Інші нематеріальні активи

Останньою групою, яка розглядається нами у скла­ді нематеріальних активів вітчизняних підприємств, є група «інші нематеріальні активи». П(С)БО 8 відносить до них право на провадження окремих видів діяльнос­ті, використання економічних та інших привілеїв тощо.

Одним з основних нормативно-правових актів, що регулюють отримання права на здійснення певних видів діяльності, є Закон України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» [353]. Права на ведення господарської діяльності, які не входять до переліку ліцензованих видів, не належать до немате­ріальних активів, оскільки не відповідають основним вимогам. Суб'єкт господарювання, приймаючи на свій баланс новий нематеріальний актив у формі права на провадження певних видів діяльності, повинен сам для себе вирішити питання про можливість економіч­ної вигоди в майбутньому від його використання. У вітчизняному обліковому законодавстві не передбаче­ний спеціальний субрахунок для відображення такого права суб'єкта господарювання, як право на здійснен­ня діяльності. У зв'язку з чим пропонується відобра­ження його в субрахунку 129 «Інші нематеріальні ак­тиви» рахунку 12 «Нематеріальні активи». При цьому варто не забувати про те, що наявність такого права на балансі характеризує потенційну можливість суб'єкта господарювання збільшити свої доходи, поліпшити становище на ринку і розширити клієнтську базу, тоб­то поліпшити ділову репутацію в цілому [352, с. 113].

Постанова Кабінету Міністрів України від 08.08.2007 № 1019 [354] визначає загальні правила ви­дачі ліцензії для надання освітніх послуг. У попере­дніх підрозділах нами було встановлено, що право на провадження окремих видів господарської діяльності є нематеріальним активом (економічний привілей) у складі майна суб'єктів господарювання, таке право має бути формально визначено - засвідчено ліцензією державного зразка.

Ще одним специфічним видом господарської ді­яльності виступають концесії - строкове платне пра­во на створення та експлуатацію об'єктів комунальної або державної форми власності. Правове регулювання концесійної діяльності в Україні здійснюється ГК, за­конами України «Про концесії» [355], «Про концесії на будівництво та експлуатацію автомобільних доріг» [356], «Про особливості оренди чи концесії об'єктів паливно-енергетичного комплексу, що перебувають у державній власності» [357], «Про особливості передачі в оренду чи концесію об'єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності» [358], постановами Кабінету Міністрів України «Про реєстр концесійних догово­рів» [359], «Про затвердження Типового концесійного договору» [360] та ін.

Право на використання економічних та інших привілеїв, права на користування податковими, гос­подарськими, іншими привілеями і користування майном визначаються на підставі документів, які за­свідчують ці права. Право користування податкови­ми привілеями визначається на підставі інформації, наданої податковою інспекцією. Право користування монопольним становищем на ринку підтверджуєть­ся Антимонопольним комітетом України, наприклад, дозволом на концентрацію, порядок отримання якого визначений Розпорядженням Антимонопольного ко­мітету України [361]. Відмінністю цих нематеріальних активів є те, що вони не відображаються у бухгалтер­ській звітності через складність оцінки та специфіч­ність об'єкта.

До економічного привілею, що знаходить своє ві­дображення у балансі підприємства, можна віднести корпоративні права. Корпоративні права - це об'єкт майнового характеру, який має певну оціночну вар­тість, на яку впливає низка факторів, серед яких і вид організаційно-правової форми товариства, і фінансо­ві показники, і перспективи розвитку та його ділова репутація [174, с. 163]. С.С. Кравченко у складі корпо­ративних прав виділяє суто майнові права, якими є право на дивіденди, право на одержання коштів при виході з господарського товариства (крім акціонерно­го) і у разі його ліквідації, право на викуп акцій та пе­реважні права, спрямовані на набуття майнових прав [362, с. 10-11]. У своєму дисертаційному дослідженні І.Б. Саракун доводить, що за об'єктом правовідносин всі корпоративні права можна поділити на майнові, немайнові та організаційні [363, с. 10]. Таким чином, корпоративні права - це майнові та похідні від них права на об'єкти, які використовуються задля цілей господарської діяльності, для яких характерне те, що вони:

