Финансовый менеджмент в некоммерческих организациях
Деятельность российского третьего сектора, как часто называют деятельность некоммерческих организаций, направлена на привлечение средств и направление их для достижения общественно полезных целей.
Вопрос финансирования третьего сектора — это вопрос, от которого напрямую зависит его будущее. Материальное и финансовое положение некоммерческих организаций во многом определяется их особенностями. Привлечение средств из различных источников, с одной стороны, обеспечивает независимость третьего сектора, с другой — ведет к нестабильному характеру финансирования, постоянной ограниченности денежных средств и невозможности создания стабильной материальной базы.Возможность привлечения средств из различных источников непосредственно связана с профилем некоммерческой организации, с профессионализмом, опытностью и инициативностью ее сотрудников, а также с политической и экономической ситуацией в регионе, его открытостью для международных связей, отраслевой спецификой территории. Мировой опыт функционирования третьего сектора свидетельствует: в различных странах значимость тех или иных источников его финансирования ощутимо различается.
Следует заметить, что некоммерческие организации в России — понятие, неидентичное зарубежному аналогу "неприбыльные организации” (Not-for-Profit).
Согласно Федеральному закону от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях” "...некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками”.
Законодательство определяет различные источники формирования имущества некоммерческих организаций.
Согласно ст. 26 Федерального закона “О некоммерческих организациях”: “Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются:
• регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
• добровольные имущественные взносы и пожертвования;
• выручка от реализации товаров, работ, услуг;
• дивиденды (доходы, проценты, получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
• доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
• другие не запрещенные законом поступления”.
Определенные законодательством источники формирования имущества некоммерческих организаций не отражают реальности, так как большая часть привычных для российского третьего сектора привлекаемых средств относится к категории “прочие”. Исключением, пожалуй, здесь являются организации потребительской кооперации, так как основными источниками формирования их имущества являются (в порядке важности): выручка от реализации товаров, работ, услуг; доходы, получаемые от использования собственности; регулярные и единовременные поступления от участников (членов).
В зависимости от источника поступления средств можно выделить следующие виды доходов некоммерческих организаций:
• полученные от участников, членов организации;
• получаемые от бизнес-структур;
• получаемые от государства;
• привлекаемые от других некоммерческих организаций;
• получаемые от населения;
• привлекаемые от иностранных и международных объединений в виде грантов, безвозмездной помощи (содействия).
Более конкретно и привычно для менеджеров некоммерческих организаций все эти источники могут быть представлены в виде следующего, далеко не полного перечня:
• членские взносы;
• проведение благотворительных мероприятий;
• хозяйственная деятельность: платные услуги, реализация продукции, договорные работы;
• гранты;
• средства местного бюджета;
• средства из бюджетных и внебюджетных фондов;
• участие в государственных (региональных) целевых программах;
• сбор пожертвований и т. д.
Законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов. Все перечисленные источники при неграмотном оформлении могут быть отнесены в соответствии с законодательством РФ к прибыли или прочим доходам, которые учитываются в составе прибыли.
Поэтому понятие некоммерческой организации в нашей стране неравнозначно понятию "бесприбыльная” — почти любая организация будет иметь прибыль или убыток в ходе осуществления своей деятельности.
Следует отметить, что разница здесь не в характере функционирования российских и зарубежных организаций, а в характере понимания того, что есть прибыль соотвествующими законодательствами.Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. В Законе "О некоммерческих организациях” сказано, что такой деятельностью признаются "приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика”.
Таким образом, некоммерческие организации в процессе своей деятельности могут получать прибыль, но создаются они для других целей.
Исходя из этого определения источники финансирования некоммерческих организаций можно подразделить на две большие категории:
1. Осуществление целевой проектной деятельности на безвозмездно полученные средства от разных доноров.
2. Оказание услуг на возмездной основе (хозяйственная деятельность на принципе самофинансирования).
В зависимости от привлекаемых источников доходов выделим два типа некоммерческих организаций:
• организации, которые не ставят целью извлечение прибыли, но имеют обороты по реализации товаров и услуг и направляют выручку на осуществление своих уставных задач;
• организации, которые не имеют оборотов по реализации и существуют только на целевые поступления и на средства целевого финансирования.
