2.4. Методологические интерпретации бухгалтерского баланса

построении баланса исходить из допущения непрерывности деятельности (постоянно действующего предприятия), то оценка статей баланса должна быть выполнена по себестоимости, что приведет к необ-ходимости использовать теорию динамического баланса. Если же Гкігіанс должен дать ответ на вопрос о ликвидности, то следует предпочесть оценку по текущим или справедливым ценам и исходить из тра-диционных идей статического баланса. В сущности это значит, что законодательство должно в первую очередь защищать или собственников (первый случай), или кредиторов (второй случай).

Рассмотрим методологические различия статического и динамического балансов.

Статический баланс есть метод, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств организации и источники их формирования.

Динамический баланс есть метод, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить кругооборот капитала, вложенного в организацию, и его финансовый результат.

В практике бухгалтерского учета почти всех стран преобладало и преобладает смешение этих двух подходов, что можно объяснить противоречивостью интересов участников хозяйственного процесса. В теории не может быть противоречий, на практике идея баланса отражает противоречия лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Одним из них нравятся некоторые следствия применения концепции статического баланса, другие настаивают на каких-то положениях баланса динамического. Рассмотрим беспристрастно их методологию.

В табл. 2.3 указаны характеристики бухгалтерского баланса и то, как они интерпретируются.

Таблица 2.3.

Основной пользова-тель

Группировка статей баланса Оценка финансового положения фирмы

Кредиторы

По ликвидности (актив) и изъятию (пассив) Выявление финансового результата

Собственники

По фазам (стадиям) кругооборота капитала\r\n

\r\nИнформационные характеристики Баланс\r\n статический динамический\r\nОценка статей Текущие рыночные (продаж Себестоимость\r\n ные) цены \r\nЗадача актива Возможность продажи Эффективность использования\r\n ресурсов\r\nАктив Средства Затраты будущих отчетных пе\r\n риодов\r\nПассив Источники средств Поступления, которые должны\r\n стать затратами\r\nКредиторская за Долги, которые должна упла Ожидаемый отток денежных\r\nдолженность тить фирма средств\r\nДебиторская задол Долги, причитающиеся органи Ожидаемое поступление де\r\nженность зации нежных средств\r\nОрганизационные Сразу списываются Списываются в течение всего\r\nрасходы фирмы на затраты срока работы\r\nАмортизация Обесценение ценностей Способ учетной политики, по\r\n во времени зволяющий регулировать фи\r\n нансовый результат\r\nПрирода счета Резерв на реновацию (на во Регулятив (контрактив), отра\r\nамортизации зобновление имущества) жающий перенос стоимости\r\nНаучно-исследо- Подлежат отнесению на те от Подлежат отнесению на те от\r\nвательские расходы четные периоды, в которых четные периоды, когда благо\r\n(НИР) они были понесены даря НИР будет получен доход\r\nЦенные бумаги Отражаются по текущему Отражаются по фактической\r\n курсу цене приобретения\r\nИностранная валюта Деньги Товар\r\nВаловая прибыль Разность между конечным Кредитовое сальдо счетов ре\r\n и начальным капиталом ализации\r\n фирмы \r\nРентабельность Отношение прибыли к итогу Отношение прибыли к итогу\r\n актива собственных средств фирмы\r\nПрирода счета при Дополнительный счет к счетам Центральный счет бухгалтер\r\nбылей и убытков резервов.

Итак, общая идея и масса различий.

В статическом балансе решается задача, связанная с оценкой финансового положен™ фирмы и определением в связи с этим ре- ильной стоимости имущества, которым она обладает (это как бы ликвидационный баланс). В динамическом главная задача — наиболее разумным способом исчислить полученный за отчетный период финансовый результат, позволяющий оценить эффективность работы фирмы (выполняется допущение непрерывной деятельности).

В статическом балансе основными пользователями выступают кредиторы, ибо их в первую очередь интересует платежеспособность заемщика. Напротив, собственников, особенно администрацию, и аналитиков прежде всего должна интересовать возможность эффективной рентабельной работы.