1) закріплюються у законодавстві та локальних нормах;

2) набуваються первісним способом (безпосеред­ньо від господарського товариства) або похідним (вна­слідок розпорядження ними);

3) виражають відносини між учасником (засно­вником) та товариством, а також між самими учасни­ками (засновниками) товариства;

4) мають майновий, немайновий або організацій­ний характер, тобто передбачають право на дивіден­ди, на інформацію, на участь в управлінні тощо;

5) пов'язані з опосередкованим правом на майно господарського товариства при його ліквідації [364, с. 40-41].

Цінні папери виступають особливим видом май­на суб'єктів господарювання. Їх правовий режим ви­значається ГК та ЦК України, законами України «Про цінні папери та фондовий ринок» [365], «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні» [366] та «Про національну депозитарну систему та особливості обігу цінних паперів» [367]. Подвійна правова природа цінного паперу полягає в тому, що він як об'єкт права одночасно виступає і закріпленою законом сукупніс­тю майнових прав, що ним засвідчується, і рухомим майном.

Таким чином, цінні папери - це перш за все до­кументи. Закони України «Про інформацію» [369] та «Про обов'язковий примірник документів» [370] ви­значають документ як передбачену законом матері­альну форму одержання, зберігання, використання і поширення інформації шляхом фіксації її на папері, магнітній, кіно-, відео-, фотоплівках або іншому носі­єві. Таке визначення узгоджується як із чинним наці­ональним законодавством, зокрема законами України «Про електронні документи та електронний докумен­тообіг» [371] та «Про електронний цифровий підпис» [372], так і з міжнародними документами - Директи­вою Європейського парламенту стосовно електронних підписів [373] та Модельним законом СНД про елек­тронний цифровий підпис [374].

В юридичній літературі термін «документ» визна­чається, враховуючи вищезазначену дискусію, також по-різному. Так, Я.М. Шевченко визначає документ (цінний папір) як письмовий акт, який може слугува­ти доказом юридичних відносин, що тягнуть за собою певні правові наслідки [375, с. 37-38]. В.А. Бєлов та Є.А. Суханов під документом розуміють односторонній ін­формаційний запис, виконаний на паперовому носі­єві, за змістом якого особа, що його склала, несе ви­значену законодавством відповідальність [376, с. 22-24, 377]. Таким чином, у подальшому дослідженні ми бу­демо розуміти цінні папери як форму посвідчення тих чи інших прав суб'єкта господарювання, як-от: право вимоги, право членства в корпорації тощо.

Для однозначного вирішення питання віднесен­ня цінних паперів до складу нематеріальних активів суб'єкта господарювання необхідно звернутися до їх бухгалтерської природи, яка дасть змогу визначити відповідність критерію немонетарності.

Віднесення цінного паперу до сфери дії того чи іншого П(С)БО залежить від виду операції, внаслідок якої цінний папір опинився у власності підприєм­ства, мети, з якою його було придбано (отримано), а також від термінів його погашення [378]. Залежно від того, як будуть класифіковані отримані цінні папери, залежить і спосіб їх оцінки. Якщо цінний папір був отриманий підприємством внаслідок продажу товарів (робіт, послуг) в рамках звичайної операційної діяль­ності, то визначення вартості такого цінного паперу з метою обліку регулюється П(С)БО 10 «Дебіторська за­боргованість» [379]. Якщо підприємство здійснює ін­вестиції (як правило, за кошти) в цінні папери з метою отримання доходу від володіння ними, то визначення вартості такого цінного паперу з метою обліку регу­люється П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» [380]. Оцінка цінних паперів, що виступають як зобов'язання під­приємства, з метою бухгалтерського обліку регулю­ється П(С)БО 11 «Зобов'язання» [381].

