<<
>>

Заключение

Результаты проведенного диссертационного исследования позволяют заключить следующее.

1.Категория «капитал» занимает центральное место в понятийном аппарате, используемом в системе стоимостного измерения в бухгалтерском учете, при рассмотрении которой используются три подхода: экономический, бухгалтерский и учетно-аналитический.

С учетом свойств, выделенных при рассмотрении экономического подхода к категории «капитал»: ограниченности, способности к накоплению, ликвидности, конвертации, капитал по отношению к хозяйствующему субъекту представляет собой совокупность ограниченных ресурсов, накапливаемых и используемых в предпринимательской деятельности, включенных в процессы воспроизводств путем взаимной конвертации всех его разнообразных форм.

Величина капитала при этом определяется как итоговое значение актива баланса без учета некоторых его статей, подлежащих исключению.

Основой экономического подхода к капиталу является физическая концепция, бухгалтерский подход основан на финансовой концепции, трактующей капитал как финансовые ресурсы, инвестированные собственниками в активы фирмы или как собственный капитал. В рамках финансовой концепции возможен учетно-аналитический подход, рассматривающий капитал как источник долгосрочного финансирования.

Концепция поддержания капитала в МСФО исходит из равнозначности физической и финансовой концепций. В отечественном учете рассматриваются в основном не концептуальные вопросы признания прибыли и поддержания собственного капитала, а правовые вопросы ограничения внесенного учредителями капитала и нормативных резервов, подлежащих сохранению в соответствии с требованиями законодательства. Поэтому правомерно характеризовать ее как самостоятельную концепцию, базирующуюся на понятии «чистые активы».

В данном исследовании рассмотрены теоретические, методологические и методические проблемы отражения в бухгалтерском учете стоимости капитала

435

хозяйствующего субъекта, используемого в форме ресурсов для извлечения доходов.

2.Результаты анализа взаимосвязи содержания доходов, расходов и затрат, отражающих движение капитала в процессе предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете, состоят в следующем:

- содержание доходов трактуется в западном учете с использованием\r\nконцепций продукта, выбытия, прироста Последняя принята за основу в МСФО, где\r\nдоходами признаются увеличение хозяйственной выгоды в течение отчетного\r\nпериода благодаря притоку или повышению стоимости активов или уменьшению\r\nдолгов;

- доходы согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике\r\nРоссии - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или\r\nуменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от\r\nвклада собственников.

Определение доходов в ПБУ 9/99, по сути, повторяет\r\nприведенное определение, отличие состоит в отсутствии разграничения доходов\r\nрамками отчетного периода, но в уточнении возникновения доходов в результате\r\nпоступления активов и (или) погашения обязательств.

В диссертации содержание доходов организации уточнено как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в результате притока активов, и (или) повышения га стоимости, и (или) уменьшения обязательств, приводящие к увеличению капитала организации за исключением вкладов собственников.

Неопределенность понятия «расходы» по сравнению с понятием «доходы» связана с использованием в бухгалтерском учете понятий «издержки», «затраты».

Анализ использования расходов как категории бухгалтерского учета показал:

- в концепции МСФО - это уменьшение экономических выгод в течение\r\nотчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или\r\nувеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его\r\nраспределением между участниками акционерного капитала;

- ПБУ 10/99 повторяет определение МСФО за исключением момента,\r\nсвязанного с истощением активов или снижением их стоимости; (

436

одни авторы рассматривают расходы как финансовые потоки или выплаты в процессе предпринимательской деятельности, другие - как синоним понятия «затраты», третьи - предлагают свою концепцию;

отсутствие единства относительно указанных понятий и в зарубежной научной и справочной литературе.

С учетом авторского уточнения расходы организации представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в результате оттока активов и (или) снижения их стоимости и (или) увеличения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников).

При уточнении понятия «затраты» автором акцентируется необходимость стоимостной оценки ресурсов субъекта с достаточной степенью точности, момент признания в учете, взаимосвязь с другими оценочными категориями движения капитала и специфика текущего учета.

Это послужило основанием для следующей трактовки данного понятия. Затраты представляют собой стоимость вовлеченного в отчетном периоде в предпринимательскую деятельность капитала, трансформируемого в момент признания в учете в расходы (текущего или будущего периодов) и в активы, исчисленного с достаточной степенью точности, сопоставляемого с доходами текущего или будущих периодов.

3.Одним из дискутируемых вопросов в системе рыночной оценки капитала является справедливая стоимость, которая комментируется отечественными экономическими изданиями в основном как аналог рыночной стоимости. Неправомерность такого подхода обусловлена тем обстоятельством, что для признания рыночной стоимости в качестве справедливой стоимости необходимо как наличие активного рынка, так и соблюдение определенных условий.

Общепринятые признаки активного рынка предлагается дополнить признаком - отсутствие монополии со стороны участников рынка. Это дополнение обусловлено тем, что проблема определения справедливой стоимости на основе цен активного рынка связана не только с недостаточностью информации о ценах, одинаково доступных для продавцов и покупателей; с существованием уникальных по качеству

437

*

»

товаров при отсутствии их аналогов на рынке, но и с наличием монополистических связей у участников рынка.

Анализ определений отечественных ученых и МСФО показал отсутствие принципиальных различий в них за исключением уточнений отдельными авторами различных аспектов рыночных сделок для признания их как совершаемых на основе справедливой стоимости. Однако все варианты определений справедливой стоимости, по сути, ориентированы на рыночный поход к содержанию данной категории. При этом существующие определения не учитывают альтернативные подходы к оценке по справедливой стоимости, хотя содержание этой оценки по отношению к различным элементам финансовой отчетности в условиях применения МСФО достаточно подробно рассматривается многими современными отечественными учеными.

Поэтому автором сформулировано следующее определение. Справедливая стоимость в бухгалтерском учете — это характеристика капитала хозяйствующего субъекта па основе системы альтернативных способов оценки, включающий не только рыночный подход к ее исчислению по гієнам активного рынка при соблюдении общепринятых условий, но оценку по дисконтированной стоимости — при невозможности определения рыночной стоимости, оценку по восстановительной стоимости - если нельзя определить достоверную сумму будущих денежных потоков, и в отдельных исключительных случаях - оценку по исторической стоимости за минусом и убытка от обесценения активов.

Приведенное определение призвано выразить общую философию оценки по справедливой стоимости в современном учете и обеспечить соответствие правилам МСФО, регулирующих оценку различных элементов финансовой отчетности.

^Систематизация современных трактовок оценки как элемента метода бухгалтерского учета выявила единство взглядов российских ученых на оценку как способа выражения объектов бухгалтерского учета в денежном измерении и отсутствие взаимосвязи оценки с учетом кругооборота капитала. Исключением в этом отношении является определение В.Ф.Палия, где подчеркивается, что оценка -это способ выразить кругооборот капитала в единой валюте, позволяющий

438

\\

і

і

контролировать сохранность капитала во всех фазах его кругооборота и получать информацию о различных показателях, характеризующих движение и изменение капитала. В то же время в данном определении не указываются изменения в содержании оценки в современном бухгалтерском учете - применение альтернативных способов оценки в зависимости от цели, задаваемой пользователями информации оценки, развитие оценки бизнеса как объекта предпринимательской деятельности в России и условия признания результатов оценки в бухгалтерском учете и отчетности.