Рассматривая актив как основное содержание статического Паланса, теоретики полагали, что его статьи должны располагаться и порядке их ликвидности (или от основных средств до кассы, или наоборот). Статьи пассива должны быть сгруппированы по мере возможного изъятия имущества, представленного в активе. При пом в активе и пассиве показываются одни и те же средства, но в разной группировке: в одном случае — по их составу, в другом — по их источникам. Совсем из иных соображений исходят сторонники динамического баланса. Они считают, что в активе и пассиве одновременно отражаются разные фазы кругооборота единого капитала, вложенного в фирму. Несколько упрощая их взгляды, можно следующим образом иллюстрировать эту мысль. Первый раздел массива баланса показывает величину вложенного собственного, второй — привлеченного капитала. Первый и второй разделы актива отражают расходы, но еще не затраты, денежные средства — начальный и конечный пункты циркуляции капитала. В статическом балансе актив рассматривается как причина, пассив — как следствие, в динамическом — наоборот.

Все статьи в статическом балансе должны быть отражены по текущей рыночной цене, т.е.

Задача актива в статическом балансе — показать средства фирмы; в актив должны быть включены только те средства, которые могут быть изъяты (проданы). Напротив, в активе динамического баланса должен быть представлен только весь вложенный капитал фирмы, что позволяет оценить эффективность ее работы.

Актив статического баланса показывает средства, динамического — затраты будущих периодов. В самом деле, купили машину, деньги потрачены. Сторонники статического баланса уверены, что расходов не было, поскольку произошло изменение структуры актива. Идеологи динамического баланса, напротив, считают, что расходы были, но они капитализируются, помещаясь в балансе, так как относятся к будущим отчетным периодам, на которые частями их и отнесут в дальнейшем. В статическом балансе могут быть показаны только те средства, которые находятся в собственности фирмы, ибо только такие средства могут быть приняты во внимание при расчете ликвидности и левериджа. В динамический баланс включают весь вложенный капитал, все средства, свои и привлеченные, т.е. все, что способствовало получению доходов.

Пассив статического баланса отражает юридическую природу актива, показывая его собственников и представляя некий план распределения средств в границах того или иного собственника; в динамическом балансе это все поступления, которые были израсходованы, но еще не стали затратами хозяйственного цикла, однако он отражает финансовое положение фирмы заданный отчетный период.

В статическом балансе кредиторская задолженность трактуется как добровольно или вынужденно признанный администрацией долг фирмы. Иначе говоря, кредиторская задолженность — это средства (или услуги), предоставленные физическими или юридическими лицами фирме и подлежащие в будущем погашению (уплате).

В статическом балансе дебиторская задолженность понимается как долг, который администрация фирмы числит за сторонними физическими и юридическими лицами. Иначе говоря, дебитор-ская задолженность — это средства (или услуги), предоставленные фирмой физическим или юридическим лицам, но не оплаченные (не погашенные) ими в данный момент. В динамическом балансе дебиторская задолженность — это ожидаемое поступление, приток активов, главным образом денежных средств.

В случае статического баланса организационные (учредительные) расходы списываются сразу в момент регистрации фирмы (например, в дебет счета 83 «Добавочный капитал», более точно сделать запись в кредит этого счета как «сторно»), в динамическом квалифицируются как расходы будущих периодов, и эти расходы списываются достаточно долго. (В теории — до тех пор, пока работает фирма.)

В статическом балансе амортизация — это результат износа объекта во времени. (Требуя постоянной переоценки объектов во времени, сторонники этой концепции результат любой переоценки трактуют как амортизацию.) Для сторонников динамического баланса амортизация — это процесс переноса стоимости объекта (а она представлена расходами будущих периодов) на текущие затраты. Отсюда в статическом балансе нормы амортизации стремятся увязать с фактическими сроками эксплуатации объекта, в динамическом — это только один из способов учетной политики, позволяющий регулировать финансовый результат.

Счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» в статическом балансе трактуются как резерв накопленных средств для возобновления декапитализи- рованных активов. В этом случае возможна «переамортизация», т.е. объект полностью амортизирован, но поскольку он продолжает эксплуатироваться, бухгалтеры продолжают его амортизировать. Такой подход был принят в советский период и он позволял:

а) обеспечить сопоставимость себестоимости готовых изделий;

б) накопить средства в условиях скрытой перманентной инфляции.

Расходы по НИР в статическом балансе относятся на результаты отчетного года, когда они были понесены, в динамическом их капитализируют, т.е. относят на счета 20 «Основное производство» и 97 «Расходы будущих периодов» и в дальнейшем списывают по мере реализации продукции, с которой эти расходы были связаны. В этом случае прибыль будет больше, а ликвидность (реальная) — меньше.

