Введение

Актуальность темы. Вопрос источников права является основополагающим в теории права. Эффективность правовых норм во многом зависит от формы их выражения и закрепления.

Принимая во внимание тот факт, что регулирование налоговых отношений осуществляется преимущественно посредством императивного метода властных предписаний, основанных на государственном принуждении, определение границ этих властных полномочий имеет в налоговом праве не только теоретическое, но и большое практическое значение.

Деятельность судебной власти оказывает существенное влияние на регулирование налоговых отношений. Однако при этом понятие и место судебной доктрины в системе источников налогового права России остается неопределенным.

Несмотря на то что в юридической науке широко применяется термин «доктрина», на сегодняшний день не существует единого подхода к определению ее сущности, содержания, выполняемых функций, формы выражения и места в системе источников права.

Юридическая доктрина вносит существенный вклад в регулирование общественных отношений посредством разработки, объяснения или

оспаривания тех или иных правовых норм. Именно с помощью доктрины создается логически упорядоченная система позитивного права.

В отечественной юриспруденции понятие «доктрина» чаще всего употребляется в широком смысле и рассматривается в качестве синонима понятиям «правовая наука» и «правовое учение» либо, что встречается реже - в качестве политико-правового акта, представляющего собой обобщенную официально принятую точку зрения по вопросам государственного значения. При этом в российской правовой науке практически не применяется понятие «судебная доктрина», которое активно используется в праве США.

В зарубежной юридической науке широко обсуждается вопрос о месте судебной доктрины в системе источников права, что является актуальным также и для отечественной юриспруденции. В данной ситуации анализ зарубежной практики и сравнительно-правовое исследование могут стать основой для выработки подходов к решению этой проблемы.

Опыт США в области применения судебных доктрин при регулировании налоговых отношений интересен потому, что в своей практической деятельности американские суды уже нашли разрешение тех проблем, с которыми российские суды сталкиваются в настоящий момент. Помимо этого изучение зарубежного опыта представляется полезным для устранения пробелов в отечественном законодательстве.

Актуальность темы диссертационного исследования обусловлена также теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с определением понятия «судебная доктрина» как источника налогового права.

Для эффективного использования судебной доктрины как регулятора налоговых отношений необходимо выработать логически последовательное и внутренне непротиворечивое понятие судебной доктрины, определить ее место в иерархии источников налогового права, а также выявить порядок взаимодействия судебной доктрины с иными источниками права.

Перечисленные обстоятельства свидетельствуют об актуальности диссертационной проблематики и обусловливают выбор темы работы.

Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе формирования и применения судебных доктрин в налоговом праве США.

Предмет исследования составляют законодательство, судебная практика и научные источники, содержащие понятийный аппарат, с помощью которого осуществляется характеристика таких категорий, как «источник права», «доктрина», «юридическая (правовая) доктрина», «судебная доктрина».

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в определении роли судебной доктрины в системе источников налогового права США путём анализа истории формирования, степени разработанности судебных доктрин, а также практики применения их судами. Проведение сравнительно-правового исследования на примере США поможет выявить особенности и закономерности развития судебных доктрин по налоговым спорам в национальных правовых системах, а также факторы, которые определяют место судебных доктрин в системе источников налогового права.

Исходя из целей исследования диссертант определил следующие задачи, подлежащие решению:

1) рассмотреть теоретические подходы к определению понятия «источник (форма) права»;

2) определить понятие судебной доктрины в праве США;

3) рассмотреть систему источников налогового права США;

4) описать и проанализировать подходы к вопросу о месте судебной доктрины в системе источников налогового права, принятых в государствах англосаксонской системы права;

5) проанализировать практику судов США и судебных органов РФ с точки зрения наличия и применения судебных доктрин.

Методологическая основа исследования. При написании диссертации использовались как общие, так и специальные методы научного познания.

Основой для анализа вопросов общетеоретического характера, рассматриваемых в работе, послужил метод диалектического познания.

Диалектический метод является методологической основой диссертационной работы и предполагает всестороннее и объективное изучение исследуемых явлений, выявление их связей и взаимодействий. Наряду с ним были использованы методы сравнительного правоведения, интерпретации правовых идей, формально-логический метод толкования, метод анализа научных публикаций, относящихся к диссертационной проблематике, а также метод теоретико-правового моделирования и научного прогнозирования.