Финансовое управление, организация и ведение бухгалтерского учета в организациях первого типа совпадают с управлением и ведением учета в коммерческих организациях; организации второго типа имеют существенные отличия. Эти отличия выражаются как в способах привлечения финансирования, так и в способах отражения и учета расходов по проектной деятельности.
Как уже было сказано выше, по Закону некоммерческие организации имеют право заниматься предпринимательской деятельностью одновременно с программной деятельностью, осуществляемой на целевые средства.
Необходимым требованием является ведение раздельного учета целевых доходов и расходов от доходов и расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.В любой организации постоянно совершается кругооборот средств, ресурсов. Вложение средств с целью осуществления проектов и программ некоммерческих организаций, а также выполнения работ и оказания услуг на возмездной основе, если некоммерческая организация ведет хозяйственную деятельность, характеризует кругооборот средств.
Обеспечение денежных поступлений, необходимых для произведения необходимых расходов, своевременное выполне
ние финансовых обязательств, формирование доходов является важнейшей стороной деятельности организации. В общем случае все возможные поступления и их использование можно представить в виде схемы (рисунок 10.1).
Рисунок 10.1 — Схема доходов и расходов некоммерческой организации |
В этой схеме отражены доходы и расходы некоммерческой организации, которая занимается и хозяйственной деятельностью или получает доходы, которые не могут быть признаны целевыми поступлениями с точки зрения действующего законодательства. В этом случае они являются либо выручкой, либо прочим доходом. Все поступающие средства для целей финансового управления являются денежными поступлениями. Денежным доходом будет являться эта же сумма за вычетом налога на добавленную стоимость и акциза, если подобные поступления подлежат обложению НДС и акцизом в соответствии с нормативными актами.
С точки зрения экономической теории валовым доходом признается денежный доход за вычетом всех расходов на осу
ществление проектов и хозяйственной деятельности, за исключением расходов на оплату труда.
Чистый доход отличается от валового на сумму расходов на заработную плату, а чистый доход, уменьшенный на сумму отчислений во внебюджетные фонды и другие платежи в бюджет, включаемые в себестоимость, образует прибыль некоммерческой организации.
Даже при отсутствии выручки в организации может образовываться прибыль за счет прочих доходов. К ним в некоммерческой организации относятся: доходы по депозитам, займам, кредитам, от валютных операций, проценты от вложений в ценные бумаги, а также непредусмотренные доходы, возникающие в практике хозяйственной деятельности: штрафы, пени, неустойки и другие поступления от экономических санкций, а также прочие поступления.Входящие денежные потоки по их источникам можно разграничить на внутренние и внешние.
Если средства поступают из каких-либо источников внутри самой организации, они относятся к внутренним.
Поступление средств за счет ресурсов доноров, банков, от сторонних благотворителей свидетельствует об использовании внешних источников.
Структура входных денежных потоков зависит от сферы деятельности и организационно-правовой формы организации. В большинстве российских некоммерческих организациях значительная часть финансовых ресурсов поступает за счет внешних источников.
Внутренние денежные поступления согласно действующей практике учета и отчетности включают:
• членские взносы;
• вступительные взносы учредителей;
• выручку от реализации продукции, работ и услуг;
• доходы от прочих операций.
Выручка от реализации продукции, работ и услуг зависит от основной деятельности организаций, поэтому она составляет основную долю во внутренних денежных поступлениях.
На предприятиях могут реализовываться по свободным отпускным ценам: продукция подсобного сельского хозяйства, ненужные и излишние остатки сырья, полуфабрикаты и другие материалы, выбывшие основные фонды, нематериальные активы и другое имущество. Такого рода денежные поступления предприятий относятся к выручке от прочей реализации.
В командно-административной экономике, когда еще не существовало реального финансового рынка, вполне оправданным было введение в классификацию денежных поступлений дохода от прочих операций. Действительно, в тот период на предприятиях почти не было доходов от ценных бумаг, кроме как от государственных облигаций, которые занимали совершенно незначительный удельный вес в общих денежных поступлениях.
