Процедуры получения аудиторских доказательств.

В процессе внутреннего аудита должны быть получены достаточные и со­ответствующие аудиторские доказательства с тем, чтобы аудитор имел возмож­ность сформулировать обоснованные выводы.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения соответ­ствующего комплекса тестов контроля и процедур по сути. Тесты контроля про­водятся с целью получения аудиторских доказательств соответствия организа­ции и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внут­реннего контроля, а процедуры по сути - с целью выявления существенных ис­кажений в учете и отчетности. Есть два типа процедур по сути:

проверки подробной информации об операциях и остатках; аналитические процедуры.

Как правило, аудиторские доказательства получаются по поводу каждого утверждения в учете и отчетности. ФПСАД-05 “Аудиторские доказательства” определены основные утверждения управленческого персонала, явные, или не­явные, которые подлежат проверке аудитором и в отношении которых получа­ются аудиторские доказательства (Рис.4.7).

308

Рис. 4.7. Взаимосвязь утверждений управленческого персонала с аудиторскими доказательствами

Работа СВА по проверке ценных бумаг предусматривает: разработку общего обзора объемов использования ценных бумаг; анализ соответствия политики и процедур и согласованность управленче­ского персонала с ними;

анализ эффективности процедур контроля;

анализ системы бухгалтерского учета, в которой обрабатываются опера­ции с ценными бумагами;

анализ систем, связанных с операциями с ценными бумагами; обеспечение полного понимания всеми работниками субъекта хозяйство­вания целей управления ценными бумагами, особенно в подразделениях, где существует наибольшая вероятность возникновения рисков;

выяснение, была ли осуществлена идентификация, оценка и управление новыми рисками, связанными с ценными бумагами;

оценка того, ведется ли учет ценных бумаг согласно национальной систе­ме бухгалтерского учета;

проведение регулярных проверок: для придания управленческому персо­налу уверенности, что ценные бумаги надлежащим образом контролируются; для обеспечения идентификации, оценки и управления новыми рисками.

Разрабатывая тесты по сути в процессе внутреннего аудита ценных бумаг, аудитор анализирует:

соответствие для ценных бумаг системы бухгалтерского учета; привлечение другой организации для хранения (обслуживания) ценных бумаг;

промежуточные аудиторские процедуры, связанные с анализом измене­ний на рынке;

309

текущие и необычные для субъекта хозяйствования операции с ценными бумагами;

процедуры, осуществляемые на других участках внутреннего аудита, но связанные с аудитом ценных бумаг.

Согласно ФПСАД-02 «Документирование аудита» аудитор должен доку­ментально оформить информацию, которая является важной с точки зрения формирования доказательств в поддержку аудиторского мнения, а также доказа­тельств того, что аудиторская проверка выполнена согласно ФПСАД-02. Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора.

Тесты контроля выполняются с целью получения аудиторских доказа­тельств эффективности: а) структуры систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения существенных искажений или выявления и исправления таких искажений; б) применения средств внутреннего контроля на протяжении рас­сматриваемого периода. Основные процедуры (тесты контроля) внутреннего ау­дита ценных бумаг могут включать оценивание того:

придерживаются ли в компании утвержденной учетной политики в части учета ценных бумаг;

принимались ли решения надлежащим образом и понятны ли причины инициирования определенных операций, связанных с ценными бумагами;

проводится ли перед приобретением ценных бумаг анализ чувствительно­сти согласно инвестиционной политике;

существует ли в компании служба внутреннего контроля, является ли эф­фективным внутренний контроль операций с ценными бумагами;

отражены ли операции с ценными бумагами надлежащим образом в учет­ной документации, занесены ли они полностью, своевременно и точно в регист­ры учета и правильно ли они классифицированы, оценены и обработаны в книге аналитических счетов и перенесены в финансовые отчеты;

отвечает ли законодательным требованиям формирование уставного ка­питала, предоставлены ли отчет о результатах подписки на акции в ФКЦБ Рос­сии, проводилось ли учредительное собрание по вопросам формирования и из­менения уставного капитала;

поддерживался ли необходимый уровень секретности паролей доступа к электронным фондам обмена информацией (тест внутреннего контроля элек­тронной обработки информации).

Согласно ФПСАД-04 “Существенность в аудите” информация является существенной, если ее пропуск или неправильное отражение может повлиять на экономические решения пользователей. Поэтому аудитор учитывает существен­ность, определяя характер, расчет времени и объем аудиторских процедур и учитывая следствия искажений.

Как показывает опыт зарубежной и отечественной аудиторской практики, при определении общего критерия существенности - предельно допустимого размера ошибок (ПДРО) - существуют определенные проблемы, связанные с неоднородным составом пользователей финансовой информации. Аудиторы Российской Федерации и Украины только нарабатывают эмпирически наиболее

310

приемлемые подходы к решению данной проблемы. В зарубежной аудиторской практике стран-родоначальников аудита - США и Великобритании - использу­ют ориентировочные критерии существенности (Табл. 4.1), поскольку их кон­кретное установление зависит от масштабов деятельности компании, что в свою очередь, накладывает отпечаток на использование расчетных баз для определе­ния этого показателя. Важную роль здесь играют качественные стороны (харак­тер) выявленных отклонений.

В процессе научных исследований доказано, что для акционерных об­ществ, работающих в машиностроительной области, расчетной базой для опре­деления предела существенности ошибок может быть стоимость оборотных ак­тивов.

Внутренний аудитор получает аудиторские доказательства, выполняя од­ну или несколько процедур (Рис. 4.8).

Проверка по сути утверждений существования и наличия ценных бумаг включает:

подтверждение держателя ценных бумаг или контрагента; ознакомление с соглашениями, актами приемки-передачи ценных бумаг и прочими подтверждающими документами на предмет указанных в них количе­ства и стоимости ценных бумаг;

ознакомление с подтверждающими документами на предмет реализации или расчетов после истечения отчетного периода;

ознакомление с материалами инвентаризаций на предмет своевременности осуществления инвентаризаций (ежемесячно), полноты отражения их результа­тов в инвентаризационных ведомостях, установление причин и виновных лиц выявленных несоответствий;

опрашивание и наблюдение (непосредственное участие в инвентаризации ценных бумаг).

Рис.4.8. Процедуры для получения аудиторских доказательств

При проверке утверждений о правах и обязательствах, возникающих у акционерного общества в связи с выпуском или приобретением ценных бумаг, внутренний аудитор получает доказательства подтверждения существенных ус­ловий держателем или контрагентом и знакомится с депозитным и прочими до­говорами, проверяет учредительные и платежные документы и соответствую­щие банковские выписки, а в случае получения ценных бумаг в обмен на активы - накладные. Кроме того, аудитор проверяет своевременность и достоверность записей об изменениях прав собственности в случае ведения регистра владель­цев ценных бумаг в компании.

Проверка по сути утверждений о полноте учета ценных бумаг преду­сматривает:

получение информации об учетной политике в отношении ценных бумаг; предоставление подтверждений об отсутствии неучтенных активов, обяза­тельств, операций или событий, а также нераскрытой информации о статьях с целью проверки полноты данных о ценных бумагах в финансовом учете;

осуществление запроса по поводу определения состава и структуры цен­ных бумаг;

анализ отчетов брокеров на предмет существования операций с ценными бумагами и позиций;

сверка с органами местной исполнительной власти и регионального отде­ления ФКЦБ России (аналогично в Украине - ГКЦБФР) относительно регист­рации уставного капитала и изменений в нем, эмиссии ценных бумаг и т.п.;

проверка состава и структуры уставного капитала, соблюдение сроков от­крытой подписки на акции и сроков оплаты подписанных акций, порядка выку­па акций собственной эмиссии, анализ соотношения цены выкупа и номиналь­ной стоимости акций;

анализ подтверждений контрагентов, которые были получены, но не со­поставлены с записями по операциям с ценными бумагами; сверка остатков по операциям с ценными бумагами;

определение основных форм выплаты дивидендов и проверка правильно-

312

сти их отражения в учете;

изучение документации о деятельности, имевшей место после даты балан­са, выяснение того, произошли ли существенные изменения в акционерном ка­питале, финансовых инвестициях или долгосрочной задолженности по облига­циям или залоговым после даты баланса;

опрашивание (акционеров по поводу осведомленности их относительно проведения сборов акционеров, полноты уплаты им начисленных дивидендов, управленческого персонала, законности выпуска облигаций и залоговых и т.п.) и наблюдение;

изучение прочей информации, например, протоколов собрания акционе­ров правления, наблюдательного совета и связанных с ними документов и отче­тов об операциях с ценными бумагами;

проверка аналитического учета операций с ценными бумагами; анализ финансовых результатов операций с ценными бумагами, их отра­жение в финансовой, статистической и налоговой отчетности.

Процедуры по сути, в сущности, используемые для получения доказа­тельств об оценке стоимости ценных бумаг, могут быть такими: изучение документов, где указаны цены приобретения; подтверждение держателя ценных бумаг или контрагента; получение доказательств относительно правильности определения себе­стоимости приобретенных ценных бумаг;

получение доказательств, подтверждающих справедливую стоимость ценных бумаг, оцененных или раскрытых по методу справедливой стоимости;

получение доказательств, подтверждающих оценку финансовых инвести­ций по методу участия в капитале, поскольку инструмент капитала не имеет ры­ночной цены котировки на активном рынке и для него очевидной является не­приемлемость или непригодность других методов достоверного оценивания справедливой стоимости;

получение доказательств, подтверждающих оценку ценных бумаг, содер­жащихся на предприятии до их погашения, по амортизированной себестоимости с применением метода эффективной ставки процента;

получение доказательств, подтверждающих оценку ценных бумаг, спра­ведливую стоимость которых достоверно определить невозможно, по себестои­мости с учетом уменьшения полезности;

изучение документов, где указаны основания для переоценки ценных бу­маг, сумма, на которую была осуществлена переоценка; сверка остатков на сче­тах, связанных с переоценкой ценных бумаг и т.п.;

получение доказательств правильности определения основного обязатель­ства и размера периодических взносов по залоговым.

Метод, по которому определяют справедливую стоимость, зависит от от­раслевой принадлежности компании или от сферы деятельности акционерного общества. Такие отличия могут быть связаны с ценой котировки на неактивных рынках и значительными скидками за ликвидность, премиями, комиссионными и другими расходами. ФПСАД-21 «Особенности аудита оценочных значений» содержит рекомендации в отношении аудита информации о бухгалтерских

313

оценках, приведенных в финансовых отчетах.

О зарегистрированных на рынке курсах ценных бумаг (то есть их справед­ливой стоимости) можно узнать из финансовых публикаций на биржах или в брокерских конторах. При отсутствии такой информации оценить справедливую стоимость ценных бумаг можно с помощью третьих лиц, базируясь на запатен­тованных моделях или на моделях, разработанных или заимствованных субъек­том хозяйствования. Если информация о курсах получена от контрагента, то ау­дитор анализирует ее объективность.

Если оценки стоимости не превышают балансовою стоимость финансо­вых инвестиций, аудитор должен рассмотреть необходимость уменьшения их стоимости. Если существует неопределенность относительно возмещения ба­лансовой стоимости, аудитор рассматривает, были ли осуществлены соответст­вующие корректировки и (или) раскрытие информации (ФПСАД-17 «Получе­ние аудиторских доказательств в конкретных случаях»).

Если компания использует оценочную модель для определения стоимости ценных бумаг, то аудитор не может быть оценщиком и его профессиональное суждение не может быть принято вместо суждения управленческого персонала акционерного общества.

Аудитор может проверить утверждение о справедливой стоимости, определенной с помощью модели, используя такие процедуры:

оценивание обоснованности использования и соответствия модели; расчет стоимости, например, с использованием модели, разработанной ау­дитором или специалистом;

сравнение справедливой стоимости с недавними операциями; анализ чувствительности оценки к изменениям предположений и смен­ных, включая рыночные условия, которые могут повлиять на стоимость;

анализ подтверждающих документов о дальнейших расчетах операций с ценными бумагами после истечения отчетного периода для получения дополни­тельных доказательств их оценки на дату баланса.

В процессе осуществления процедур по сути относительно операций с ценными бумагами аудитор оценивает, предоставлены ли, раскрыты ли данные объекты согласно требованиям национальных стандартов бухгалтерского учета.

Согласно ФПСАД-11 «Применимость допущения непрерывности дея­тельности аудируемого лица», планируя и осуществляя аудиторские процедуры и оценивая их результаты, аудитор должен рассмотреть соответствие использо­вания управленческим персоналом предположения о непрерывности деятель­ности акционерного общества.

При внутреннем аудите ценных бумаг к событиям или обстоятельствам, рождающим сомнениям о непрерывности деятельности акционерного общества, относят:

ненадлежащие значения ключевых финансовых коэффициентов; задолженности относительно выплаты дивидендов или прекращение вы­платы;

неспособность своевременно осуществлять платежи по залоговым и про­центы по облигациям;

314

отрицательные операционные денежные потоки, что лишает предприятие возможности осуществлять финансовые инвестиции;

неспособность обеспечить ликвидность собственных ценных бумаг на фондовом рынке;

несоответствие законодательным требованиям относительно размера ус­тавного капитала и т.п.

В случае выявления обстоятельств или событий, которые могут стать ос­нованием для значительных сомнений в способности аудируемого лица про­должать свою деятельность на беспрерывной основе, внутренний аудитор дол­жен осуществить обзор планов управленческого персонала в отношении буду­щих действий и собрать путем проведения необходимых процедур достаточные соответствующие аудиторские доказательства для подтверждения или опровер­жения наличия существенной неопределенности по поводу непрерывности дея­тельности акционерного общества.

План внутреннего аудита должен разрабатываться с учетом статуса и зна­чимости видов деятельности и процессов, реализуемых в системе управления. В первую очередь, при планировании следует уделять внимание ключевым видам деятельности и процессам, осуществляющим решающее влияние на эффектив­ность работы компании, а также критическим видам деятельности и процессам, ненадлежащее выполнение которых может привести к ухудшению ситуации в акционерном обществе.

Планируя аудит ценных бумаг, аудитор должен провести опрос управлен­ческого персонала:

чтобы понять оценку управленческим персоналом риска существенных искажений финансовой информации о ценных бумагах вследствие мошенниче­ства, а также оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

чтобы определить, как понимает управленческий персонал систему бух­галтерского учета и внутреннего контроля для предупреждения и выявление ошибок;

чтобы определить, известны ли управленческому персоналу факты мо­шенничества с ценными бумагами в компании либо существует ли подозрение в мошенничестве, которое расследуют в акционерном обществе;

чтобы определить, выявил ли управленческий персонал любые сущест­венные ошибки.

Факторы риска мошенничества с ценными бумагами в акционерном об­ществе можно разделить на две категории:

1) связанные с искажением вследствие обманчивой финансовой информа­ции об операциях с ценными бумагами:

характеристики управленческого персонала и влияние на среду контроля (чрезмерная заинтересованность управленческого персонала в том, чтобы под­держать или увеличить цену акций компании или прибыли путем использования необычно агрессивной учетной политики; слабая или неэффективная структура корпоративного управления и т.п.);

условия области (высокая конкуренция, новые учетные, законодательные или регулятивные требования и т .п.);

315

производственные характеристики и финансовая стабильность (значи­тельные операции со связанными сторонами, которые выходят за пределы обычных операций; неспособность организовать движение средств, полученных от операций с ценными бумагами; оценка активов, обязательств и собственного капитала осуществляется на основе необычно субъективных суждений или не­определенностей и т.п.);

2) связанные с искажением вследствие незаконного присвоения ценных бумаг или доходов от операций с ценными бумагами:

легкость незаконного присвоения активов (небольшой размер в сочетании с высокой стоимостью и высоким спросом; легкоконвертируемые активы);

мероприятия контроля (отсутствие соответствующего надзора управлен­ческого персонала, соответствующей системы санкционирования и разрешения осуществления операций; несовершенная физическая защита ценных бумаг, от­сутствие своевременного и соответствующего документирования операций с ценными бумагами и т. п.).

4.3.1.