Стремясь дать теоретически обобщенное представление о предмете исследования, диссертант опирается на метод сравнительного правоведения, который имеет существенное значение для изучения проблемы источников права, поскольку анализ законодательного массива одной страны, конечно, позволяет заметить имеющиеся недостатки и неточности, но не дает возможности сформулировать и предложить варианты их устранения, так как эта задача может быть решена только путем компаративного изучения зарубежного налогового законодательства.

Теоретическая основа исследования. При создании теоретической базы и понятийного аппарата исследования использовались научные положения и выводы отечественных и зарубежных специалистов в области общей теории права, международного, конституционного, финансового и гражданского права.

Научное исследование в любой области юриспруденции, и особенно затрагивающее проблему судебной доктрины в системе источников налогового права, невозможно без обращения к научным трудам в области общей теории права и права США. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, М.В. Баглая, А.Б. Венгерова, Р. Давида, М.Ф. Ивлиевой, В.М. Корельского, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, В.И. Лафитского, Ю.И. Лейбо, О.Э. Лейста,

А.В. Малько, М.Н. Марченко, В.С. Нерсесянца, В.Д. Перевалова, Г.Ф. Шершеневича, Л.С. Явича и др.

Рассматривая вопрос о юридической природе решений Конституционного Суда Российской Федерации, нельзя не упомянуть о работах в области конституционного права РФ, в частности, монографиях и статьях М.В. Баглая, Г.А. Гаджиева, В.Д. Зорькина, О.Е. Кутафина и др.

Вопросы теории финансового, гражданского, международного права, европейского права, налогового права России и США рассматриваются в работах А.В. Брызгалина, И.И. Веремеенко, А.А. Васильева, Д.В. Винницкого, Е.А. Васильева, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачёвой, М.Ф. Ивлиевой,

И.И. Кучерова, А.А. Малиновского, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.В. Савсерис, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Р.А.

Исследование судебной доктрины в области налогового права зарубежных стран невозможно без изучения особенностей налоговых систем этих государств. Рассматриваемая проблематика обусловила необходимость обращения к трудам зарубежных ученых-юристов. Речь идет о публикациях таких авторов, как Дж. Бенкман, У. Бернам, Дж. Галлоро, Р.Л. Дернберг, Д.Дж. Джиффорд, Э. Джэнкс, Р. Кросс, Д. Макгинти, Д. Шавиро и др.

В работе также исследуется практика судов США и высших судебных органов РФ по налоговым спорам, а также научные взгляды и теоретические исследования по данному вопросу. Большинство выводов и положений диссертации основано на анализе текстов нормативно-правовых актов, актов правоприменения налоговых органов, судебных решений.

Степень разработанности темы. Следует отметить, что отдельные аспекты проблематики, обозначенной темой диссертации, привлекали к себе внимание как отечественных, так и зарубежных ученых.

Дискуссионные вопросы, связанные с общетеоретическим анализом понятий «источник права» и «правовая (юридическая) доктрина», проблемой построения системы источников американского права, анализом отдельных источников права США, равно как и вопросы, связанные с определением места и роли законов, прецедентов, доктрины в системе источников права США, в той или иной мере освещали в своих трудах С.С. Алексеев, И.Ю. Богдановская, А.А. Васильев, У. Бернам, Р. Давид, И.Ю. Жигачев, А.А. Зозуля, С.А. Комаров, И.А. Кривых, В.И. Лафитский, М.Н. Марченко, С.А. Нотин, Кр. Осакве, Е.А. Петрова и др.

Однако в настоящее время в отечественной научной литературе отсутствует комплексное исследование, посвященное собственно природе судебной доктрины и месту судебной доктрины в системе источников налогового права США. Представляется, что данное диссертационное исследование в определенной степени восполняет отмеченный пробел.

Научная новизна диссертации заключается в том, что впервые в отечественной науке на основе комплексного анализа законодательства и правоприменительной практики было определено понятие и место судебных доктрин в налоговом праве США и предложены рекомендации по использованию этого опыта в России.

Положения, выносимые на защиту:

1. Все большее значение в правовых системах стран общего права в качестве источников права стали иметь не столько мнения отдельных юристов, сколько доктрины, сложившиеся в результате многолетней академической и практической деятельности. C правовой точки зрения подобные доктрины представляют собой достаточно сложное явление, которое редко содержит в себе конкретную правовую норму, а требует дальнейшего уточнения. В США - это судебные доктрины, сформировавшиеся в результате вынесения судами серии однотипных судебных решений. Именно в результате сопоставления таких решений вырабатывается общий подход, который и становится обязательным. Судебные доктрины США имеют следующие отличительные черты: 1) формируются на основе принципа stare decisis; 2) являются результатом обобщения обширной судебной практики; 3) носят нормативный характер.

