2.3.4. Технология гибкого планирования для нескольких базовых показателей
Существенным отличием гибкого плана от обычного является возможность задания интервала, внутри которого может изменяться объём базового показателя, и возможность расчета планируемого объема накладных затрат для любой точки этого интервала.
Это очень удобно использовать для сравнения планируемых и реальных накладных расходов в конце периода.Используя гибкий план накладных затрат рассчитывается коэффициент накладных затрат, необходимый для определения себестоимости продукции. Пример гибкого плана для трех базовых показателей, соответствующий рассмотренному выше случаю, представлен в табл. 2.34.
Табл. 2.34. Пример гибкого плана
| Переменные накладные издержки: | Ставка затрат | Сценарии базовых показателей | |||
| Базовый показатель - прямой труд | 80 000 | 90 000 | 100 000 | 110 000 | |
| Непрямой труд | 0,65 | 52 000 | 58 500 | 65 000 | 71 500 |
| Базовый показатель -количество контролей качества | 6 000 | 6 500 | 7 000 | 7 500 | |
| Затраты на контроль качества | 5,00 | 30 000 | 32 500 | 35 000 | 37 500 |
| Базовый показатель - время работы оборудования | 50 000 | 55 000 | 60 000 | 65 000 | |
| Эксплуатация оборудования | 0,20 | 10 000 | 11 000 | 12 000 | 13 000 |
| Непрямые материалы | 0,1333 | 6 667 | 7 333 | 8 000 | 8 667 |
| Затраты на энергию | 0,6667 | 33 333 | 36 667 | 40 000 | 43 333 |
| Всего переменных издержек: | 132 000 | 146 000 | 160 000 | 174 000 | |
| Постоянные накладные издержки : | |||||
| Амортизация | 100 000 | 100 000 | 100 000 | 100 000 | |
| Зарплата менеджеров | 160 000 | 160 000 | 160 000 | 160 000 | |
| Страховка | 40 000 | 40 000 | 40 000 | 40 000 | |
| Всего постоянных издержек: | 300 000 | 300 000 | 300 000 | 300 000 | |
По окончании планируемого периода реальные накладные затраты могут отличаться от планируемых, причем по различным видам накладных затрат может быть как положительное сальдо (реальные расходы не превысили плановых), так и отрицательное сальдо (реальные расходы выше плановых).
Общее отклонение по накладным затратам складывается из отклонений по переменным и отклонений по постоянным затратам.Аналогично накладным затратам, в процессе деятельности предприятия могут изменяться и расходы на прямые материалы и на заработную плату основного персонала. Однако это происходит гораздо реже. Расходы на прямые материалы могут изменяться в случае изменения цен материалов, а также при изменении количества потребляемых материалов. Расходы на заработную плату основного персонала изменяются лишь в случае изменения трудоемкости производства и при изменении тарифа оплаты труда основного персонала. Разница по переменным затратам может возникнуть вследствие изменения цен на непрямые материалы, перерасхода материалов либо изменения объема базовой деятельности для выпуска единицы продукции. Разница по постоянным затратам возникает независимо от объема базовой деятельности и не подконтрольна для регулирования.
Получив различия по материалам, труду или накладным затратам необходимо проанализировать причины их возникновения. За цену прямых материалов отвечает управляющий по снабжению, за расход материалов и объём затраченного труда — менеджер по производству, за изменение тарифа заработной платы — отдел заработной платы.
В случае субъективности причин появления отклонений в расходах необходимо определить, под чьей ответственностью находятся эти причины, усилить контроль в этой области и сделать выводы по дальнейшей работе. В случае объективности причин необходима коррекция планов предприятия в соответствии с реальными экономическими условиями. Все вышеперечисленные отклонения оказывают прямое влияние на размер чистой прибыли предприятия, являясь, по сути, прямыми убытками либо прибылью от экономии.
На основе исходных данных рассчитывается гибкий план накладных затрат, показывающий изменения планируемой суммы накладных затрат в зависимости с изменением базового показателя. По истечении срока, на который планировались накладные затраты, принимаются во внимание реальные накладные затраты предприятия и реальный объём базовой деятельности.
