Затраты и расходы: текущий период, прошлые и будущие периоды

Важно!

Затраты признаются в том периоде, когда были израсходованы ресурсы того или иного вида и эта стоимость была оценена с достаточной степенью надежности. Измерение стоимости израсходованных ресурсов признается достаточно надежным, если и факт использования ресурсов, и их оценка подтверждены документально (то есть составлен определенный первичный документ).

Расходы признаются втом периоде, когда извлекается соответствующий этим расходам доход, либо когда списан (утрачен по различным причинам или передан новому собственнику) объект оборотных или внеоборотных активов, либо когда признано, что затраты не приведут к созданию актива, окончен период выполнения работ, оказания услуг.

Если в момент признания дохода организация еще не может при-знать и оценить все расходы, понесенные в связи с его получением, то такой доход признается относящимся к будущим периодам. При наступлении периода, когда доходы для выявления финансового результата могут быть соотнесены с соответствующими им расходами, доходы будущих периодов признаются в качестве текущих

ДОХОДОВ. N

Например, доходы по безвозмездно поступившему имуществу списываются на счет текущих доходов пропорционально стоимости безвозмездно полученного имущества, признаваемой в качестве расхода: по основным средствам — пропорционально начисленной амортизации, по оборотным активам — единовременно, в момент списания на затраты стоимости материалов или списания на счет учета продаж стоимости товаров.

Посмотрим, как этот принцип работает на практике.

Пример 2 —-

Организация получила безвозмездно (в качестве финансовой помощи) вексель другой организации.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 91

1000 руб. - принят к учету вексель по рыночной стоимости.

Реальность такого дохода вызывает большие сомнения. Поэтому вместо показанной записи следует констатировать возникновение доходов будущих периодов и сделать другую запись:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98

1000 руб. - принят к учету вексель по рыночной стоимости;

В момент продажи векселя в учете отразим доход по договорной стоимости: ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

1200 руб. - отражен операционный доход от реализации векселя;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58

списан с баланса реализованный вексель;

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

1000 руб. - доходы будущих периодов признаны доходами текущего периода. Таким образом, финансовым результатом сделки будет прибыль в размере 1200 руб. (1200 - 1000 + 1000). Если проанализировать порядок бухгалтерских записей, то финансовым результатом всегда будет прибыль в размере продажной стоимости векселя. Это полностью соответствует экономике сделки: не затратив ничего, организация получила от покупателя векселя 1200 руб. Если бы мы в момент получения векселя сразу признали доход, то после реализации векселя прибыль составила бы только 200 руб. (1200 - 1000) (то есть разницу между договорной и учетной стоимостью). Этот финансовый результат доверия уже не заслуживает. Чтобы доказать это, представим, что рыночная стоимость векселя упала и он был продан за 900 руб. Тогда в учете был бы сформирован убыток в размере 100 руб. (900 - 1000). Вряд ли можно поверить, что, продав за 900 руб. то, что не стоило для нас ни копейки, мы получили убыток. Именно поэтому, не зная всех доходов и расходов, мы не признаем доход от безвозмездного поступления активов, а рас-сматриваем его в качестве дохода будущего периода - того периода, когда будем иметь информацию обо всех доходах и расходах по этой сделке.

К расходам будущих периодов, как мы уже указывали ранее, относятся суммы затрат, признанные (начисленные) в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию доходов отчетного периода.

^ Важно!

Расходы будущих периодов, так же как и затраты, не влияют на финансовый результат отчетного периода.

Произведенные платежи или передача активов признаются расходами будущих периодов, если они осуществлены в безусловном порядке. Если переданные активы могут быть возвращены при условии отказа от потребления работ, услуг, оплаченных указанными средствами, то вместо расходов будущих периодов в учете признается дебиторская задолженность (авансы). Если при этом предполагается, что величина возвращенных денежных и неденежных средств может быть уменьшена согласно условиям договора, то величина разницы между уплаченными (переданными) и возвращенными средствами рассматривается в качестве санкций за отказ от исполнения договора (внереализационных расходов).

Например, платеж за аренду за квартал вперед — дебиторская задолженность:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51.

Если передача активов осуществлена в безусловном порядке, но организация отказалась от потребления соответствующих работ или услуг либо уверена, что они не будут потреблены по иным причинам, то признанные ранее расходы будущих периодов в полной сумме признаются в качестве понесенных убытков (внереализационных рас-ходов) в момент принятия решения о непотреблении работ, услуг:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 97.

Таким образом, расходы будущих периодов могут списываться в том отчетном периоде, в котором появляется связь между этими расходами и полученными доходами или по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступления активов.

Примеры признания расходов будущих периодов:

затраты в форме платежей за получение лицензий, за право пользования программными продуктами;

единовременные затраты на проведение крупных рекламных кампаний;

затраты на освоение новых производств, установок, агрегатов, цехов и техпроцессов: перестановка и наладка оборудования, выпуск опытной партии, ее испытание;

затраты на особо крупные и сложные виды ремонта основных средств (в первую очередь на капитальный ремонт);

затраты, связанные с горно-подготовительными работами: вскрышные работы и подготовка месторождений (шахт, карьеров или разрезов) к добыче руды, угля, сланца, затраты на крепеж;

затраты на рекультивацию земель.

Привести примеры, когда расходы будущих периодов признаются операционными, сложно в силу того, что в учете связь между операционными доходами и расходами, как правило, отсутствует.

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 51

оплачена арендная плата арендодателю.

А затем по мере наступления месяца, за который оплачена аренда:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 97

признаны расходы по аренде;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

признаны доходы от сдачи помещения в субаренду.

Что касается внереализационных доходов, то по ним расходы будущих периодов возникать вообще не могут, поскольку сущность внереализационных расходов не совместима с каким бы то ни было планированием или распределением по периоду. Именно поэтому не

так давно отказались от применявшегося ранее механизма предварительного учета курсовых разниц в качестве доходов или расходов будущих периодов.

Если выявляются расходы, относящиеся к прошлым периодам, то есть приносившие доходы в периоды, завершившиеся до начала отчетного, то в момент их выявления в учете признаются расходы. Выявленные суммы признаются расходами независимо от того, чем они были в момент осуществления — затратами или расходами. Именно расходами, а не затратами, ведь расходы прошлых лет не могут включаться в себестоимость — только во внереализационные расходы. Проиллюстрируем, какие же выявленные затраты и расходы должны быть признаны расходами прошлых периодов:

затраты прошлых периодов — неначисленные своевременно или начисленные в меньшем размере заработная плата, амортиза-ция основных средств и нематериальных активов, выявленные случаи неотражения в учете фактов списания в производство сырья и материалов;

расходы прошлых периодов — неначисленные своевременно или начисленные в меньшем размере курсовые разницы, штрафы и пени к уплате, выявленные случаи неотражения в учете фактов списания с баланса стоимости незавершенного производства в случае принятия решения о его прекращении.