В основном доходы от прочих поступлений формировались за счет штрафов и пени, прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, списанной ранее безнадежной задолженности, погашенной в истекшем периоде. Однако в условиях рыночной экономики, когда функционирует и развивается финансовый рынок и предприятия осуществляют финансовые инвестиции, целесообразно ввести в классификацию денежных поступлений “доходы от финансово-инвестиционной деятельности” отдельно от “доходов от прочих операций”.Штрафы, пени, неустойки возникают вследствие нарушения финансовых и хозяйственных обязательств предприятий из-за несоблюдения законодательства и условий договоров, которые имеют место в практике хозяйствования и финансовой деятельности предприятий. Кроме того, в течение года могут выявляться прибыль и доходы прошлых лет, погашаться ранее списанная как безнадежная дебиторская задолженность. Все эти поступления относятся к доходам от прочих операций, которые в финансовых планах предприятий не предусматриваются, хотя включаются в состав их балансовой прибыли.
Таким образом, денежные поступления организаций играют важную роль в кругообороте средств. Формируя доходы и фонды денежных средств, они создают тем самым экономические условия для нового кругооборота средств.
Внешние денежные поступления включают:
• целевые поступления;
• целевое финансирование;
• займы и кредиты;
• прочие поступления.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций относятся:
• пожертвования;
• имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
• суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
• средства, полученные в рамках благотворительной деятельности;
• использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
• средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью.
К средствам целевого финансирования некоммерческих организаций относятся средства, полученные некоммерческой организацией и использованные по назначению, определенному источником целевого финансирования:
• в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
• в виде полученных грантов.
Некоммерческие организации для осуществления своей деятельности могут привлекать на возвратной основе займы и кредиты от банков, государственных и коммерческих структур.
К прочим внешним поступлениям относятся все другие виды поступлений от сторонних организаций и лиц — например, взносы от участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), средства безвозмездной технической помощи (содействия) и т. д.
Но некоммерческие организации привлекают ресурсы не только в виде денег, поэтому, говоря об источниках финансирования некоммерческих организаций, важно выделить и источники иной финансовой поддержки.
Для более детального рассмотрения этого вопроса нам потребуется для начала выделить спектр ресурсов, которыми может располагать некоммерческая организация при осуществлении своей деятельности.
Ресурсы организации:
• человеческие;
• финансовые;
• материально-технические;
• информационные;
• организационные;
• научные;
• временные.
Любая поддержка, которая пополняет или обеспечивает некоммерческие организации вышеперечисленными ресурсами, будет являться источником финансирования ее деятельности.
Мы говорили о том, что финансы — это деньги, но в случае неденежного финансирования — это тот объем денег, который понадобится организации, чтобы восполнить то, что она получает “бесплатно”.
В этом случае входящие финансовые потоки точно так же, как и денежные, можно разграничить на внутренние и внешние по их источникам.
К внешним, например, можно отнести предоставление бесплатной или льготной аренды, передачу оборудования на безвозмездной основе от сторонних организаций или частных лиц, бесплатный доступ в Интернет, бесплатное размещение информации об организации в средствах массовой информации и т. д.
К внутренним в первую очередь будут отнесены труд добровольцев, использование оборудования, принадлежащего участникам и членам организации, и т. д.
В зависимости от донора, предоставляющего поддержку, источники привлечения средств можно представить в иной классификации:
• поддержка со стороны государства;
• поступления от российских бизнес-структур;
• частные пожертвования от российских граждан;
• зарубежная помощь;
• собственная деятельность организаций третьего сектора.
