3.3. Методология учета деловой репутации организации и расходов на НИОКР

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, деловых связей, опыта управления, репутации качества продукции и т. п., и учитывается как доходы будущих периодов.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется в виде разницы между покупной ценой и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Приобретенная деловая репутация организации амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В международной практике бухгалтерского учета вопросы отражения деловой репутации организации (goodwill — положительная деловая репутация; bad will — отрицательная) являются достаточно сложными. Рекомендуемая методология оценки и организации учета этого специфического вида нематериальных активов отражена в МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 38 «Нематериальные активы».

В МСФО 38 признается, что деловая репутация надежно работающей компании с налаженными партнерскими связями, хорошим сбытом продукции не является идентифицируемым ресурсом, который

может быть отражен в бухгалтерском балансе. Вместе с тем в стандарте признается факт появления деловой репутации при объединении компаний, т.

Методология расчета положительной деловой репутации, рекомендованная в МСФО 22 «Объединение компаний», исходит из определения разницы между покупной ценой (инвестициями) и оценочной стоимостью приобретаемых активов и обязательств на дату совершения сделки.

В МСФО 22 рассматривается и иной вариант определения деловой репутации (bad will), который может иметь место при завышении величины активов и занижении величины обязательств компании. Иными словами, отрицательная деловая репутация может быть следствием превышения реальной стоимости приобретаемых, идентифицируемых активов и обязательств над затратами по покупке компании (фирмы). В стандарте четко сформулирована мысль о том, что отрицательная деловая репутация является вычетом из активов компании, а в отчете о прибылях и убытках рассматривается как доход. Исходя из определения понятия деловой репутации в МСФО 22 рекомендован расчет данного показателя, осуществляемый в такой последовательности.

Фиксируется сумма инвестиций в приобретение компании (фир -мы), включая оплату услуг консультантов, брокеров и т. п.

Определяется по балансу величина нетто-активов, отражающая их реальную оценку.

Исчисляется сумма разницы между инвестируемыми средствами и балансовой стоимостью нетто-активов. .

Проводится переоценка имущества и обязательств приобретаемой компании по рыночным ценам (на дату переоценки).

Уточняется сумма разницы (п. 3) с учетом переоценки активов и обязательств.

Определяется величина деловой репутации при приобретении компании.

Эта методика может быть иллюстрирована условным цифровым примером, для упрощения которого обязательства по дебиторской и кредиторской задолженности даны в одинаковых суммах.

116 финансовый учет. Краткий курс

Пример. Расчет и оценкаделовой репутации

Компания А осуществляет в компанию Б инвестирование, составляющее 100% нетто-активов приобретаемой компании — 3 млн руб.

Баланс компании Б на 1 января 2004 г.

\r\nАктив Пассив\r\nНаименование статей Сумма, тыс.

руб- Наименование статей Сумма, тыс.

На основе приведенных данных осуществим последовательный расчет искомой величины.

Сумма инвестиций в приобретенную компанию Б — 3 млн руб. Балансовая величина нетто-активов — 2,1 млн руб. (2 500 000 - 400 000). Разница между суммой инвестиций и балансовой стоимостью нетто-активов - 900 тыс. руб. (3 000 000 - 2 100 000).

Рыночная стоимость запасов на дату переоценки — 1 млн руб.; основных средств — 1,5 млн руб. Уточнение разницы с учетом переоценки: по запасам — 100 тыс. руб.; по основным средствам — 300 тыс. руб.; итого: 400 тыс. руб. Деловая репутация - 500 тыс. руб. (900 000 - 400 000).

В рыночной экономике соотношение указанных исходных показателей может меняться, например, инвестиции превышают балансовую стоимость, но менее рыночной оценочной стоимости, либо доля инвестора в приобретаемых нетто-активах другой компании составляет не 100 % (как в приведенном примере), а скажем, 70 %. Однако общеметодологические принципы расчета остаются неиз-

Глава 3. Учет нематериальных активов

менными, хотя несколько усложняется техника подсчета показателя деловой репутации.

В соответствии с МСФО 22 деловая репутация организации подлежит амортизации в течение срока ее полезного использования. При этом выбор метода начисления амортизации определяется самой организацией с учетом предполагаемого поступления будущих экономических выгод либо с учетом равномерного (прямолинейного) погашения стоимости этого актива.

Важнейшими факторами, определяющими срок полезного использования деловой репутации, являются предполагаемые сроки суще-ствования приобретенной компании, отрасли деятельности, аналогичные сроки в однотипных компаниях, информация о конъюнктуре спроса и предложения на продукцию компании, конкурентоспособность и др.

Очевидно, что определение таких сроков достаточно сложно, но в рекомендациях МСФО 22 срок полезного использования деловой репу-тации не может превышать 20 лет с момента постановки на учет.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В составе нематериальных активов учитываются также расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР), что отражено в соответствующем ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

ПБУ 17/02 применяется коммерческими организациями, являющимися юридическими лицами (за исключением кредитных органи-заций). Оно устанавливает правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ собственными силами или по договору с подрядчиками. Указанная информация отражается как вложения во внеоборотные активы на соответствующем синтетическом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», который в аналитическом разрезе ведется обособленно по видам работ и по договорам (заказам), с последующим принятием к учету на счете 04 «Нематериальные активы».

