российском механизме налогообложения доходов физических лиц находит свое отражение и такой столь важный принцип устройства НДФЛ, как социальная направленность. Этот принцип реализуется посредством установления достаточно обширного перечня доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (ст. 217 НК РФ) и путем применения налоговых вычетов из налоговой базы, формируемой за счет доходов, облагаемых в размере 13%.
На налоговую базу, сформированную за счет доходов с иными ставками налогообложения налоговые вычеты не распространяются.
Налоговые вычеты фактически представляют собой необлагаемую часть доходов, включаемых в объект налогообложения. Поэтому налоговые вычеты нельзя отождествлять с доходами, не подлежащими налогообложению, поскольку последние не имеют никакого отношения к объекту налогообложения НДФЛ.
В настоящее время при исчислении налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке в размере 13%, применяется 5 видов налоговых вычетов: стандартные; социальные; имущественные; профессиональные; вычеты в виде переноса на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Первые четыре вида налоговых вычетов изначально предусматривались в принципиальной схеме устройства НДФЛ с момента введения в действие гл. 23 НК РФ. Пятый вид налоговых вычетов имеет пока небольшой опыт практического применения, т.к. введен в 2010 г. на основании ФЗ от 25.11.2009 г. № 281-ФЗ. Этот новый вид налогового вычета имеет весьма ограниченную область применения, поскольку он распространяется на налогообложение доходов лишь в той сфере деятельности физических лиц, которая обозначена в его названии. Поэтому по массовости охвата доходов физических лиц, облагаемых в размере 13%, он, разумеется, будет заметно уступать другим видам налоговых вычетов.
В настоящее время пальма первенства по указанному признаку принадлежит стандартным налоговым вычетам, так как они могут быть предоставлены любому налогоплательщику НДФЛ, имеющему доходы, облагаемые в размере 13%, независимо от вида его трудовой деятельности. Проблема в отношении стандартных налоговых вычетов состоит в том, что при своей массовости они для подавляющего большинства налогоплательщиков в материальном смысле совершенно не ощутимы, так как установлены на крайне низком уровне. Он составляет всего лишь 400 руб. в месяц и в таком размере применяется с 2001 г. в течение 10 лет без какой-либо индексации, несмотря на ежегодный рост инфляции, которая давно свела его изначально малую фискальную весомость к нулю.Важно подчеркнуть, что предоставление столь малого стандартного вычета ограничивается для налогоплательщика получением им дохода в сумме 40 тыс. руб. в течение налогового периода. Такая ограничительная сумма дохода введена с 2009 г., а до их пор она была вдвое ниже.
В практическом налоговом лексиконе рассматриваемый налоговый вычет именуется стандартным «личным» в отличие от стандартных вычетов «детских», т.е. предоставляемых налогоплательщику на детей, находящихся на его обеспечении. Но о них речь пойдет несколько далее. Элементарный расчет показывает, что «личным» стандартным вычетом ежемесячно до конца налогового периода в 2010 г. могут пользоваться только налогоплательщики, у которых среднемесячный доход, облагаемый по ставке 13%, не превышает 3333 руб. 33 коп., т.е. почти на четверть ниже установленного в целом по стране минимального размера оплаты труда, составляющего 4330 руб. в месяц. Т.е., такой «личный» стандартный вычет в течение всего налогового периода могут получить только налогоплательщики, далеко находящиеся за чертой бедности.
Для налогоплательщиков, имеющих на своем обеспечении детей, установлены «детские» стандартные вычеты, которые предоставляются ежемесячно в течение налогового периода до достижения дохода в сумме 280 тыс.
руб. Эта ограничительская сумма дохода применяется с 2009 г. «Детские» стандартные вычеты за период 2001-2010 гг. неоднократно пересматривались в сторону повышения. За указанный период они выросли с 300 до 1000 руб. в месяц на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения в возрасте до 24 лет, находящегося на обеспечении налогоплательщика. На детей-инвалидов стандартный вычет в течение уже нескольких лет применяется в удвоенном размере.В таком же размере он предоставляется на детей их единственному родителю, опекуну, попечителю.
Периодическое повышение стандартных вычетов на детей несомненно явление положительное.
Но настало время, когда экономически оправданным было бы отказаться от изживших себя стандартных налоговых вычетов, заменив их необлагаемым минимумом дохода, устанавливаемым для налогоплательщиков с низкими и средними доходами.
В основу определения необлагаемого минимума дохода следовало бы положить экономически обоснованную, вполне реальную величину прожиточного минимума работающего человека, ежеквартально индексируемую с учетом уровня инфляции, сложившегося в целом по стране. Величину прожиточного минимума необходимо исчислять на федеральном и региональном уровнях. Экономический смысл расчета названного показателя на двух уровнях состоит в том, чтобы обеспечить единообразный подход к установлению размера необлагаемого минимума дохода во всех субъектах РФ, не допуская его занижения против величины, устанавливаемой на федеральном уровне.
При расчете необлагаемого минимума дохода налогоплательщика, несомненно, важно также учитывать число детей, находящихся на его обеспечении.
Для таких налогоплательщиков следовало бы предусмотреть процентные надбавки к необлагаемому минимуму дохода.
Для установления необлагаемого минимума дохода требуется предварительно решить вопрос об определении предельного размера доходов, который может быть признан показателем низкого и среднего уровня.
Без этого условия экономически обоснованное применение необлагаемого минимума дохода обеспечить невозможно. Необходимость введения необлагаемого минимума дохода вытекает из принципа социальной направленности действующего механизма налогообложения доходов физических лиц, который сегодня реализуется не столько с помощью стандартных налоговых вычетов, сколько посредством применения имущественных и социальных вычетов.
В настоящее время необходимо повернуть социальную направленность механизма налогообложения доходов физических лиц в пользу налогоплательщиков недостаточно обеспеченных.
Введение для них необлагаемого минимума дохода в условиях применения существующей ставки НДФЛ в размере 13% означает заметное снижение налоговой нагрузки на их доходы.
Джерелейко И.С.