Поддержка со стороны государства как в денежном, так и
неденежном виде включает:
• государственный и муниципальный социальный заказ:
— размещение государственных заказов на выполнение социальных услуг;
— поддержка проектов и программ независимых некоммерческих организаций в рамках государственных муниципальных программ;
— координация деятельности и совместная разработка программ;
• государственное социальное спонсорство:
— предоставление льгот по налогам некоммерческим организациям;
— безвозмездная передача государственного имущества;
— предоставление льготных кредитов;
— информационная помощь (техническая поддержка);
• стимулирование социальной активности прямым финансированием:
— субсидии;
— муниципальные гранты;
— бюджетное финансирование;
• поощрение негосударственных корпоративных и индивидуальных спонсоров — например, предоставление налоговых льгот организациям, поддерживающим некоммерческие организации.
Коммерческие структуры поддерживают проведение акций и мероприятий некоммерческих организаций в первую очередь путем оплаты выставленных счетов, а не прямым перечислением средств на счета некоммерческих организаций.
Еще одной распространенной формой была уплата части прибыли в благотворительные организации вместо уплаты в местный бюджет. Но это актуально только для благотворительных организаций, во многих регионах к тому же получивших паспорта благотворительности.
Таким образом, можно выделить следующие виды финансовой поддержки от бизнес-структур:
— прямое финансирование в виде благотворительной помощи или пожертвований;
— оплату части расходов по проводимым мероприятиям (например, оплата призов для участников благотворительных конкурсов);
— предоставление собственных услуг или продукции на безвозмездной основе (например, частная юридическая фирма может предоставить клиентам некоммерческой организации или самой некоммерческой организации определенное количество часов юридических консультаций бесплатно).
Частные пожертвования от российских граждан в большинстве случаев не оказывают существенного влияния на финансовое положение некоммерческой организации, если только это не специально организованный сбор средств в пользу конкретного лица или на конкретное дело. Тем не менее можно выделить следующие виды помощи от частных лиц:
— денежные пожертвования;
— пожертвования в виде имущества (оборудования, одежды, книг, игрушек и т. д. для целей выполнения программ некоммерческих организаций);
— передачу имущества по завещанию;
— передачу имущества в пользование некоммерческой организации (в основном от ее участников и членов).
Значимым каналом финансирования деятельности российского третьего сектора является зарубежная помощь в виде денежных средств, имущества или услуг.
Эти средства предоставляются на определенные, четко проработанные, цели в виде:
— грантов;
— безвозмездной помощи (содействия);
— технической поддержки;
— гуманитарной помощи;
— благотворительной помощи.
Какими бы источниками государственного или зарубежного финансирования ни располагали структуры третьего сектора, с опытом их руководители убеждаются в том, что ни один из рассмотренных каналов не гарантирует организации стабильности. Относительную уверенность в ближайшем будущем может обеспечить только собственная деятельность, поэтому рано или поздно все добровольные организации сталкиваются с необходимостью учиться зарабатывать хотя бы на собственное содержание.
Собственная деятельность организаций третьего сектора как источник формирования имущества может быть представлена следующими основными видами:
— сдача имущества в аренду;
— оказание платных услуг;
— реализация продукции собственного производства;
— получение процентов по депозитным счетам;
— получение дохода по ценным бумагам;
— получение прибыли от участия в хозяйственных обществах.
В качестве источников финансовых ресурсов в любой организации используются как собственные, так и заемные средства. Финансовый менеджер должен выбирать источники, предварительно оценив стоимость этих ресурсов, степень финансового риска, возможные последствия для финансового состояния организации. И здесь перед финансовым менеджером постоянно встает ряд важных вопросов: за счет каких источников покрыть недостаток финансовых средств, каково должно быть соотношение заемных и собственных средств, какая степень риска привлечения заемных средств допустима, какие будут последствия от привлечения тех или иных источников средств.
Привлечение платных финансовых ресурсов сопряжено с анализом эффективности. Если организация оказывает платные услуги, то если рентабельность производства выше банковского процента, значит, привлечение кредитов выгодно, так как расширение производства в связи с привлечением заемного капитала увеличивает общую массу прибыли. И наоборот, если банковский процент выше уровня рентабельности производства, то не только вся полученная прибыль, но и часть собственных средств идет на погашение платы за использование заемных ресурсов. Однако не все организации оказывают платные услуги, кроме того, даже если и оказывают, не всегда эти услуги рентабельны. Поэтому некоммерческим организациям целесообразно привлекать заемные средства не для решения текущих проблем, а в качестве долгосрочных инвестиций под реальные эффективные проекты.
То же самое относится и к задолженности предприятия перед бюджетом и внебюджетными фондами — после наступления срока платежей задолженность можно рассматривать как платное кредитование предприятия государством.
Кредиторскую задолженность перед персоналом и поставщиками (в силу сложившейся договорной практики в договорах, как правило, не оговариваются штрафные санкции за просрочку платежей) можно рассматривать как относительно дешевые источники финансовых ресурсов. Относительность определяется косвенными последствиями.
При накапливании задолженности поставщики могут прекратить поставки, и предприятию придется искать альтернативных, зачастую более дорогих поставщиков. При увеличении срока задержки выплаты заработной платы нарастает социальная напряженность, увеличивается вероятность забастовочного движения, срыва производственной программы, оттока квалифицированного персонала и т. д.
С введением в действие гл. 25 НК РФ по налогу на прибыль важным с точки зрения привлечения средств стало строгое определение поступающих средств и отнесение их к налогооблагаемому доходу или к доходам, которые не подлежат обложению налогом на прибыль.
Выше уже выделялись средства целевого финансирования и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций как возможные источники средств некоммерческой организации.
Руководителю организации и менеджерам отдельных направлений необходимо знать: какие возможности существуют, чтобы планировать деятельность с наименьшими потерями; будут ли средства облагаться налогом на прибыль и закладывать в бюджет проекта (организации) статью расхода по уплате налога на прибыль или еще на первичном этапе планирования деятельности решать, каким образом должны оформляться поступающие средства.
Следует, однако, иметь в виду, что, так как законодательство постоянно изменяется, эту информацию можно принимать во внимание лишь как пример сегодняшнего дня, однако необходимо следить за изменениями законодательства, разъяснениями Минфина РФ и ФНС, арбитражной практикой и т. д.
Специфичной формой некоммерческих организаций являются потребительские общества, создаваемые и функционирующие, в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. № 3085-I "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации”, в форме потребительского кооператива (форма определена ГК РФ). Признание специфичности этой формы содержится, например, в Законе "О некоммерческих организациях”, где говорится, что Закон не распространяется на потребительские кооперативы. Следует отметить, что не все кооперативы признаются ГК РФ некоммерческими организациями, в частности, производственные кооперативы гражданское законодательство относит к коммерческим организациям. Общим для всех кооперативов является участие в управлении в независимости от финансового вклада, а водоразделом между коммерческими и некоммерческими организациями — деятельность в интересах пайщиков-работников для коммерческих организаций и в интересах пайщиков-неработников — для некоммерческих.
Специфическими чертами финансов потребительского общества являются:
1) возвратность пая, т. е. единовременного взноса участника (за исключением расходов на оформления членства в обществе), по требованию участника;
2) возможность распределения прибыли между участниками в виде паевых выплат;
3) возможность привлекать заемные средства населения без банковской лицензии;
4) участие в управлении и голосование членов в независимости от размера пая;
5) субсидиарная ответственность пайщиков по обязательствам общества;
6) осуществление в качестве основного вида деятельности предпринимательской деятельности, в основном, торговли.
Это приводит к особенностям финансовой деятельности. Прежде всего возникает вопрос об отнесении паевого фонда (т. е. суммы всех паев) к собственному капиталу, раз это вклад собственников организации, или к заемному капиталу, раз он может быть в любой момент востребован собственниками. Этот вопрос является спорным и в разных странах решается по-разному. Это делает сложным использование в таких организациях традиционных теорий структуры капитала.
Следующей особенностью, выделяющей потребительскую кооперацию из некоммерческих организаций, является возможность осуществления паевых выплат (т. е. распределения доходов). Однако паевые выплаты могут производиться не обязательно пропорционально паевому вкладу (а, например, пропорционально объему покупок в кооперативном магазине), что не соответствует подходам, принятым в коммерческих организациях.
Еще одной особенностью потребительских обществ является возможность привлечения средств населения без получения лицензии на такой вид деятельности.