Показатели финансовой отчетности, сформированные на базе применения того или иного способа оценки, должны отвечать определенным качественным требованиям.

Качественные характеристики финансовой информации рассматриваются ведущими западными учеными как иерархия качеств. При этом выделяют, прежде всего, понятность, затем уместность и надежность - как следующие по классу иерархии качества, сопоставимость рассматривается как вторичное в иерархии качество информации.

В диссертации сделан вывод о достаточной спорности приведенных позиций, поскольку полезность информации для пользователей даже при условии ее понимания вызывает сомнение, если она не отвечает требованиям уместности и надежности. Обладание информации качеством сопоставимости (сравнимости) приобретает особое значение при принятии управленческих решений стратегического характера пользователями информации оценки.

К первичным качествам финансовой информации предлагается отнести понятность, уместность, надёжность и сопоставимость информации. Обладание этим качествами подразумевает соблюдение вторичных по иерархии качественных характеристик этой информации. Основная задача бухгалтерского учета состоит при этом в соблюдении баланса между качественными характеристиками информации независимо от иерархии этих качеств.

Поэтому сформулировано авторское определение: оценка в бухгалтерском учете - это целенаправленный и упорядоченный процесс исчисления стоимости капитала во всех фазах его кругооборота с использованием альтернативных

439

способов, осуществляемый экономическим субъектом или профессиональным оценщиком, имеющим соответствующие полномочия; результаты которого отражаются в финансовой отчетности с учетом требований, предъявляемых к качественной характеристике финансовой информации.

Таким образом, развитие содержания категориального аппарата состоит в обосновании содержаний определений справедливой стоимости, оценки в современном бухгалтерском учете и уточнении трактовки затрат в контексте стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете.

В следующей части диссертации обоснованы концептуальные положения стоимостного измерения капитала в современном учете.

При этом исследована эволюция развития стоимостной оценки в бухгалтерском учете в рамках простой, камеральной и двойной бухгалтерии.

5.Ретроспективный анализ содержания оценки показал, что использование стоимостного измерения объектов учета имеет давнюю традицию и его развитие неразрывно связано со становлением и развитием бухгалтерского учета в целом. Применение стоимостной оценки для учета хозяйственной операции в рамках простой записи наиболее наглядно прослеживается в камеральной бухгалтерии. Преимущества и недостатки камеральной бухгалтерии наиболее полно обобщены Ж.Ришаром, который выделил в качестве основного ее достоинства, простоту техники ведения учета.

В работе выдвинут тезис о том, что распространению камеральной бухгалтерии в течение длительного времени способствовали не только простота учета, но и циклическое развитие экономики, для которого характерна смена периодов подъема экономики периодами застоя и кризисов, когда особую значимость приобретают финансовые потоки, получение информации о которых возможно по данным камеральной бухгалтерии.

Анализ организации стоимостного измерения в двойной бухгалтерии, рассмотренной в диссертации на примере средневекового венецианского варианта учета, позволил выделить его особенности, характеризующие принципиальные отличия от современного учета:

440

ведение учета на товарных счетах в разных оценках с отражением доходов и расходов, связанных с оборотом этих товаров, выделение результата от реализации без учета товарных остатков;

не применение регулирующих счетов и резервов;

описательный характер записи на счетах и в Главной книге;

отсутствие четкой границы между личной собственностью и имуществом предприятия.

б.Развитие различных концептуальных подходов к оценке в бухгалтерском учета связано с дальнейшим развитием теории и практики учета, в частности, с возникновением статического и динамического понимания бухгалтерского баланса, в развитие которых внесли значительный вклад представители немецкой и французской школ бухгалтерского учета.

Уязвимость статической теории связана в основном с искусственностью принципа фиктивной ликвидации и с трудностью её осуществления в условиях непрерывности деятельности, которые обусловили возникновение различных противоречий в подходах к оценке. Основное достоинство статической теории с позиции современного учета состоит в определении стоимости чистых активов, динамического учета - в получении достоверной информации об эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

7. Анализ теоретического наследия двух основных научных школ США и Англии - персоналистической и инстнтуалистской показал, что значительный вклад в обоснование исторической оценки внесли институалисты, в то время как персоналисты пытались всесторонне обосновать правомерность оценки по текущей рыночной стоимости. Концепции стоимостных оценок, предлагавшиеся представителями указанных научных школ и различных компромиссных течений, строились в целом на попытке решения основной проблемы - представление качественной информации в бухгалтерском балансе и в отчете о прибылях и убытках. Самым известным из них в настоящее время является принцип наименьшей оценки.

441

8.Исследование развития теории и методологии оценки в отечественном учете выявило, что особо плодотворными были научные идеи российских ученых в период развития капиталистической системы в отечественной экономике на рубеже XIX-XX веков, в период революционных преобразований и в период развития НЭП в стране вплоть до 30-х годов двадцатого столетия. Так, для организации стоимостного измерения в современном отечественном учете приобретают актуальность:

идеи Л.И. Гомберга о классификации по видам стоимости, формировании резервов по сомнительным долгам по группам дебиторской задолженности;

выводы Н.А.Блатова о теориях объективной, субъективной и книжной оценок;

- обобщения Н.С. Аринушкина о роли и значении оценки в бухгалтерском балансе, предлагавшего учитывать следующие факторы: назначение предмета оценки, способ списания стоимости имущества, изменение подходов к оценке при вступлении статьи в баланс, при оставлении на балансе, при выходе из баланса; условия составления текущего или ликвидационного баланса. В то же время достаточно спорна позиция ученого о приоритетности фактора при выборе оценки «назначение предмета оценки», поскольку основным фактором, влияющим на выбор способа оценки, является цель оценки.

Перемены в методологии и организации стоимостного измерения в бухгалтерском учете в социалистический период развития российской экономики связаны с всеобщим признанием и утверждением оценки по фактической себестоимости (исторической стоимости), основанной на классической трудовой теории стоимости, развитой К.Марксом и его последователями.

Изменения подходов к оценке в современном отечественном учете и утрата\r\nлидирующей роли оценки по фактической себестоимости, и, следовательно,\r\nкалькуляции как основного способа оценки, связаны с развитием рыночных\r\nотношений в российской экономике. Однако при этом возрастает роль калькуляции\r\nсебестоимости и различных ее вариаций как способа стоимостного измерения в\r\nбухгалтерском управленческом учете. ,

442

t І

1

9.На основе анализа эволюции оценки в бухгалтерском учете в диссертации выдвинута научная идея обусловленности различных концепций стоимостных оценок капитала типом экономической системы и состоянием экономики разных стран, обусловивших, в свою очередь, различия в предпочтениях пользователей ее информации, поскольку:

- для социалистической экономической системы характерно применение исторической оценки как всеобщего принципа стоимостного измерения, для капиталистической системы - использование альтернативных способов и изменение приоритета в оценке в зависимости от ситуации на рынке:

а) актуализация рыночной оценки активов и обязательств в периоды подъема экономики и оживления фондовых рынков;

б) предпочтение информации о качестве прибыли и достоверности финансовых результатов на основе исторической оценки в периоды спада деловой активности на финансовых рынках.