Наведене вище дозволяє зробити висновок, що, незважаючи на свою бездокументарну форму, цінні папери не відповідають одній з основних вимог відне­сення об'єктів до складу нематеріальних активів - не­монетарності: всі активи, крім грошових коштів, їх ек­вівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей, виступають окремим видом майна суб'єктів господарювання. Користування не може «однозначно поширюватися на дії з векселем, акціями, чеками та іншими цінними паперами. На­приклад, володілець векселя може скористатися ко­рисними властивостями векселя тільки у разі передачі його до оплати. У цьому випадку право користування здійснюється через право вимоги» [382, с. 54]. Таким чином, цінні папери - це об'єктивна форма прояву корпоративних прав.

З наведеного вище випливає, що корпоративні права постають специфічним видом майна суб'єктів господарювання.

У науці поряд з поняттям «ділова репутація» та­кож застосовують поняття «гудвіл». Щодо питання про співвідношення гудвілу та ділової репутації, а та­кож місця гудвілу та ділової репутації серед нематері­альних активів підприємства у доктрині та на практи­ці немає одностайної думки.

Деякі автори, наприклад, Л.В. Малюга [383], П.М. Цибульов [384, с. 135], О.В. Безух [385, с. 1251], А.В. Цират [386], М.К. Галянтич й Г.І. Коваленко [387] ототожнюють поняття «гудвіл» та «ділова репутація». Інші науковці вважають їх різними категоріями. Так, Р.О. Стефанчук вважає, що поняття «гудвіл» не екві­валентне за своїм змістом особистому немайновому благу — «діловій репутації» [388, с. 23], адже гудвіл наділений такими ознаками, які просто не прита­манні діловій репутації як особистому немайновому благу особи, яке є непередаваним, невідчужуваним. Е.С. Жидкова звертає увагу на те, що поняття «гудвіл» є багатозначним, і робить висновок, що це економічна категорія, пов'язана з діловою репутацію лише тим, що це її умовна вартість, а цього для ототожнення по­нять недостатньо [389, с. 302]. На думку О.В. Хортюк, ді­лова репутація і гудвіл - це близькі та взаємопов'язані категорії, які, разом з тим, носять самостійний харак­тер [390, с. 212]. Така трактовка є досить абстрактною та не відображає основних рис, які є спільними або відмінними для двох порівнянних категорій, без чого неможливо визначити співвідношення зазначених ка­тегорій.

Найбільш змістовною, на наш погляд, є пози­ція І.Ф. Коваль, за якою ділову репутацію та гудвіл не слід ототожнювати, оскільки вони мають різну право­ву природу: ділова репутація є немайновим благом, а гудвіл - активом, який має чітке вартісне вираження, на формування якого, крім ділової репутації, впливає ще низка об'єктивних та суб'єктивних чинників [391, с. 28, 392]. Ділову репутацію слід вважати компонен­том або чинником, який бере участь у формуванні вартості гудвілу. Про що свідчить і те, що, будучи не­матеріальною, вона властива суб'єкту господарювання з моменту його створення та протягом усього існуван­ня, хоча рівень ділової репутації у момент створення господарської організації може бути різним, а гудвіл як певна вартість утворюється тільки в разі продажу майнового комплексу [392, с. 8].

В Інформаційному листі Вищого господарського суду України «Про деякі питання практики застосу­вання господарськими судами законодавства про ін­формацію» від 28 березня 2007 року за № 01-8/184 [393] зазначено, що ділову репутацію юридичної особи ста­новить престиж її фірмового (комерційного) наймену­вання, торговельних марок та інших належних їй не­матеріальних активів серед кола споживачів її товарів і послуг (зміст цього поняття залежатиме від природи її суб'єкта). А гудвіл розглядається як нематеріальний актив, який є лише однією із форм вираження грошо­вого еквівалента ділової репутації (п. 5), тому, в разі відсутності у суб'єкта господарювання бухгалтерсько­го обліку гудвілу як нематеріального активу, такий суб'єкт господарювання не позбавлений права дово­дити розмір грошового еквівалента приниження діло­вої репутації іншими доказами, зокрема за допомоги проведення судової експертизи (п. 6).

Звідси випливає, що ділова репутація через свою немайнову природу не відповідає вимогам віднесення до складу нематеріальних активів та не може само­стійно відображатися в облікових звітах суб'єктів гос­подарювання. Подальше наше дослідження буде сто­суватися гудвілу як складової частини нематеріальних активів.

Гудвіл є особливим видом невідчутних активів, які з правової точки зору розглядаються в світлі певних прав на об'єкти нематеріальної природи, що можуть бути відокремлені або невідокремлені від підприєм­ства як єдиного майнового комплексу.

Юридичний підхід до розуміння гудвілу дає можливість створити передумови для відображення його в якості активу підприємства, оскільки дозволяє співвіднести розуміння гудвілу в юридичному аспекті з критеріями визнання активів у бухгалтерському об­ліку. В Україні понад 132 законодавчих акти містять ка­тегорію «гудвіл», і лише деякі визначають зміст цього поняття [394]. Наведемо деякі з них (табл. 3.1).

Таблиця 3.1

Визначення поняття «гудвіл» у чинному законодавстві¹

¹ Сформовано автором за [42, 41, 293, 196]

Інструкція № 291 [36] в бухгалтерському обліку застосовує таку класифікацію гудвілу:

1. Гудвіл при придбанні - це вартість гудвілу, що виникає при придбанні іншого підприємства. Під придбанням підприємства слід розуміти об'єднання підприємств, в результаті якого покупець набуває контроль над чистими активами та діяльністю інших підприємств в обмін на передачу активів, прийняття на себе зобов'язань або випуск акцій.

В Україні придбання підприємств стало мож­ливим завдяки новим ЦК України [64] та ГК України [52]. Так, ч. 4 ст. 191 ЦК України передбачено, що під­приємство або його частина можуть бути об'єктом купівлі-продажу, застави, оренди та інших правочи- нів. А згідно з ч. 3 ст. 66 ГК України цілісний майно­вий комплекс підприємства визнається нерухомістю і може бути об'єктом купівлі-продажу та інших угод, на умовах і в порядку, визначених цим Кодексом та зако­нами, прийнятими відповідно до нього.

2. Гудвіл при приватизації (корпоратизації) - це вартість гудвілу, який виник при приватизації (корпо- ратизації) підприємства.

Згідно з ч. 3 ст. 146 ГК України, приватизація дер­жавних (комунальних) підприємств або їх майна здій­снюється шляхом:

• купівлі-продажу об'єктів приватизації на аук­ціоні, за конкурсом, іншими способами, що пе­редбачають конкуренцію покупців;

• викупу цілісного майнового комплексу державно­го (комунального) підприємства, зданого в оренду, у випадках та порядку, передбачених законом;

• викупу майна державного (комунального) під­приємства в інших випадках, передбачених за­коном.

Що ж стосується внутрішньо створеного гудві­лу, то він відображає напрацьований потенціал щодо організації та ведення бізнесу, технологічну культуру, зв'язки та репутацію, тобто сукупність якостей, що не відображаються в обліку [395, с. 21].

Отже існують розбіжності у розумінні гудвілу в законодавстві щодо бухгалтерського та податкового обліків: у податковому гудвіл вважається нематері­альним активом, а в бухгалтерському обліку він ви­ключений зі складу нематеріальних активів [396], але віднесений до необоротних активів та обліковується на окремому рахунку 19 нарізно від нематеріальних активів.

Бухгалтерський підхід забороняє відображати у бухгалтерському обліку інформацію про внутрішньо створений гудвіл (дослідження, підготовка та перепід­готовка кадрів; реклама та просування продукції на ринку; витрати на створення та переміщення підпри­ємства чи його частини; підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок), він визнається як витрати звітного періоду, впродовж якого вони були здійснені без ви­знання в майбутньому нематеріальним активом [34].

Згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», такі нематеріальні активи, як ділова репутація, знання та кваліфікація працівників, назва підприємства, база клієнтів тощо також визнаються внутрішнім гудвілом та не враховуються через невідповідність таким крите­ріям:

> нематеріальний актив слід визнавати окремо від інших аспектів діяльності підприємства;

> використання нематеріального активу підпри­ємством повинно контролюватися як резуль­тат попередніх подій;

> майбутні економічні вигоди є очікуваними та можуть бути пораховані;

> вартість активу може бути достовірно визначе­на [67].

У широкому розумінні гудвіл є сукупністю всіх нематеріальних чинників, що дають компанії конку­рентні переваги. Чинники можуть бути позитивними або негативними. У зв'язку з наявністю перших або других гудвіл можна кваліфікувати як позитивний чи негативний.

Позитивний гудвіл означає, що вартість підпри­ємства перевищує сукупну вартість його активів і зобов'язань через наявність стабільних покупців, ви­знану ділову репутацію, діяльність у сфері маркетин­гу та збуту, технічні «ноу-хау», ділові зв'язки, досвід управління, рівень кваліфікації персоналу і та ін. Та­ким чином, позитивний гудвіл - це надбавка до ціни, яку платить покупець в очікуванні майбутніх еконо­мічних вигод.

На противагу цьому негативний гудвіл (бедвіл) - це свого роду знижка ціни, яка свідчить про відсут­ність зазначених вище факторів. Зазвичай він може формуватися через некваліфікований персонал, не­здатність порозумітися з властями в регіоні, незадово­леність державних органів, наявність судових процесів, зв'язки з організованими злочинними групами і та ін. [397, с. 16], що призводить до зниження вартості під­приємства.

З 1 липня 2008 року термін «негативний гудвіл» був скасований наказом № 756 [398], а замість нього вве­дено фактично рівнозначне за змістом поняття - пере­вищення вартості частки покупця у справедливій вар­тості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань об'єкта придбання над сукупністю витрат на об'єднання підприємств та / або видів їх господарської діяльності, яке має визнаватися доходом.

Таким чином гудвіл - невід'ємна частка нематері­альних активів суб'єкта господарювання, яка включає у себе всі елементи, що не можуть бути ідентифікова­ні, тобто відокремлені від підприємства як цілісного майнового комплексу, але здатні контролюватися та приносити доход у майбутньому. Будь то клієнтська база, частка ринку, знання та кваліфікація персоналу, база даних, його ділова репутація тощо [399, с. 193].

В структурі нематеріальних активів група «інші нематеріальні активи» займає особливе місце. Вона увібрала в себе специфічні права суб'єктів господарю­вання, які забезпечують ефективне здійснення госпо­дарської діяльності, носить організаційний характер та не можє відчужуватись від власника. В цілому цю групу можна представити таким чином (рис. 3.4).

Рис. 3.4. Структура інших нематеріальних активів

У ході роботи над цим підрозділом було з'ясовано, що нематеріальні активи мають складну, багаторівне­ву структуру (рис. 3.1.), обумовлену їх нематеріальною майновою природою. Розглянуті класифікації дають підстави стверджувати, що в сучасній науці відсутня єдність підходів не лише до визначення категорії «не­матеріальний актив», але й до визначення його струк­тури та видів об'єктів, що можуть бути обліковані в якості нематеріальних активів. Нагальною проблемою виступає саме адаптація накопичених знань до вимог сучасного господарювання та визначення й системати­зація тих об'єктів, які належать до складу нематеріаль­них активів суб'єктів господарювання.