118 Финансовый учет. Краткий курс

Единицей учета таких расходов является инвентарный объект, представляющий собой совокупность расходов на выполнение НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд организации.

К таким работам относятся:

работы, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в законодательном порядке;

работы, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с действующим на сегодня зако-нодательством.

В п. 3 ПБУ 17/02 определены затраты на проведение работ, на которые не распространяется действие данного стандарта, а именно:

• незаконченные НИОКР и технологические работы;

• аналогичные работы, результаты которых учитываются в составе\r\nнематериальных активов;

затраты (работы), связанные с подготовкой производства, освоением производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

затраты на создание новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

• расходы на освоение природных ресурсов (геологическое изуче\r\nние недр, разведка и доразведка месторождений, подготовитель\r\nные работы в добывающих отраслях);

• затраты по совершенствованию технологии и организации про\r\nизводства, по улучшению качества продукции, изменению ее ди\r\nзайна в ходе технологического (производственного) процесса.

В соответствии с международной практикой в ПБУ 17/02 расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расходов может быть определена и документально подтверждена (например, актом приемки выполненных работ и др.);

использование результатов выполненных работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

использование результатов выполненных работ может быть продемонстрировано, т.

При невыполнении хотя бы одного условия или при отсутствии положительного результата работ расходы организации на НИОКР

Глава 3. Учет нематериальных активов

признаются внереализационными расходами отчетного периода. Если в предшествующие отчетные периоды такие расходы были признаны внереализационными, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующем периоде.

Для правильной организации учета расходов на НИОКР важно установить состав таких расходов. К ним относятся:

стоимость материалов, комплектующих изделий и т. п., услуг сторонних организаций, необходимых для выполнения работ;

затраты на оплату труда работников по трудовому договору, занятых выполнением работ;

отчисления на социальные нужды, включая единый социальный налог;

стоимость специального оборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования при проведении исследований и испытаний;

амортизация оборудования и других объектов основных средств и нематериальных активов, предназначенных для выполнения работ;

затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, установок, сооружений, предназначенных для проведения работ;

общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

прочие расходы, связанные с выполнением НИОКР, включая расходы на проведение испытаний.

Расходы на НИОКР относятся к расходам по обычным видам деятельности и подлежат списанию на эти расходы, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения работ для нужд производства или управления. Списание производится либо линейным способом, либо пропорционально объему продукции, работ, услуг. Срок списания расходов на НИОКР не может превышать 5 лет. Конкретный срок полезного использования результатов НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов, но он не может быть более срока деятельности организации.

При линейном способе списания расходы списываются равномерно в течение срока полезного использования.

120 Финансовый учет. Краткий курс

(работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной теме (работе) и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования результатов конкретной работы.

Следует отметить, что независимо от применяемого способа списания расходов в течение отчетного года расходы на НИОКР списываются равномерно в размере \'/12 части годовой суммы на расходы по обычным видам деятельности. При этом изменение принятого способа списания указанных расходов в течение срока применения результатов конкретной работы не производится. При формировании расходов на НИОКР дебетуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредитуются счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 26 «Общехозяйственные расходы» (в части, относящейся к конкретной работе) и др.

Расходы на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» по соответствующему субсчету. При этом дебетуется счет 04 и кредитуется счет 08, субсчет 8. При списании расходов на Н И О КР, результаты которых используются для производственных нужд, на расходы по обычным видам деятельности дебетуются счета затрат (20, 23, 26 и т. д.) и кредитуется счет 04.

При прекращении использования результатов конкретной работы в производстве продукции (работ, услуг) или при решении вопроса о неполучении в будущем экономических выгод от использования результатов НИОКР расходы списываются на дату принятия такого решения не на расходы по обычным видам деятельности, а на внереализационные расходы отчетного периода, т. е. дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 04.

В учетной политике организации обязательно должна быть раскрыта информация о способах списания расходов на НИОКР и о сроках применения результатов этих работ, принятых организацией.

Согласно п. 16 ПБУ 17/02, в бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта информация о сумме расходов на Н И О КР:

по видам работ, списанных на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы;

по видам работ, не списанных на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы;

по незаконченным видам работ на Н И О КР.

Глава 3. Учет нематериальных активов

При существенности информации о расходах на НИОКР онадолж-на отражаться в бухгалтерском балансе в разделе «Внеоборотные активы» по самостоятельной группе статей.

ПБУ 17/02 является важным звеном реализации процесса интеграции российского учета в мировую учетную систему.

В бухгалтерской отчетности по всем видам нематериальных активов отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации на начало и конец отчетного года, а также стоимость списания и прироста данных активов.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

о способах оценки нематериальных активов, оплаченных неденежными средствами;

о сроках полезного использования по отдельным группам нематериальных активов;

о способах начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов;

о методологии отражения в учете амортизационных отчислений.