Ю.Предложенная в диссертации комплексная концепция стоимостного измерения капитала в современном бухгалтерском учете основана на выявленной закономерности в развитии концепций оценок, учете целей бухгалтерской отчетности в соответствии с информационными запросами современных ее пользователей и условий функционирования хозяйствующих субъектов в рыночной экономике.

11.Цели оценки наиболее полно систематизированы в западном учете и подразделяются на: прагматические цели, направленные на полезность или уместность информации; семантические цели, предусматривающие рыночную оценку ресурсов и обязательств фирмы; синтаксические цели, предполагающие выбор концептуальных подходов к определению финансового результата деятельности экономического субъекта.

12.Выявленная в ходе исследования зависимость классических концепций оценки от цели отчетности состоит в следующем: прагматической цели соответствует экономическая концепция оценки, достижение семантических целей

443

возможно на основе юридической концепции оценки, бухгалтерская концепция оценки соответствует требованиям синтаксических целей отчетности.

13. В связи с различиями целей пользователей бухгалтерской отчетности и решений, принимаемых на ее основе, в диссертации произведена детальная их группировка. Анализ области принимаемых решений различными пользователями бухгалтерской отчетности позволил выделить укрупненные группы пользователей: собственники (акционеры), кредиторы, работники организации и прочие группы пользователей.

Собственников и кредиторов объединяет общая заинтересованность в получении информации о справедливой стоимости активов и обязательств, позволяющей отразить в учете наиболее высокий финансовый результат, который способствует максимальному получению дивидендов. Интересы работников организации сосредоточены в основном в стабильности ее работы, поэтому им наиболее интересна информация, ориентированная на продолжение деятельности предприятия и основанная на исторической оценке. Для прочих групп пользователей интересна в основном информация о рыночно-ориентированной стоимости предприятия.

14.Предлагаемая концепция стоимостного измерения капитала в современном отечественном учете предполагает использование:

- исторической оценки на стадии формирования капитала хозяйствующего\r\nсубъекта для активов, приобретаемых за счет собственных источников, рыночной\r\nоценки - для оценки активов при прочих поступлениях;

восстановительной оценки для сохранения реального капитала, авансированного в производство, применение которой связано с проблемами переоценки и учета амортизации;

- дисконтированной оценки для определения прогнозной рыночно-\r\nориентированной стоимости предприятия или потенциала его риска;

- рыночного подхода к определению справедливой стоимости в операциях,\r\nсвязанных с прекращением деятельности и сделками купли-продажи предприятий.

444

15.0бщая философия концепции стоимостного измерения капитала в современном предполагает научно- обоснованную классификацию системы оценок, в подходах к которой нет однозначного мнения среди отечественных ученых. Система стоимостных оценок наиболее полно представлена в классификации Я.В. Соколова и В.Я. Соколова по трем признакам: по предмету, методам и функциям.

По предмету оценки выделены шесть групп оценок: по объекту измерения, по отношению субъекта измерения к оценке - исторические и калькуляционные оценки; по отношению критериев исчисления к субъекту измерения, по видам измерения, по типам расчетов, по временной принадлежности.

Іб.Дополнение автором исследования классификации стоимостных оценок в целом по предмету оценки состоит в выделении в группе калькуляционных оценок: калькуляционных фактических оценок, калькуляционных прогнозных оценок, калькуляционных нормативных оценок и оценок по справедливой стоимости. Выделение данных оценок обусловлено применением в современном учете системы калькуляционных оценок, для которой характерны различия цели и предмета оценки.

По методам измерения учеными выделены восемь групп оценок: первоначальные оценки, сопоставимые оценки - оценки в сопоставимых ценах; восстановительные оценки, оценки замещения, реализационные оценки - оценки выбытия объекта в связи с их продажей и ликвидацией, капитализированные или рентные оценки, экспертные оценки, условные оценки.

17.Дополнение и уточнение классификации оценок по методам, обоснованное в диссертации, состоит: в выделении оценок для измерения инфляции в группе сопоставимых оценок, отдельное выделение реализационных и ликвидационных оценок с подразделением их на ликвидационные прогнозные и ликвидационные фактические оценки, а также балансовых оценок, подразделяемых на оценки по группам активов и оценки обязательств.

Оценки по функциям в классификации Я.В.Соколова и В.Я. Соколова подразделены на: экономические оценки с выделением разновидностей финансовых оценок, включающих налоговые, инвестиционные и кредитные оценки;

445

юридические оценки, страховые оценки, статистические оценки; административные оценки, информационные оценки.

18.В диссертации предложено дополнение классификации оценок по функциям, на основе выделения группы бухгалтерских оценок с подразделением ее на подгруппы оценок: в финансовом, управленческом и налоговом учете. Уточнение содержания этой группы оценок связано с включением налоговых оценок в подгруппу оценок в налоговом учете, а административных и информационных оценок - в подгруппу оценок в финансовом учете.

Указанные классификации не дают ответа на вопрос: как влияют результаты оценок на качественную характеристику показателей бухгалтерской отчетности?

19.Поэтому разработана авторская классификация стоимостных оценок по степени влияния на качество информации с обоснованием приоритетных оценок для соблюдения определенных качеств. При этом обоснована целесообразность применения для соблюдения качества понятности оценки по исторической стоимости, уместности - оценки по справедливой стоимости, сопоставимости - в сопоставимых ценах и оценок условий инфляции, надежности - различных оценок для соблюдения той или иной составляющей этого качества.

Предложенная классификация в отличие от существующих обеспечивает увязку стоимостных оценок в бухгалтерском учете с различными составляющими качественной характеристики его информации. Одновременное использование всей системы стоимостных оценок, отраженной в данной классификации, невозможно в практике учета. Поэтому в зависимости от приоритетности того или иного качества и цели оценки, задаваемой пользователями отчетности в целях принятия конкретных решений по информации бухгалтерской отчетности возможно использование той или иной оценки из представленной классификации. Поэтому пданная классификация имеет также прикладное значение для пользователей.

20.Концепция стоимостного измерения долгосрочного капитала хозяйствующего субъекта в современном бухгалтерском учете неразрывно связана с концепцией амортизационной политики.

446

Основой современных способов амортизации являются следующие общепринятые концептуальные взгляды:

равномерное поступление доходов при равномерном использовании актива (линейный метод амортизации);

максимальное поступление доходов в первые годы использования актива (ускоренные способы амортизации);

3) зависимость доходов от интенсивности использования актива - метод\r\nамортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг).