2. Судебная доктрина - это не просто совокупность прецедентов, судебная доктрина имеет существенное отличие от прецедента. В процессе решения множества сходных судебных дел значение первого прецедента (первоисточника) постепенно утрачивается, благодаря многократному применению прецедент становится частью судебной доктрины, которая выполняет роль эффективного средства обобщения судебной практики. Судебная доктрина означает принцип, лежащий в основе выводов, принятых в судебной практике. Однако судебная доктрина представляет собой не просто принцип - судебная доктрина является одновременно и правовым принципом, и методом решения судебных дел, т.е. типовым (комплексным) подходом.

3. Необходимость применения судебных доктрин связана с отсутствием единой позиции в отношении буквального и целевого толкования налогового закона. В течение длительного времени судами США были выработаны методы проверки сделок на соответствие нормам закона не только по форме, но и согласно намерениям законодателя. Таким образом, судебная доктрина в системе налогового права США - это не правовая позиция судов по толкованию нормы права, существенно изменяющая ее понимание, а система правил оценки налогооблагаемых действий на предмет их соответствия букве и духу закона.

4. Среди судебных доктрин в сфере налогообложения наиболее востребованными являются доктрины, посвященные проблеме уклонения от уплаты налогов. Неточность положений Кодекса внутренних доходов США и инструкций Казначейства заставляет налоговые органы руководствоваться в своей деятельности не только законом, но и судебными доктринами. В некоторых случаях судебные доктрины впоследствии инкорпорируются в статутное налоговое право.

5. Анализ судебных споров по сделкам с условными обязательствами показал, что, несмотря на то что регулирование сделок осуществляется нормами Кодекса внутренних доходов, оспариваются эти сделки как на основании норм закона, так и на основании судебных доктрин. При рассмотрении этого вида сделок судами использовались доктрины экономической сущности, деловой цели и мнимых сделок, при этом применялись они судами все вместе, как одна единая доктрина уклонения от налогообложения.

6. Сравнительный анализ американского и российского опыта в разработке и применении судебных доктрин позволяет сделать вывод о том, что судебная доктрина в РФ находится на стадии формирования, поэтому необходимо создание специальных, обязательных для практики судов и налоговых органов правил и методов применения правовых принципов и категорий, выработанных Конституционным Судом РФ и Высшим Арбитражным Судом РФ. Простое же заимствование иностранных моделей судебных доктрин не способствует совершенствованию российского налогового законодательства, а лишь порождает еще большую его неопределенность, что ведет к злоупотреблению правом со стороны субъектов налоговых правоотношений.

Теоретическая значимость диссертации определяется тем, что она является первым в российской правовой науке комплексным исследованием, посвященным определению понятия, места и роли судебной доктрины в системе источников налогового права США. Выводы, содержащиеся в работе, могут быть использованы как в сравнительном правоведении, так и для теоретической разработки соответствующих понятий в российской науке.

Практическая значимость диссертационного исследования определяется ориентированностью всей работы на совершенствование правового регулирования налогообложения. Выводы, сделанные диссертантом, могут быть использованы при совершенствовании законодательства о налогах и сборах РФ. Анализ практики США позволил выработать ряд предложений, которые могут оказаться полезными в процессе разработки, принятия и реализации законодательных и подзаконных актов в российском налоговом праве.

Материалы исследования могут применяться также в процессе преподавания курсов финансового и налогового права, при подготовке методических пособий, а также в качестве справочного и аналитического источника.

Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права МГИМО (У) МИД России, где проводилось ее рассмотрение, рецензирование и обсуждение.

Положения диссертации были использованы при подготовке трех научных статей общим объемом 1,1 п.л., опубликованных в следующих изданиях, входящих в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации:

1. Судебная доктрина в налоговом праве США // Хозяйство и право. - 2009. - № 9 (392). - С. 113 - 117. - 0,4 п.л.

2. Практика применения судебных доктрин в налоговом праве США // Журнал зарубежного законодательства и сравнительного правоведения. - 2011. - № 5 (30). - С. 171- 176. - 0,4 п.л.

3. Кодификация доктрины экономической сущности в налоговом праве США // Хозяйство и право. - 2012. - № 3 (422). - С. 105 - 108. - 0,3 п.л.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав, разделенных на параграфы, заключения, списка литературы.