В статическом балансе ценные бумаги отражаются по их текущему (по возможности биржевому) курсу, в динамическом их учитывают по цене приобретения.

В статическом балансе иностранная валюта рассматривается как деньги, поэтому рост курса иностранной валюты автоматически считается как полученная прибыль и облагается налогом; в динамическом балансе иностранная валюта трактуется как товар, приходуется по курсу поступления, а курсовая разница выявляется и фиксируется только по мере выплаты этой валюты.

Сумма валовой прибыли (Р) в статическом балансе рассчитывается по трем формулам:

АО - /70 = КО; А\\ - #1 =К1; К\\- КО = Р,

(2.1) (2.2) (2.3)

гдєуі — актив; Я — привлеченный капитал; К — капитал, свободный от долгов; 0 — на начало, 1 — на конец отчетного периода.

Таким образом, Р отражает как результаты хозяйственной деятельности, так и переоценку активов. В динамическом балансе эти результаты разграничены, и валовая прибыль представляет собой разность между кредитовыми и дебетовыми оборотами финансово-результатных счетов.

В статическом балансе при расчете рентабельности исчисленную сумму прибыли относят к итогу баланса, т.е. определяют ее по отношению ко всему вложенному капиталу независимо от того, идет речь о собственном или привлеченном капитале. В динамическом балансе измеряют эффективность использования не капитала вообще, а капитала собственника.

В статическом балансе счет 99 «Прибыли и убытки» не имеет существенного значения, он только показывает прирост капитала, вложенного собственниками в фирму. По классификации это дополнительный счет к счетам 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Напротив, в динамическом балансе счет 99 «Прибыли и убытки» носит определяющий характер, вся система текущих записей подчинена необхо-димости правильного выявления прибыли.

Оценка бизнеса в статическом балансе строится по текущим («ликвидационным») ценам всех учетных объектов, в динамическом — по дисконтированию полученной прибыли (последнее обстоятельство подвергается острой критике: а) подлинная прибыль может бьггь скрыта в балансе; б) покупатель видит такие возможности использования ресурсов фирмы, которые не видят ее собственники).

20. Если судить о двух концепциях с точки зрения определения налогооблагаемой базы, то при расчете налога на имущество следует предпочесть статическую интерпретацию баланса. Если же исчисля- Iе ген налог на прибыль, то следует выбрать динамическую трактовку. І Ісрвьій подход более точно отражает оценку имущества, второй — финансовый результат. Нужно всегда понимать, что важнее для пользователей: получить предельно ясное представление об имуще- I\' і пенном комплексе фирмы или о финансовых результатах ее деятельности; соответственно должно быть отдано предпочтение статической или динамической трактовке баланса. Согласно общенаучному принципу дополнительности повышение точности данных, полученных по одному объекту, неизбежно приводит к утрате точ- I юсти по другому, связанному и изменяемому вместе с ним объекту. Отсюда следует, что, если требуется повысить точность в оценке имущественного комплекса, необходимо уделить большее внимание элементам статического баланса, если желательно более точно исчислить финансовый результат, наоборот, следует по возможности прибегнуть к элементам динамического баланса.

На практике никто два баланса составлять не будет, но один баланс будет построен по разным принципам. «Бухгалтерский баланс, — писали известные американские специалисты, — следует рассматривать как набор статей разных типов, причем суммы по каждому типу учитываются в соответствии с разными принципами» .

Мы рассмотрели 20 случаев, в которых расходятся две равно логически оправданных концепции баланса. Четко разграничить, какие из информационных характеристик на практике заимствованы из идеологии статического баланса, а какие из теории динамического баланса, зачастую не представляется возможным. Поскольку информационная характеристика в одних ситуациях получает решение с точки зрения статической концепции, а в других — динамической. Таким образом, на практике, помимо эклектичности в подходах к составлению баланса при интерпретации различных информационных характеристик, каждая информационная характеристика эклектична и противоречива внутри самой себя в каждом конкретном случае. Одиннадцать из них в нашей стране заимствованы из идеологии статического баланса (3, 6—9, 11, 13, 15, 17—19), а девять представляют собой прямое заимствование из тео- рии динамического баланса (1, 2,4, 5, 10, 12,14,16, 20). Так распоряжается жизнь. Ее не волнует логика. Ее волнуют интересы людей. Решения — всегда плод компромиссов. Вот и у нас в нормативном хозяйстве интересы разделились почти поровну.