21. В диссертации кроме указанных подходов, выделена концепция, предполагающая необходимость минимальных затрат на поддержание объекта в рабочем состоянии в начальные годы его эксплуатации как основы замедленной амортизации. Отличительная особенность данной концепции состоит в том, что суммы амортизационных отчислений увязываются не с доходами, а с расходами. Поэтому правомерно ее использование в налоговом учете, поскольку регулирование расходов для цели налогообложения прибыли является традиционно прерогативой государственной политики во многих странах, в том числе и в России.

22.Применение различных способов амортизации и определение оптимальных сроков полезного использования внеоборотных активов позволяет ускорить процесс воспроизводства и осуществлять эффективную инвестиционную и налоговую политику в современных условиях. Поэтому в работе систематизированы принципы амортизационной политики в целях бухгалтерского и налогового учета, основными из которых являются:

1) определение оптимального срока полезного использования активов;

выбор способов амортизации в зависимости от стратегии развития предприятия;

учет влияния научно-технического прогресса на воспроизводство долгосрочного капитала;

взаимосвязь стоимости основного капитала и степени его изношенности;

учет влияния инфляции на процесс накопления долгосрочного капитала;

соблюдение экологических норм при эксплуатации капитала.

447

Соблюдение указанных принципов, особенно двух последних требований, является одной из наиболее сложных проблем не только в бухгалтерском учете, но и для экономической науки в целом.

23.В диссертации разработана система мероприятий, позволяющая соблюдать указанные принципы в практике учета.

Так, выполнение первого принципа обусловлено в значительной степени недостаточным рассмотрением вопросов, связанных с критериями распределения объектов по амортизационным группам в Единой классификации основных средств, утвержденной известным Постановлением Правительства № 1от 01.01.2002г. для применения в налоговом учете, использование которого для цели бухгалтерского учета носит рекомендательный характер. Поэтому представляется целесообразным подробное обоснование распределения различных видов основных средств по классификационным признакам в новых редакциях Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль» и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Это окажет действенную методическую помощь хозяйствующим субъектам при определении срока полезного использования по конкретным объектам основных средств

Соблюдение первого принципа невозможно также без предоставления права субъектам на самостоятельный пересмотр установленного срока полезного использования по всем объектам внеоборотных активов.

Соблюдение второго принципа связано с преимущественным использованием линейного метода в российском учете, что обусловлено традицией применения единственного метода начисления амортизации, сравнительной простотой этих расчетов и стремлением сблизить информацию бухгалтерского и налогового учета.

Способ уменьшаемого остатка предполагает выполнение двух существенных условий: использование коэффициента ускорения, превышающего единицу для начисления ускоренной амортизации, и неполное списание стоимости объекта.

Однако последний аспект совсем не упоминается в современных нормативно-правовых документах, а применение коэффициента ускорения (не выше 3) отражено

і

448

только в последней редакции ПБУ 6/01. При этом никак не комментируется обоснование именно этого верхнего значения коэффициента ускорения, что существенно снижает методическую ценность указанных документов.

При приоритетности цели сближения информации бухгалтерского и налогового учета рекомендуется использование способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете с коэффициентом ускорения 2 и нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете. Способ начисления амортизации по сумме чисел срока полезного использования наиболее эффективен, особенно для объектов с малыми сроками полезного использования. Применение способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ) целесообразно для объектов, используемых в сезонных производствах, и для объектов с заданными производственно-техническими параметрами предполагаемого объема производства, срока службы и др.

Один из важнейших вопросов в учете амортизации - определение границы погашения стоимости объектов на основе двух подходов: начисление амортизации до полного погашения стоимости объекта и до достижения ликвидационной стоимости.

Первый подход, противоречащий сущности способа уменьшаемого остатка, предполагающий неполное списание стоимости объекта, используется как единственно возможный вариант в российском учете, но совсем не рассматривается в российских нормативно-правовых документах. Второй подход является единственно допустимым по условиям МСФО и американских стандартов учета. Правомерность подхода, принятого в МСФО, не подлежит сомнению, но его использование связано с проблемой объективной оценки ликвидационной стоимости объекта в момент принятия его на учет с учетом инфляции за предполагаемый период использования объекта.

Современному российскому налоговому законодательству присущи позитивные изменения, которые подробно рассмотрены в диссертации. К этим изменениям относятся, в частности, предоставление права на инвестиционную премию. Однако при всей его привлекательности не проработаны отдельные

449

вопросы. В связи с этим предлагается отражение инвестиционной премии в составе амортизации. Начисление амортизации рекомендуется производить единовременно на всю сумму инвестиционной премии в момент приятия объекта на налоговый учет, с отражением указанной операции в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Соблюдение третьего принципа связано с тенденцией ускорения морального износа элементов капитала и его совокупности в целом при современных темпах научно-технического прогресса и взаимосвязью физического и морального износа.

Поэтому необходимо обновление капитала за счет внедрения передовых технологий, предоставление права на использование амортизации по сумме чисел для нематериальных активов, представленных программными и информационными технологиями

Для соблюдения четвертого принципа рекомендуется проводить систематический анализ соотношения стоимости и степени изношенности активов, поиск направлений возможного использования морально и физически изношенного капитала без ущерба для основной деятельности.

Выполнение пятого принципа путем проведения переоценки или тестирования внеоборотных активов на предмет обесценения. Последнее предложение реализовано частично в отношении нематериальных активов в соответствии с правилами ПБУ 14/ 2007.

Для соблюдения последнего принципа - экологических норм при эксплуатации капитала предлагается ведение экологического учета и сравнительный анализ издержек на содержание основного капитала, не отвечающего этим требованиям, и стоимости его обновления.

Методологические проблемы стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта рассмотрены в диссертации с позиции формирования стоимости элементов капитала в бухгалтерском учете и их изменения в процессе предпринимательской деятельности.

Формирование стоимости капитала в бухгалтерском учете являются наиболее актуальными для основного, оборотного и интеллектуального капитала.

450

і

і

24. В качестве нетрадиционного подхода к формированию учетной стоимости основного капитала рассмотрены следующие направления:

1) забалансовый учет договорных обязательств по долгосрочным инвестициям\r\nс момента заключения договоров и контроль над соблюдением договорных цен;

организация оперативного контроля за расходованием средств на капитальное строительство, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, осуществляемых порядным способом;

формирование стоимости объектов в разрезе сметной стоимости и отклонений фактических сумм вложений от сметной стоимости с выявлением причин этих отклонений.

Основная цель первого направления - повышение эффективности управленческих решений в инвестиционной деятельности и оперативное получение информации о расходах по долгосрочным инвестициям, учет обязательств по этим операциям, начиная с момента заключения договоров.

Сумму договорных обязательств после подписания договора подряда сторонами рекомендуется принимать на забалансовый учет, для этой цели предлагается задействовать счет 012 «Обязательства по долгосрочным инвестициям» с отражением указанной суммы по дебету счета.