Эти данные являются основанием для составления отчета о выполнении плана накладных затрат. Пример такого отчета помещен в табл. 2.35.Табл. 2.35. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам
| Переменные накладные издержки: | Норматив затрат | Плановое значение | Фактическое значение | Расчетное значение | Отклонение |
| Базовый показатель - прямой труд | 100 000 | 96 000 | |||
| Непрямой труд | 0,65 | 64 000 | 62 400 | 1 600 | |
| Базовый показатель -количество контролей качества | 7 000 | 6 800 | |||
| Затраты на контроль качества | 5,00 | 34 900 | 34 000 | 900 | |
| Базовый показатель - время работы оборудования | 60 000 | 68 000 | |||
| Эксплуатация оборудования | 0,20 | 13 050 | 13 600 | - 550 | |
| Непрямые материалы | 0,1333 | 9 280 | 9 067 | 213 | |
| Затраты на энергию | 0,6667 | 44 320 | 45 333 | - 1 013 | |
| Всего переменных издержек: | 160 000 | 165 550 | 1 150 | ||
| Постоянные накладные издержки: | - | ||||
| Амортизация | 100 000 | 100 000 | |||
| Зарплата менеджеров | 160 000 | 172 000 | 12000 | ||
| Страховка | 40 000 | 40 000 | |||
| Всего постоянных издержек: | 300 000 | 312 000 | 12 000 |
Существенно, что сравнение фактического значения той или иной статьи накладных издержек сравнивается не с плановым значением этой статьи накладных издержек, а с расчетным значением, которое получается путем умножения фактического значения базового показателя на плановый норматив данного вида накладных затрат. Из отчета видно, что по статьям «непрямой труд», «затраты на контроль качества», «непрямые материалы» имеет место перерасход издержек.
В то же время по статьям «эксплуатация оборудования» и «затраты на энергию» имеет место экономия.Проведенная с помощью АВС-метода локализация накладных издержек позволяет произвести аналогичный контроль накладных издержек по каждому продукту, что и сделано ниже последовательно в двух таблицах.
Такой детальный анализ позволяет разделить не только фактические и расчетные значения статей накладных издержек, но также выяснить структуру отклонений, т.е. за счет каких видов продукции произошло отклонение плановых значений накладных затрат от фактических. Так, по статье «непрямой труд» в составе общего отклонения 1600 грн. отклонение по продукту А составило 380 грн., в то же время по продукту – 1200. Несколько другая ситуация сложилась с затратами на контроль качества. Общий перерасход издержек в объеме 900 грн. складывался из экономии этого вида издержек по продукту А в сумме 1 610, и перерасхода по продукту Б – 2 510.
Табл. 2.351. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам продукта А
| Переменные накладные издержки: | Норматив затрат | Плановое значение | Фактическое значение | Расчетное значение | Отклонение |
| Базовый показатель - прямой труд | 20 000 | 18 000 | |||
| Непрямой труд | 0,65 | 12 080 | 11 700 | 380 | |
| Базовый показатель -количество контролей качества | 5 000 | 4 750 | |||
| Затраты на контроль качества | 5,00 | 22 140 | 23 750 | - 1 610 | |
| Базовый показатель - время работы оборудования | 40 000 | 44 000 | |||
| Эксплуатация оборудования | 0,20 | 9 120 | 8 800 | 320 | |
| Непрямые материалы | 0,1333 | 6 040 | 5 867 | 173 | |
| Затраты на энергию | 0,6667 | 31 090 | 29 333 | 1 757 | |
| Всего переменных издержек: | 160 000 | 80 470 | 1 020 |
Табл.
2.352. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам продукта Б| Переменные накладные издержки: | Норматив затрат | Плановое значение | Фактическое значение | Расчетное значение | Отклонение |
| Базовый показатель - прямой труд | 80 000 | 78 000 | |||
| Непрямой труд | 0,65 | 51 920 | 50 700 | 1 220 | |
| Базовый показатель -количество контролей качества | 2 000 | 2 050 | |||
| Затраты на контроль качества | 5,00 | 12 760 | 10 250 | 2 510 | |
| Базовый показатель - время работы оборудования | 20 000 | 24 000 | |||
| Эксплуатация оборудования | 0,20 | 3 930 | 4 800 | - 870 | |
| Непрямые материалы | 0,1333 | 3 240 | 3 200 | 40 | |
| Затраты на энергию | 0,6667 | 13 230 | 16 000 | - 2 770 | |
| Всего переменных издержек: | 160 000 | 85 080 | 130 |
На основе отчета менеджеры предприятия выясняют причины изменения затрат и определяет качество причин - субъективное или объективное. При объективности причин необходимо внести изменения в планы накладных затрат предприятия в части норматива накладных затрат на единицу базового показателя. Помимо этого корректировке может подвергаться плановое значение базового показателя.