В рамках второго направления рекомендуется открытие следующих субсчетов второго порядка в составе счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

08-3-1 - Строительство основных средств. Расходы в пределах сметной стоимости;

08-3-2 - Строительство основных средств. Отклонения фактических расходов от сметной стоимости;

08-3-4 - Реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств. Расходы в пределах сметной стоимости;

08-3-5 - Реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств. Отклонения фактических расходов от сметной стоимости.

В отношении субсчета 08-3 «Строительство основных средств» действующего Плана счетов, рекомендуется новое название «Строительство, реконструкция,

451

модернизация, техническое перевооружение основных средств», которое наиболее полно отражает функцию данного субсчета.

Записи по дебету указанных субсчетов производятся по направлениям инвестиций в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

После оплаты счета подрядчика расходы, предусмотренные сметой, списываются с забалансового учета. Сальдо указанного счета характеризует, таким образом, сумму неисполненных обязательств по заключенным договорам подряда в инвестиционной деятельности. В результате обеспечивается контроль как за соблюдением договорных цен подрядчиками, так и за исполнением обязательств организации перед ними, что является логическим продолжением первого направления.

Третье направление - это отражение информации о составляющих первоначальной стоимости объектов в пределах сметной стоимости, и отклонений фактической стоимости от сметной стоимости по данным субсчетов второго порядка, открываемых в составе субсчета первого порядка 08-3.

Это дает возможность оперативного получения информации об отклонениях в стоимости объектов инвестиций и своевременного предупреждения об отклонении фактических сумм инвестиций от сметной стоимости. Данное направление как завершающий этап в учете формирования основного капитала позволяет оценить уровень существенности этих отклонений, выявить причины их возникновения, подразделить отклонения на обоснованные (связанные с заменой материалов, с изменением уровня цен в соответствии с условиями договора) и на необоснованные.

Внедрение рекомендуемой методики позволит значительно расширить границы информативности бухгалтерского учета, повысить оперативность получения данных и предотвратить, в конечном итоге, финансовые риски в инвестиционной деятельности.

Использование рекомендуемой методики учета целесообразно в крупных организациях, осуществляющих значительные инвестиции долгосрочного характера.

452

25. Организационно-методическое регулирование формирования стоимости оборотного капитала, рассмотренное в диссертации на примере материалов, показало целесообразность использования в качестве учетных цен

- договорных цен - при относительной стабильности отношений с\r\nпоставщиками и сравнительно небольшом удельном весе доли транспортно-\r\nзаготовительных расходов в структуре заготовительной стоимости материалов;

планово-расчетных цен - при прогнозировании стоимости материалов на основе научно-обоснованных нормативов, использование которых предпочтительно при стремлении организации к минимизации сумм отклонений;

по фактической себестоимости - при относительно стабильном уровне стоимости поставок и в организациях с небольшой номенклатурой материалов;

- по средним ценам группы - при незначительных колебаниях в цене по\r\nвидам материалов в разрезе группы.

Основная особенность учета поступления материалов с использованием счетов 15 и 16 состоит в выполнении счетом 15 функции калькуляционного счета, которая в современном российском учете не реализуется в полной мере, в связи:

- с отсутствием единой классификации заготовительных расходов в качестве\r\nстатей калькуляции и ведением учета в разрезе этих статей;

- с недостаточным рассмотрением преимуществ этого варианта учета, позволяющего определить структуру заготовительной себестоимости (дебетовые обороты счета 15), размер и характер отклонений заготовительной себестоимости от учетной стоимости (обороты счета 16);

- с игнорированием нормативного учета при заготовлении материально-производственных запасов (МПЗ) и негативным влиянием противоречий, имеющихся в нормативных и методических документах, регулирующих учет их поступления

В целях совершенствования учета процесса приобретения МПЗ разработана программа ЭВМ, предусматривающая ведение учета на субсчетах счета 15 по следующим статьям калькуляции:

15-1 - договорная стоимость поставок за минусом НДС;

і

453

15-2 - транспортные расходы;

15-3 - таможенные пошлины;

15-4 - расходы на погрузочно-разгрузочные работы;

15-5 - стоимость услуг, связанных с приобретением запасов;

15-6 - расходы на хранение и страхование груза в пути;

15-7 - потери и порчи ценностей в пути в пределах их естественной убыли;

15-8 - прочие расходы, связанные с заготовлением и доведением материалов до состояния, пригодного к использованию;

15-9 - учетная стоимость поступивших ценностей;

15-10 -разница между фактической себестоимостью и учетной стоимостью. Учет по указанным субсчетам в программе ведется по отдельным группам и видам материалов. Накопительные записи по субсчетам ведутся в течение года, закрытие субсчетов счета 15 в конце отчетного года производится внутренними записями по счету.

Основное преимущество рекомендуемой программы учета - это наглядность бухгалтерских записей и повышение оперативности учетной информации о структуре заготовительной стоимости материалов по данным субсчетов. Внедрение данной программы учета целесообразно в крупных организациях, имеющих большую номенклатуру заготавливаемых материалов, разветвленную сеть службы снабжения и большое количество поставщиков.

26. Общее правило признания интеллектуального капитала, отражаемого в бухгалтерском учете как нематериальные активы, в соответствии с российскими и международными стандартами - отсутствие материально-вещественной формы, идентифицируемость активов и способность приносить экономические выгоды.

Развитие рыночных отношений сопровождается ужесточением конкуренции между товаропроизводителями. Хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность в этих условиях, вынуждены осуществлять значительные расходы на НИОКТР и на рекламу. Поэтому актуализируется возможность капитализации указанных расходов в активы, включая и нематериальные.

454

Расходы по НИОКТР регулируются в отечественном учете специальным стандартом, хотя их осуществление направлено на получение результатов интеллектуальной деятельности, которые подразделяются на две группы: подлежащие правовой охране в соответствии с условиями гражданского законодательства и не подлежащие правовой охране. В первом случае положительный результат по НИОКТР признается в качестве нематериальных активов. Во втором случае отсутствие правовых документов не позволяет учитывать НИОКТР в качестве полноценных активов со всеми вытекающими правами собственности на них.

В отечественном учете в целом применяется единый порядок учета расходов по НИОКТР и по созданию нематериальных активов. Однако наличие различных стандартов, регулирующих учет нематериальных активов и НИОКТР, является основой для возникновения ошибочного мнения о том, методология учета данных объектов имеет принципиальные различия. Поэтому в целях отражения единых принципов учета НИОКТР и нематериальных активов на уровне национальных стандартов целесообразно регулирование их учета в едином положении по бухгалтерскому учету.

Целесообразность капитализации расходов по НИОКТР и на создание рекламных продуктов обусловлена следующими обстоятельствами:

1) с соблюдением принципа соответствия доходов и расходов и с\r\nвозможностью поступления будущих экономических выгод при использовании\r\nрезультатов НИОКТР и созданных рекламных продуктов;

при единовременном списании указанных расходов возможна негативная ситуация, в частности значительное ухудшение показателей финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта вплоть до возниконовения убытков. Это отразится на непривлекательности финансовой отчетности для внешних пользователей, прежде всего, для инвесторов, в том числе и потенциальных;

указанная группа расходов является своего рода стратегическим активом предприятия;

455

4) расходы по НИОКТР и по созданию рекламных продуктов удовлетворяют основным условиям признания нематериальных активов по МСФО: идентифицируемости, подконтрольности компании и способности приносить доход в будущем.

Таким образом, в современном бухгалтерском учете отражается в основном информация только о части интеллектуального капитала. Остальные компоненты интеллектуального капитала, по крайней мере, до совершения сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, в бухгалтерском учете и отчетности не отражаются. Поэтому капитализация расходов по НИОКТР и по созданию рекламных продуктов позволит повысить объективность оценки интеллектуального капитала постоянно действующего предприятия в рыночной экономике.

Признание рекламных продуктов, способствующих формированию брэнда компании, в качестве нематериальных активов означает обособленный учет расходов на их создание и соблюдение соответствующих требований к текущему учету. Поэтому расходы на создание рекламных продуктов в диссертации систематизированы на этапах документация и регистрации. В связи со спецификой указанных расходов перечень документов, используемых для их подтверждения и требования, предъявляемые к ним, должны быть закреплены в учетной политике организации.

Исследование проблем методологии стоимостного измерения различных групп основного и оборотного капитала в отечественном учете, изложенного в завершающей главе диссертации, выявило следующее.

27.Методология учета переоценки внеоборотных активов требует внесения определенных коррективов, поскольку добавочный капитал, сформированный за счет прироста их стоимости - это накопленный капитал, а остальные его составляющие являются инвестированным капиталом.

По результатам исследования предложено ведение учета переоценки внеоборотных активов с отражением прироста стоимости на счете 82 «Резервный капитал», т. к. величина дооценки, является, по сути, резервом следующих уценок

456

Учет на счете 82 предлагается вести в разрезе следующих субсчетов: 82-1 -резервный фонд; 82-2 - резерв переоценки. Учет операций по первому субсчету осуществляется без особых изменений согласно действующей методике учета операций на счете 82, поскольку данный счет используется фактически в настоящее время для учета резервного фонда.

Для отражения суммы уценки внеоборотных активов при превышении сформированного резерва переоценки и уценки в результате первой переоценки рекомендуется открытие специального субсчета в составе счета 84.

28. Оценка материально-производственных запасов производится с использованием вариантов оценки. Относительно редкий способ оценки по себестоимости каждой единицы, применяется в основном при невозможности замены МПЗ обычным образом друг на друга или при использовании особых видов материалов, каждая единица которых имеет свою конкретную цену. При выборе в качестве приоритетной задачи снижение объема учетной работы наиболее приемлем метод оценки по средней себестоимости. Для максимизации сумм дивидендов целесообразно использование метода ФИФО.

Запасы подвержены обесценению вследствие снижения их качества в процессе хранения, появления новых видов ценностей, морального износа, снижения уровня рыночных цен и т.п.

Рассмотрение особенностей методологии учета обесценения материально-производственных запасов позволило выделить этапы учетных процедур; факторы, влияющие на специфику этого учета, и последствия учета их обесценения.

Этапы учетного процесса подразделены на последовательное проведение следующих учетных процедур:

анализ уровней рыночной стоимости и учетной стоимости запасов;

создание резервов под обесценение по группам (видам) запасов на сумму превышения учетной стоимости над их рыночной стоимостью;

определение итоговой суммы резервов по запасам в целом;

списание резервов при снижении рыночной стоимости или отпуске запасов.

!

457

Основными факторами, влияющими на определение текущей рыночной стоимости запасов, являются:

изменение оценки в связи с событиями после отчетной даты;

назначение запасов;

- соотношение уровня себестоимости и рыночной стоимости готовой\r\nпродукции, поскольку формирование резерва под обесценение сырья и материалов\r\nдля производства готовой продукции целесообразно в случае превышения\r\nсебестоимости над рыночной стоимостью готовой продукции;

- проблемы оценки незавершенного производства.

Исследование проблем оценки незавершенного производства (НЗП) позволило сделать вывод о том, что корректировка стоимости НЗП путем создания резервов под обесценение нецелесообразна и трудно реализуема в практической деятельности субъектов хозяйствования.

Основное негативное следствие учета обесценения МПЗ - увеличение объема учетной работы, в то же время отказ от учета обесценения означает нереальность оценки запасов в балансе и несоблюдение принципа осмотрительности. Поэтому сделан вывод о том, что учет обесценения материально-производственных запасов должен быть обязанностью, а не правом хозяйствующих субъектов в рыночной экономике.

29.Финансовые вложения в целях их последующей оценки подразделяются на две группы: активы, по которым возможно определение текущей рыночной стоимости; и активы, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Переоценка группы финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, связана с проблемами: определения частоты переоценки и с возможностью возникновения ситуации, когда текущая рыночная стоимость того или иного финансового актива может определяться с последующим опубликованием уровня рыночной оценки на текущую отчетную дату и не определяться в дальнейшем.

Для решения первой проблемы необходим анализ на предмет существенности оценки этой группы активов для организации. При существенном влиянии этой

458

ситуации на оценку активов рекомендуется оформление этих аспектов как элемента учетной политики. При возникновении второй ситуации рекомендуется включение этих активов во вторую группу финансовых вложений, по крайней мере, до периода, пока не возникнет вновь возможность определения на систематической основе их текущей рыночной стоимости.

Оценка группы финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, производится на основе учета обесценения, для которого характерно:

- возможность определения рыночной стоимости как критерия оценки в\r\nроссийском учете при наличии признаков обесценения финансовых активов, в то\r\nвремя как для МСФО - это условия формирования инвестиционного портфеля и\r\nнамерения менеджмента фирмы продать эти активы или использовать их в\r\nбудущем;

- неоднозначность правил определения суммы обесценения в ПБУ 19/02 по "\r\nсравнению с определением оценочной возмещаемой стоимости по МСФО;

- достаточно подробное рассмотрение в ПБУ 19/02 условий устойчивого\r\nснижения стоимости финансовых вложений и ситуаций, в которых может произойти\r\nих обесценение, но не четко обоснование методики учета обесценения этих активов, *\r\nв основе, которой можно использовать подход, принятый в МСФО.

ЗО.Объективная оценка активов организации в условиях рынка зависит и от достоверного учета дебиторской задолженности, правила оценки и учета которой отражаются косвенно в различных стандартах российского учета и МСФО.

В российском учете дебиторская задолженность отражается в полном объеме или путем корректировки на сумму резервов по сомнительным долгам. Основная теоретическая проблема при этом состоит в обосновании выбора варианта исчисления резервов по сомнительным долгам, которые включают:

1) определение резерва по дебиторской задолженности в целом;

2) исчисление суммы резерва на основе группировки задолженности на\r\nбезнадежно сомнительную и потенциально сомнительную задолженности с\r\nформированием суммы резерва отдельно по каждой группе задолженности;

459

3) создание резервов производится отдельно по каждому долговому требованию.

Первый и второй варианты, используемые МСФО, характеризуются минимальным объемом учетной работы. Основное их преимущество состоит в отсутствии необходимости в аналитическом учете, что значительно упрощает ведение учета и объем самой учетной работы. Третий вариант учета применяется в российском учете. Подход, основанный на группировке задолженности по срокам их возникновения, используется в отечественном учете при исчислении резерва для цели налогообложения прибыли. Однако сумма резерва как для цели бухгалтерского, так и для цели налогового учета исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу, а не по группе задолженности.

Исследование выявило проблемы учета резервов по сомнительным долгам:

- не достаточность информации для объективной оценки финансового\r\nсостояния каждого должника, а, следовательно, и реальности оценки каждого\r\nдолгового требования;

достаточная условность оценки вероятности погашения каждой отдельно взятой дебиторской задолженности;

аналитический учет суммы резервов в целях использования для списания конкретного долга, при недостаточности которого возникает необходимость в доначислении для ее почти одновременного списания;

создание резервов только по расчетам с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, выполненные работы (услуги), которое является характерным не только для российского учета, но и для учета по МСФО.

Для решения указанных проблем рекомендуется:

1) создание резерва по сомнительным долгам не только по расчетам за продукцию, товары и услуги, но и по другим видам внешних расчетов, осуществляемых экономическим субъектом в рамках его предпринимательской деятельности, поскольку задолженность по этим операциям также может быть сомнительной;

460

формирование резерва не по каждому сомнительному долгу, а в разрезе групп сомнительной дебиторской задолженности, что позволит, с одной стороны, значительно повысить эффективность учетной работы, с другой, - устранить принципиальные отличия в отражении этих операций в системе российского учета и в учете по МСФО;

подразделение задолженности при формировании резерва в соответствии с правилами налогового законодательства на три группы по срокам их возникновения: более 90 дней, от 45 до 90 дней и до 45 дней, что позволит максимально сблизить информацию бухгалтерского и налогового учета;

методика исчисления суммы резерва строится при этом на определении среднего процента неоплаты этих групп задолженности применительно к условиям деятельности предприятия.

31.Комплексный подход к вышеизложенным проблемам в целом состоит в рассмотрении вопросов стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете не только в условиях непрерывности деятельности предприятия, но и в условиях ее прекращения, для которых характерны следующие изменения в методологии:

приоритетность оценки по ликвидационной стоимости;

игнорирование регулирующих и бюджетно-распределительных счетов;

актуализация классификации активов по срокам возможной продажи, обязательств - по очередности их погашения;

изменение функции отчета о прибылях и убытках, характеризующего результаты оценки активов и обязательств по цене возможной реализации от оценки по фактической стоимости продажи активов (погашения обязательств);

резкое возрастание значения отчета о движении денежных средств как формы отчетности, наиболее наглядно характеризующей эффективность этой процедуры.

В контексте темы исследования рассмотрены первое и второе изменения в учете прекращения деятельности, которое возможно, в частности, при ликвидации юридичесюїх лиц. Одно из оснований для принудительной ликвидации - признание предприятия банкротом (несостоятельным).

461

32.B работе выделены следующие особенности ведения бухгалтерского учета в период банкротства:

1) зависимость цели и задач оценки от особенностей законодательного\r\nрегулирования этапов процедуры банкротства;

обеспечение сохранности имущества в целях защиты интересов кредиторов и соблюдения правил последующего распределения имущества должника между кредиторами с учетом условий законодательства;

соблюдение очередности погашения требований кредиторов, включенных в реестр, и порядка удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам;

несоблюдение в полной мере принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности в связи с приоритетностью факта поступления денег для удовлетворения требований кредиторов и осуществления платежей по текущим операциям с учетом ограничений, предусмотренных действующим законодательством в период банкротства.

Специфика стоимостного измерения в бухгалтерском учете применительно к каждолгу из этапов проведения процедуры банкротства состоит в следующем:

в начальной фазе развития кризиса стоимостная оценка его активов и обязательств осуществляется как в условиях действующего предприятия, но особое значение при этом имеет составление отчета о финансовом состоянии предприятия;

на второй стадии банкротства актуализируется прогнозная оценка и определение инвестиционной стоимости предприятия при условии выполнения плана финансового оздоровления предприятия;

- на третьей стадии банкротства разрабатывается и реализуется антикризисная стратегия оздоровления предприятия, в соответствии с которой, внешний управляющий осуществляет мероприятия по восстановлению платежеспособности предприятия;

- на этапе конкурсного производства основная задача оценки направлена на\r\nопределении ликвидационной стоимости предприятия.

Одной из особенностей учета при ликвидации организации является составление промежуточного ликвидационного баланса и окончательного

462

(заключительного) ликвидационного баланса. При составлении пассивной части промежуточного ликвидационного баланса предлагается отражение отдельной статьей обязательств, по которым не были предъявлены претензии кредиторов, поскольку претензии по обязательствам могут поступить и после завершения установленного срока приема этих претензий кредиторов.

33.Уточнения отличительных признаков ликвидационного баланса в зависимости от степени их значимости составляют:

использование рыночной оценки активов и обязательств;

проведение специальных приемов и процедур перед составлением баланса: полной инвентаризации всех активов и обязательств ликвидируемой организации; закрытие регулирующих и бюджетно-распределительных счетов;

группировка активов по степени фактической ликвидности, а пассивов -очередности погашения предъявленных претензий в соответствии с законодательством с учетом отличий в градации очередности кредиторов в зависимости от юридического статуса ликвидируемой организации и причин прекращения ее деятельности;

4) итоговая сумма актива на начало отчетного периода - это стоимость\r\nреальной конкурсной массы, пассива - величина собственного капитала,\r\nпредъявленных претензий кредиторов и прочих обязательств; нулевое значение\r\nитоговых сумм актива и пассива на конец отчетного периода.

34. Анализ методологии оценки и учета операций, связанных с прекращением деятельности, выявил не четкое выделение следующих аспектов:

не акцентируется должным образом отражение в отчетности организации, прекращающей деятельность в связи с реорганизацией, активов и обязательств в оценке по исторической стоимости как основы преемственности и непрерывности учетной информации;

не уточняется такой момент, как оценка по текущей рыночной стоимости активов и обязательств, отражаемых во вступительном балансе организации, возникшей в результате реорганизации, на основании передаточного акта или разделительного баланса при наличии соответствующего решения учредителей.

463

Данные уточнения существенны и должны рассматриваться в комплексе с позиции отражения в отчетности организации, прекращающей деятельность, и с позиции организации, начинающей свою деятельность в качестве нового юридического лица.

35.Для соблюдения единого подхода к отражению операций во всех случаях прекращения деятельности рекомендуется применение счета 92 «Доходы и расходы при прекращении деятельности организаций». По дебету этого счета будут отражаться расходы, связанные с прекращением деятельности, например, расходы на продажу имущества при банкротстве, списание учетной стоимости продаваемого имущества и т.д. по кредиту - доходы, полученные от этой продажи.

Учет операций по этому счету предложено вести в порядке, предусмотренном как для счета 91, финансовый результат по которым переносится на счет 99. Это позволит разграничить доходы и расходы при прекращении деятельности от финансовых результатов по текущим операциям, учет которых в условиях прекращения деятельности ведется в обычном режиме при соблюдении определенных ограничений, указанных ранее.

В зависимости от основания прекращения деятельности рекомендуется открывать в составе указанного счета следующие субсчета: 92-1 «Доходы, получаемые от ликвидации предприятия»; 92-2 «Расходы, связанные с ликвидацией предприятия»; 92-3 «Доходы, получаемые при реорганизации предприятия», 92-4 «Расходы, связанные с реорганизацией предприятия»; 92-5 «Доходы по прекращаемой деятельности», 92- 6 «Расходы по прекращаемой деятельности».

Перед составлением промежуточного или ликвидационного баланса все субсчета счета 92 закрываются внутренними записями на субсчет 92-9 «Сальдо доходов и расходов при прекращении деятельности». Аналитический учет по счету 92 должен вестись по каждому виду доходов и расходов в целях выявления финансового результата по каждой операции.

36. Анализ влияния стоимостной оценки капитала на финансовый результат и финансовое состояние организации основных следствий действия принципа

464

непрерывности деятельности: поддержание оценки активов и пассивов, капитализация расходов и их резервирование показал следующее.

Общее правило оценки активов и обязательств в российском учете - по исторической стоимости, альтернативные оценки - это оценки по текущей стоимости. При этом не акцентируется возможность оценки по справедливой стоимости, что обусловлено следующими обстоятельствами:

1) отсутствие активного рынка по многим активам;

необходимость дополнительных финансовых ресурсов для приобретения предприятиями достаточно мощной компьютерной базы и соответствующего программного обеспечения;

недостаточное количество специалистов с соответствующим уровнем профессиональных знаний и навыков, для подготовки которых, необходимы как значительные денежные средства, так и время для освоения новых методов оценки и учета;

влияние множества других факторов, в числе которых, качество преподавания, уровень квалификации научно-педагогических работников, наличие у них практического опыта работы в этой области и соответствующего методического обеспечения, прошедшего предварительную апробацию в практике деятельности российских предприятий и т.д.

Только при устранении указанных обстоятельств возможно успешное внедрение новых для российского учета способов оценки капитала.

37. Характер влияния капитализации расходов в оборотные активы (запасы) зависит от использования того или иного метода оценки:

по средней себестоимости - получение усредненного показателя прибыли организации и усредненной оценки остатков запасов на конец отчетного периода в результате применения;

ФИФО - сравнительно высокие показатели финансового результата, а стоимостная оценка запасов в балансе приближена к текущей стоимости;

ЛИФО - заниженный финансовый результат и заниженная стоимостная оценка запасов;

465

4) по индивидуальной цене - наиболее достоверная оценка финансового результата и финансового состояния, к отрицательным последствиям этого способа относится увеличение объема учетной работы.

38.Капитализация в долгосрочные активы, рассмотренная на примере амортизации, оказывает следующее влияние.

- усредненные показатели финансового результата и остаточной стоимости\r\nвнеоборотных активов при использовании линейного метода;

- заниженная сумма прибыли, сравнительно низкая остаточная стоимость\r\nвнеоборотных активов при применении способа по сумме чисел лет срока полезного\r\nиспользования;

- непривлекательность информации отчетности для внешнего пользователя\r\nпри использовании метода уменьшаемого остатка, но характер этих влияний менее\r\nвыражен по сравнению со способом амортизации по сумме чисел;

- формирование наиболее объективной информации о финансовом результате и финансовом положении при применении способа пропорционально объему продукции (работ, услуг).

39.0дин из частных случаев капитализации в активы - капитализация в дебиторскую задолженность не оказывает особого влияния на финансовый результат и финансовое состояние организации, поскольку ее следствием является реструктуризация отдельных статей активов.

Капитализация в расходы будущих периодов, особенно при принятии на учет существенных сумм, оказывает серьезное влияние на рост финансового результата. Однако в последующем степень влияния на показатели финансовой отчетности зависит от способа их списания.

40.Резервирование расходов в целом оказывает отрицательное влияние на финансовый результат и финансовое состояние экономического субъекта. Однако в отчетности при этом отражается реальная оценка оборотных активов - при формировании оценочных резервов, более осторожные результаты финансово-хозяйственной деятельности - резервов предстоящих расходов.

466

В качестве завершающего этапа учета финансовых резервов выделен этап -анализ эффективности использования резервов, в функции которого входит выявление причин отклонений фактических сумм использованных резервов от начисленных резервов на эти цели и разработка рекомендаций для повышения эффективности использования резервов.

Наличие такого этапа в учете, финансовых резервов позволит выявить причины отклонений фактических сумм использованных резервов от начисленных резервов на эти цели, получить обоснованные выводы и разработать рекомендации для повышения эффективности использования резервов.

Возможность создания указанных резервов и резервов по условным обязательствам в российском учете, несмотря на определенные отличия от правил МСФО, позволяет более объективно отразить в отчетности финансовый результат и финансовое состояние экономического субъекта.

Таким образом, изложенные подходы к стоимостному измерению капитала хозяйствующего субъекта применительно к условиям непрерывности деятельности и к условиям ее прекращения существенно дополняют теорию, методологию и практику современного российского учета.

467

<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 2008

Еще по теме Заключение:

  1. Статья 7. Заключение договора потребительского кредита (займа)
  2. Заключение эксперта как доказательство.
  3. Заключение эксперта в гражданском судопроизводстве.
  4. 48.Заключение эксперта.
  5. 35. Заключения экспертов. Процессуальные права и обязанностиэкспертов. Дополнительная и повторная экспертизы. Комиссионная и комплексная экспертизы.
  6. Структура заключения эксперта.
  7. 3. Структура заключения эксперта. Ход и результаты проведенного исследования оформляются в виде заключения эксперта.
  8. § 2. ЗАКЛЮЧЕНИЕ ЭКСПЕРТА КАК СУДЕБНОЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВО И ЕГО ОЦЕНКА
  9. § 1. Соотношение заключения и показаний эксперта в континентальном и англо-американском уголовном процессе.
  10. Препятствия к заключению брака
  11. § 4.2. Значение института консультативных заключений Международного суда ООН для обеспечения выполнения международных договорных обязательств
  12. § 4.3. Роль института консультативных заключений международных региональных судебных органов по правам человека в институциональном механизме обеспечения выполнения международных договорных обязательств
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -