2.6. Состав актива

В момент учреждения организация наделяется финансовыми ресурсами, которые сразу же вкладываются в основные и оборотные средства.

финансовые ресурсы используются для приобретения основных средств, их ремонта, пополнения производственных запасов и т.д. 11ри этом один из важнейших признаков устойчивости финансово- I о положения организации — правильность вложения финансовых средств в активы.

Финансовые ресурсы организации вкладываются в разные ииды хозяйственных средств, что находит свое отражение в сово-купности статей актива баланса. При этом степень детализации ак- шиа баланса определяет и его аналитические возможности.

Необходимо подчеркнуть, что величины хозяйственных средств (в стоимостной их оценке), отраженных в балансе и находящихся в распоряжении организации, не совпадают. Это проис- чодит по нескольким причинам. Во-первых, не все виды средств отражены в той оценке, которая соответствует их реальной стоимости на момент составления баланса. Например, основные средства показаны в активе по остаточной стоимости, которая отличается от их текущей стоимости. Последняя определяется конъюнктурой рынка и не совпадает с остаточной стоимостью, рассчитываемой но балансу.

Невозможно выполнить анализ отчетности, не зная экономического содержания ее статей. Первое представление о некоторых статьях можно получить уже из их наименования, однако ббльшая часть статей — комплексные, а объекты учета, отражаемые по этим статьям, чаще всего имеют много особенностей как в отношении оценки, так и в отношении представления в отчетности.

В первом разделе актива баланса в составе внеоборотных актинов представлены средства, которые организация использует в своей деятельности более одного года. К внеоборотным активам относится, в частности, следующее имущество: нематериальные актины, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные активы.

По статье «Нематериальные активы» (стр. 110) отражаются нематериальные активы, а также расходы организации на научно-ис-следовательские, опытно-конструкторские (НИОКР) и технологические работы (TP), результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации. Такие объекты учитываются на счете 04 «Нематериальные активы», но обособленно от нематериальных активов.

Объекты, относящиеся к нематериальным активам, и порядок их бухгалтерского учета установлены в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденном приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н. В балансе нематериальные активы отражаются в нетто-оценке за минусом начисленной амортизации.

Амортизация нематериальных активов учитывается на одноименном счете 05.

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива неободимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предприни-мательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее — контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) пЬ ьекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, гели он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 11 месяцев или обычного операционного цикла, если он превыша- г і 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может (>ыть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении указанных выше условий к нематериальным

активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключитель-ного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По не- материальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется одним из следующих способов:

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Порядок расчета амортизации раскрывается при рассмотрении следующей статьи баланса — «Основные средства».

По статье «Нематериальные активы» отражается также положительная деловая репутация. Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой чистых активов (имущества, свободного от долгов).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифици- руемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опьгга управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Как было сказано ранее, помимо нематериальных активов по данной статье бухгалтерского баланса отражаются расходы организации на НИОКР и TP, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации. Однако, если в результате выполнения НИОКР и TP будут получены осязаемые активы, имеющие материально-вещественное содержание (приборы, аппараты, установки и т.п.), то они, по нашему мнению, иолжны включаться в состав основных средств и учитываться на і чете 01 «Основные средства».

На счете 04 «Нематериальные активы» следует учитывать помученные в результате выполнения НИОКР и TP неосязаемые актины:

подлежащие правовой охране, на которые организация в установленном порядке получает исключительные права;

подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

не подлежащие правовой охране.

Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР и TP установлен в ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденном приказом Минфина России от 19 декабря 2002 г. № 115н. Это Положение применяется организациями, которые выполняют И И ОКР и TP собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.

Расходы на НИОКР и TP принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Расходы по НИОКР и TP подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

При списании в установленном порядке расходов на НИОКР и ГР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).

Это списание согласно ПБУ 17/02 возможно одним из двух способов:

линейным;

пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания при любом способе организация определяет самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полу-ченных результатов НИОКР и TP, но не более пяти лет.

Для максимального совмещения бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР и TP целесообразно списывать их линейным способом и устанавливать срок использования результатов НИОКР и TP один год, поскольку в соответствии с п.

При прекращении использования результатов НИОКР и TP в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

В случае существенности информация о расходах по НИОКР и TP отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы») (п. 16 ПБУ 17/02).

По статье «Основные средства» (стр. 120) отражаются внеоборотные активы, представляющие собой совокупность материально-вещественных ценностей, срок полезного использования которых более одного года.

Порядок бухгалтерского учета основных средств установлен в ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 меся-цев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в вышеуказанных подпунктах «б» и «в».

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в целях получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства» по первоначальной и (или) восстановительной стоимости.

Первоначальная стоимость — затраты на строительство и (или) приобретение основных средств, включая расходы по доставке и установке.

Восстановительная стоимость — стоимость воспроизводства ранее созданных основных средств в современных условиях, т.е. с учетом достигнутого уровня развития производительных сил, достижений научно-технического прогресса и уровня производительности труда.

Основные средства, как и нематериальные активы, отражаются в балансе за минусом начисленной по ним амортизации.

Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». Аналитический учет по счету 02 ведут по отдельным инвентарным объектам основных средств. При начислении амортизации дебетуют счета 20, 23, 25, 26, 44 и другие и кредитуют счет 02.

Амортизацию основных средств рассчитывают на основе специальных норм (в процентах от первоначальной или восстановительной стоимости). Нормы амортизационных отчислений дифференцируют по видам основных средств. Их устанавливают с таким расчетом, чтобы по окончании срока службы основных средств по ним была начислена амортизация, равная их первоначальной или восстановительной стоимости.

По используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления орга-низацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

В соответствии с п. 23 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по основным средствам, переведенным на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 ООО рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Амортизация основных средств может начисляться следующими способами:

линейным;

уменьшаемого остатка;

по сумме чисел лет срока полезного использования;

пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Амортизационные отчисления начисляются до полного погашения стоимости объектов либо их списания с баланса в связи с прекращением действия права собственности.

Амортизация основных средств начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Начисление амортизации по основным средствам начинают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, а по выбывшим активам прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия.

Амортизация основных средств начисляется в течение года ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере Уі2 исчисленной годовой суммы.

При линейном способе годовую сумму амортизации определяют исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При линейном способе годовую сумму амортизации (Лг) рассчитывают по формуле

Ar=Spx N/100, (2.5)

где Sp — первоначальная стоимость амортизируемого объекта; N — норма амортизации.

Норма амортизации (N) рассчитывается по формуле

N=l:Tx 100, (2.6)

где Т — срок (в годах) полезного использования амортизируемого объекта.

Пример 2.4

Приобретен объект основных средств стоимостью 1 ООО ООО руб. со сроком полезного использования пять лет. Годовая норма амортизации — 20% (100% : 5 лет).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 200 000 руб. (1000 руб. х 20% : 100 %).

При линейном способе годовая сумма амортизации (Аг) может быть рассчитана и по упрощенной формуле

Ar=Sp:T, (2.7)

где Sp — первоначальная стоимость амортизируемого объекта; Т— срок (в годах) полезного использования амортизируемого объекта.

Используя данные примера 2.4, по формуле (2.7) получим аналогичную величину годовой суммы амортизационных отчислений — 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 5 лет).

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизации определяют исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации) объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, которую исчисляют исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизации (Аг) рассчитывают по формуле (2.8) или по упрощенной формуле (2.9):

Ar=S0xNxk, (2.8)

где S0 — остаточная стоимость основных средств; N— норма амор-тизации, которая рассчитывается по формуле (2.6); к — коэффициент ускорения;

Ar=S0 : Тх к. (2.9)

Коэффициентом к можно варьировать до максимального установленного значения (не выше 3), причем чем больше значение к, тем относительно бблыиая часть стоимости основных средств спи-сывается на издержки в первые годы начисления амортизации.

Используя данные примера 2.4, рассчитаем годовые амортизационные отчисления способом уменьшаемого остатка (табл 2.4). Коэффициент ускорения равен 2.

Таблица 2.4. Расчет амортизации по методу уменьшаемого остатка\r\nГод Первоначальная стоимость, тыс. руб. Остаточная стоимость, тыс. руб. Двойная норма, % Амортизационные отчисления В /-М году, тыс. руб.\r\n1-й 1000 1000 X 40 400\r\n2-й 1000 600 X 40 240\r\n3-й 1000 360 X 40 144\r\n4-й 1000 216 X 40 86\r\n5-й 1000 130 X 40 52\r\n Итого 922\r\n Ликвидационная стои 78\r\n мость \r\n Всего 1000\r\n

Ликвидационная стоимость (здесь имеется в виду остаточная стоимость, не списанная в течение нормативного срока эксплуатации объекта) обычно списывается в течение следующего года. Возможно также продолжение начисления амортизации этим же способом и после установленного срока полезного использования, если объект основных средств продолжает находиться в эксплуатации.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовую сумму амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого находится число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока по-лезного использования годовую сумму амортизационных отчислений (Аг) рассчитывают по формуле

Ar = Spx-, (2.10)

п

где Sp — первоначальная стоимость амортизируемого объекта; к — число лет до окончания нормативного срока эксплуатации объекта, включая год, за который начисляется амортизация; п — общая сумма порядковых номеров лет срока полезного использования объекта.

Используя данные примера 2.4, рассчитаем годовые амортизационные отчисления способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (табл. 2.5). Общая сумма порядковых номеров лет начисления амортизации равна: «=1+2 + 3 + 4 + 5= 15.

Таблица 2.5. Расчет амортизации по методу суммы чисел лет срока полезного использования\r\nГод Первоначальная стоимость, тыс. руб. Множитель Амортизационные отчисления В /-М году, тыс. руб.\r\n1-й 1000 X 5/15 = 333,33\r\n2-й 1000 X 4/15 = 266,67\r\n3-й 1000 X 3/15 = 200\r\n4-й 1000 X 2/15 = 133,33\r\n5-й 1000 X 1/15 = 66,67\r\n Всего 1000\r\n

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизацию начисляют исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования основных средств.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовую сумму амортизационных отчислений (Аг) рассчитывают по формуле

Ar-SD х— , (2.11)

Q

где Sp — первоначальная стоимость амортизируемого объекта; q — объем продукции, полученный в отчетном периоде при использовании объекта; Q — объем продукции, предполагаемый к получению за весь срок полезного использования объекта.

Используя данные примера 2.4, рассчитаем годовые амортизационные отчисления способом списания стоимости пропорцио-нально объему продукции (работ) (табл. 2.6) при условии, что па данном объекте основных средств за пять лет планируется выпустить 500 ед. продукции (в 1-й год — 100 ед.; во 2-й год — 150 ед.; и 3-й год — 150 ед.; в 4-й год — 80 ед.; в 5-й год — 20 ед.).

Таблица 2.6. Расчет амортизации по методу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)\r\nГод Первоначальная стоимость, тыс. руб. Множитель Амортизационные отчисления В /-М году, тыс. руб.\r\n1-й 1000 х 100/500 200\r\n2-й 1000 х 150/500 300\r\n3-й 1000 х 150/500 300\r\n4-й 1000 х 80/500 160\r\n5-й 1000 х 20/500 40\r\n Всего 1000\r\n

Сравнительные данные о начислении амортизации четырьмя способами приведены в табл. 2.7 и на рис. 2.4.

Выбранный способ начисления амортизации влияет на величину амортизационных отчислений и соответственно на величину финансовых результатов, а также на остаточную стоимость основных средств, с которой организация рассчитывает налог на имущество.

В целях совмещения бухгалтерского и налогового учета многие организации в приказах об учетной политике для целей бухгалтерского учета устанавливают линейный способ начисления амортизации по всем группам основных средств, так как в этом случае при применении для целей бухгалтерского учета Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, величина амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, будет тождественна размеру амортизации, рассчитанной для целей налогообложения, при условии установления в приказах об учетной по-литике для целей налогообложения линейного способа.

Для целей налогообложения начисление амортизации имеет существенные особенности.

Во-первых, для целей налогообложения не начисляется амор-тизация по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, приобретенным с использо-ванием бюджетных ассигнований, произведениям искусства.

Таблица 2.7. Сравнительные данные

Способ начисления амортизации объекта основных средств

линеиныи

уменьшаемого остатка

амортизация

остаточная стоимость на конец года

амортизация

остаточная стоимость на конец года

Год

за год

нарастающим итогом

за год

нарастающим итогом

% *

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

тыс. руб.

тыс. руб.

%

тыс. руб.

%

%*

тыс. руб.

200 400 600 800 1000

20 40 60 80 100

800 600 400 200 О

80 60 40 20 О

1-й 2-й

й

й

й

й

200 200 200 200 200

20 20 20 20 20

400 240 144 86 52 78

40 24 14,4 8,6 5,2 7,8

400 640 784 870 922 1000

40 64 78,4 87 92,2 100

600 360 216 130 78 О

60 36 21,6 13 7,8 О

\r\n Способ начисления амортизации объекта основных средств\r\n по сумме чисел лет срока полезного использования пропорционально объему продукции (работ)\r\nГод амортизация остаточная амортизация остаточная\r\n за год нарастающим итогом стоимость на конец года за год нарастающим итогом стоимость на конец года\r\n тыс. руб. % тыс. руб. % тыс. руб. %* тыс. руб. % тыс. руб. % тыс. руб. %*\r\n1-й 333,33 33,33 333,33 33,33 666,67 66,67 200 20 200 20 800 80\r\n2-й 266,67 26,67 600 60 400 40 300 30 500 50 500 50\r\n3-й 200 20 800 80 200 20 300 30 800 80 200 20\r\n4-й 133,33 13,33 933,33 93,33 66,67 6,67 160 16 960 96 40 4\r\n5-й 66,67 6,67 1000 100 0 0 40 4 1000 100 0 0\r\n6-й — — — — — — — — — — — \r\nК первоначальной стоимости объекта основных средств.

Амортизация нарастающим итогом,

линейный;

по сумме чисел лет срока полезного использования;

уменьшаемого остатка;

пропорционально объему продукции (работ)

Рис. 2.4. Способы начисления амортизации

Во-вторых, амортизация может начисляться двумя методами:

а) линейным;

б) нелинейным (аналогичным методу уменьшаемого остатка с некоторыми особенностями, указанными в ст. 259 НК РФ).

Линейный метод должен применяться при начислении аморти-зации по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, вхо-дящим в восьмую — десятую амортизационные группы. По осталь-ным основным средствам можно применять любой из двух указан-ных методов.

В-третьих, есть специфика начисления амортизации по неко-торым основным средствам.

В отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к ос-новной норме амортизации можно применять повышающий коэффициент, но не выше 2. Однако данное положение не распростра-няется на основные средства, относящиеся к первой — третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом.

По легковым автомобилям и микроавтобусам стоимостью со-ответственно более 600 ООО руб. и 800 ООО руб. основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5.

Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам (по решению руководителя организации).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, ре-конструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Пример 2.5

Первоначальная стоимость объекта основных средств — 180 000 руб., срок полезного использования — четыре года. После двух лет эксплуата-ции организация модернизировала объект за 50 000 руб. В связи с этим принято решение увеличить срок полезного использования объекта на один год.

Остаточная стоимость объекта на момент проведения модерниза-ции - 90 000 руб. [180 000 руб. - (180 000 руб.: 4 года х 2 года)]. С учетом расходов на модернизацию она составит 140 000 руб. (90 000 руб. + + 50 000 руб.).

Срок полезного использования объекта после модернизации — три года (2 + 1), или 36 месяцев. Новая сумма амортизации за месяц — 3889 руб. (140 000 руб. : 36 мес.).

По статье «Незавершенное строительство» (стр. 130) показыва-ются затраты на строительно-монтажные работы (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зда-ний, оборудования, транспортных средств, иных материальных объ-ектов длительного пользования, нематериальных активов, прочие капитальные работы и затраты, авансы, выданные по капитальному строительству, а также расходы по незаконченным НИОКР и ТР. Незавершенное строительство отражается в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Графа 4 стр. 130 статьи «Незавершенное строительство» запол-няется на 31 декабря 200Х г. как сумма остатков на конец этого дня по следующим счетам:

«Оборудование к установке» (сальдо дебетовое);

«Вложения во внеоборотные активы» (сальдо дебетовое);

16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» (при де-бетовом сальдо);

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Аван-сы выданные по капитальному строительству» (сальдо дебетовое).

Если по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных цен-ностей» имеется кредитовое сальдо, относящееся к объектам неза-вершенного строительства, то оно вычитается из суммы, отражае-мой по стр. 130 баланса.

Затраты, связанные со строительством и приобретением основ-ных средств, а также приобретением нематериальных активов, пер-воначально учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеобо-ротные активы». Данный счет кредитуется при вводе в эксплуата-цию основных средств и постановке на учет нематериальных активов с дебетованием соответственно счетов 01 «Основные сред-ства» и 04 «Нематериальные активы».

При осуществлении капитальных вложений и вложений в не-материальные активы на счет 08 «Вложения во внеоборотные акти-вы» относятся, в частности, расходы по уплате процентов по кре-дитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом данные проценты, начисленные после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нема-териальных активов, подлежат списанию за счет прочих доходов.

Расходы по НИОКР и TP, результаты которых подлежат при-менению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Расходы по НИОКР и TP, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказа-нии услуг) либо для управленческих нужд или по которым не полу-чены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие до-ходы и расходы». Для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 262 НК РФ они подлежат включению в состав прочих расходов равно-мерно в течение одного года.

По статье «Доходные вложения в материальные ценности» (стр. 135) отражается имущество для передачи в лизинг и предос-тавляемое по договору проката по остаточной стоимости, т.е. по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации.

Отражаемая в балансе остаточная стоимость доходных вложе-ний в материальные ценности определяется как разность между де-бетовым сальдо на 31 декабря 200Х г. по счету 03 «Доходные вложе- ния в материальные ценности» и кредитовым сальдо по счету 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация матери-альных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование)» на эту же дату.

В соответствии с п. 2 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» данное Положение по бухгалтерскому учету применяется в отношении до-ходных вложений в материальные ценности.

Пример 2.6

Турбаза приобрела 25 ноября 200Х г. пять видеокамер для сдачи в про-кат. Стоимость одной видеокамеры составляет 15 ООО руб. (без НДС). Ви-деокамеры приняты к учету в качестве доходных вложений в материаль-ные ценности 26 ноября 200Х г. Согласно приказу об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета амортизация по доходным вложениям в материальные ценности начисляется линейным способом и для определения срока полезного использования доходных вложений в материальные ценности для целей бухгалтерского учета применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные груп-пы. Согласно данной Классификации видеокамеры относятся к пятой амортизационной группе, и срок полезного использования по ним был ус-тановлен в 10 лет. Других доходных вложений в материальные ценности организация не имеет.

Поскольку амортизационные отчисления начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия доходных вложений в матери-альные ценности к бухгалтерскому учету, то на 31 декабря 200Х г. аморти-зация по одной видеокамере будет начислена в сумме 125 руб. (15 ООО руб.: : 10 лет : 12 мес.). Соответственно по пяти видеокамерам амортизация со-ставит 625 руб. (125 руб. х 5 шт.). Данные об остатках на счетах бухгалтер-ского учета на 31 декабря 200Х г.:

а) счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» — 75 000 руб. (сальдо дебетовое);

б) счет 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация ма-териальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (вре-менное владение и пользование)» — 625 руб. (сальдо кредитовое).

Видеокамеры, принятые к учету в качестве доходных вложений в ма-териальные ценности, в годовом балансе на 31 декабря 200Х г. будут отра-жены в сумме 74 000 руб. (75 000 руб. — 1000 руб.). Для целей составления баланса амортизация видеокамер в размере 625 руб. округлена до 1000 руб.

По статье «Долгосрочные финансовые вложения» (стр. 140) пока-зываются долгосрочные финансовые вложения. Финансовые вло-жения представляются как долгосрочные, если срок обращения (погашения) по ним более 12 месяцев после отчетной даты. Для бухгалтерского учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения». На данном счете отражаются как долго-срочные, так и краткосрочные финансовые вложения. Однако в бухгалтерском балансе предусмотрено разделение финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные.

К финансовым вложениям организации относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, век-селя);

вклады в уставный (складочный) капитал других организа-ций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

прочие.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации — товарища по договору простого товарищества.

Порядок бухгалтерского учета финансовых вложений установ-лен в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н.

С введением в действие с 1 января 2003 г. ПБУ 19/02 возникли проблемы отражения в бухгалтерской отчетности некоторых акти-вов, имеющих отношение к финансовым вложениям. Официаль-ных разъяснений Минфина России по этому вопросу нет, и мы из-ложим свою точку зрения.

Проблема 1 — депозитные вклады в кредитных организациях. До 1 января 2003 г. эти вклады считались денежными средствами и отражались в бухгалтерском балансе по строке «Денежные сред-ства».

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 с 1 января 2003 г. депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям, следовательно, должны отражаться в бухгалтерском балансе по стр. 140 «Долгосрочные финансовые вложения» или 250 «Кратко-срочные финансовые вложения» (в зависимости от срока, на кото-рый эти вклады размещены в банке — соответственно свыше одно-го года или до одного года).

В регистрах бухгалтерского учета (но не бухгалтерской отчетно-сти) указанные вклады должны учитываться на счете 55-3 «Депо- зитные счета», согласно предписаниям Инструкции по примене-нию Плана счетов.

Проблема 2 — предоставленные другим организациям займы, вклады организации — товарища по договору простого товарище-ства. Данные активы согласно п. 3 ПБУ 19/02 относятся к финан-совым вложениям. Однако в п. 2 этого же ПБУ сказано, что для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение трех условий, одним из которых является способность активов приносить орга-низации в будущем экономические выгоды (доход). Между тем со-гласно ст. 809 ГК РФ займы могут быть беспроцентными, т.е. не приносить организации доход в форме процентов. Правда бывает, хотя и редко, что и беспроцентные займы приносят заимодавцу оп-ределенный доход, когда заемщик «в благодарность» помог заимо-давцу совершить на выгодных условиях какую-то сделку (напри-мер, закупить товарно-материальные ценности по низким ценам).

Кроме того, создание простого товарищества тоже не всегда преследует цель получения прибыли.

Таким образом, займы и вклады по договору простого товари-щества в перечисленных случаях не соответствуют критериям их признания в качестве финансовых вложений, значит, не должны отражаться в бухгалтерской отчетности в их составе. На наш взгляд, беспроцентные займы следует показывать в составе деби-торской задолженности, а вклады организации — товарища по до-говору простого товарищества — по статье «Прочие внеоборотные активы» (стр. 150) или «Прочие оборотные активы» (стр. 270). От-ражать их в бухгалтерском учете необходимо в соответствии с тре-бованиями Инструкции по применению Плана счетов: первые — на счетах по учету расчетов с дебиторами, вторые — на счете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Проблема 3 — предоставленные другим физическим лицам зай-мы. Согласно предписаниям п. 3 ПБУ 19/02 предоставленные дру-гим организациям займы отнесены к финансовым вложениям. Од-нако из-за редакционной неточности предоставленные другим фи-зическим лицам займы формально не относятся к финансовым вложениям, хотя согласно Инструкции по применению Плана сче-тов на счете 58 «Финансовые вложения» отражаются займы, пре-доставленные не только организациям, но и физическим лицам (кроме сотрудников организации-заимодавца). В связи с этим, по нашему мнению, займы, предоставленные другим физическим ли- цам, должны учитываться в составе долгосрочных или краткосроч-ных финансовых вложений в зависимости от срока размещения средств. Следует помнить, что займы, предоставленные сотруд-никам организации-заимодавца, должны учитываться на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». В отношении отра-жения в бухгалтерском балансе займов, предоставленных сотруд-никам организации-заимодавца, однозначности нет, поэтому дан-ные займы в зависимости от срока, на который они выданы, могут отражаться двумя вариантами:

вариант 1 — в составе долгосрочных (стр. 140) или краткосроч-ных (стр. 250) финансовых вложений;

вариант 2 — в качестве дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются более чем через (или в течение) 12 месяцев после отчетной даты.

Решение о варианте отражения в бухгалтерском балансе зай-мов, предоставленных сотрудникам организации-заимодавца, должно быть закреплено в приказе об учетной политике организа-ции для целей бухгалтерского учета.

Проблема 4 — дебиторская задолженность, приобретенная на ос-новании уступки права требования. Согласно Плану счетов такая за-долженность должна отражаться на счетах по учету расчетов с деби-торами. Вместе с тем ПБУ 19/02 предписывает включать ее в состав финансовых вложений. В связи с этим, на наш взгляд, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требо-вания, следует показывать в бухгалтерской отчетности в составе фи-нансовых вложений. Для этой цели к счетам учета расчетов с дебито-рами нужно вести соответствующий аналитический учет.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться; их уточнен-ная оценка отражается в бухгалтерской отчетности.

Для целей последующей оценки все финансовые вложения подразделяются на две группы:

вложения, по которым можно определить текущую рыноч-ную стоимость;

вложения, по которым текущая рыночная стоимость не оп-ределяется.

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтер-ской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчет- ную дату. Такая корректировка может осуществляться ежемесячно, ежеквартально или на конец отчетного года.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату относится на финансовые результаты (в составе прочих дохо-дов или расходов) в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

Пример 2.7

В собственности организации Б находится 1000 акций организации А, цена приобретения которых за одну акцию составила 200 руб. Таким обра-зом, учетная цена 1000 акций равна 200 000 руб. (200 руб. х 1000 шт.). Рыночная цена одной акции организации А на дату составления годового ба-ланса согласно биржевым котировкам составляет 140 руб. Поскольку рыночная цена одной акции организации А на дату составления годового баланса ниже ее учетной стоимости у организации Б (200 руб.), данные ак-ции в годовом балансе организации Б должны быть показаны по рыноч-ной стоимости.

Для этого 31 декабря 200Х г. будет осуществлена следующая запись:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложе-ния» — 60 000 руб. (200 000 руб. — 140 000 руб.).

Величина снижения стоимости финансовых вложений не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В годовом балансе организации Б акции организации А будут показаны по стр. 140 «Долгосрочные финансовые вложения» в сумме 140 000 руб.

В публикующихся в прессе котировках акций на фондовых бир-жах в большинстве случаев указываются максимальная и минималь-ная цена сделки за одну акцию на дату проведения торгов. Процеду-ра установления курса акций на фондовом рынке называется фик-сингом. При определении рыночной стоимости акций, оценка которых подлежит уточнению, для целей их отражения в годовом ба-лансе следует применять средневзвешенную цену сделки за одну акцию. В некоторых публикуемых в прессе котировочных таблицах средне-взвешенная цена сделки за одну акцию указывается. Однако, если та-кая информация отсутствует, но приводятся данные об объеме про-даж акций и о количестве проданных акций, средневзвешенную цену сделки за одну акцию можно рассчитать самостоятельно по формуле

Р=(2.12) Q

гдер — средневзвешенная цена сделки за одну акцию, руб.; — объем продаж акций эмитента (сумма сделки), руб.; q — количество проданных акций, шт.

Механизм определения средневзвешенной цены сделки за однй акцию N по формуле (2.12) показан в табл. 2.8 на условных данных.

Таблица 2.8. Средневзвешенная цена сделки за одну акцию\r\nНаименование показателя Значение Итого\r\nСделки с акциями N 1 2 3 4 4\r\nКоличество проданных акций N (q) 4 3 5 3 15\r\nЦена за одну акцию N (р), руб. 500 505 463 781 —\r\nСумма сделки (X PQ), руб. 2000 1515 2315 2343 8173\r\nСредневзвешенная цена одной акции (р), руб. 544,87\r\n

Средневзвешенная цена одной акции Nno данным табл. 2.8 со-ставила:

- = 2>= 8173 руб. = 544 87 руб q 15 шт.

В ряде случаев в котировочных таблицах содержится информа-ция о курсе акций на определенную дату по нескольким фондовым биржам. По нашему мнению, в данном случае следует использо-вать котировки акций, полученные на местной (региональной) фондовой бирже, если по ней имеются сведения о сделках с необ-ходимыми акциями на соответствующую дату. Если таких сведе-ний нет, то нужно использовать котировки акций по одной из мос-ковских фондовых бирж. Если на московских фондовых биржах на дату составления годовой отчетности отсутствует информация о котировках необходимых акций, то тогда следует использовать данные на этот день с любой другой фондовой биржи на террито-рии России, представленной в опубликованной котировочной таб-лице. Если в городе (регионе) имеется несколько фондовых бирж и по всем совершались сделки с необходимыми для уточнения оценки в годовом балансе организации акциями, то можно выбрать ко-тировки любой биржи.

В том случае, когда на дату составления годовой отчетности в котировочной таблице нет сведений о котировках данных акций, однако они в течение года котировались на бирже, по нашему мне- нию, для уточнения оценки таких акций в годовом балансе можно взять ближайшую к дате составления отчетности котировку акций. Если на 31 декабря 200Х г. торги с акциями определенного эмитен-та не проводились, то можно взять курс того ближайшего к дате со-ставления годовой отчетности дня, в который торги с данными ак-циями проводились, например 24 декабря 200Х г.

Письмом Минфина России от 15 мая 2003 г. № 16-00-14/162 было разрешено при определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской от-четности использовать информацию о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или орга-низаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию нацио-нального уполномоченного органа.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется те-кущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первона-чальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения этих ценных бумаг равномерно по мере начисления причитающе-гося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расхо-дов) в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

Пример 2.8

Организация в январе 2008 г. приобрела корпоративные облигации номинальной стоимостью 100 000 руб. и сроком обращения 15 месяцев с выплатой дохода в последнем месяце каждого квартала в размере 20% го-довых.

За облигации уплачено:

вариант 1 — 106 000 руб.;

вариант 2 — 97 000 руб.

Рассчитаем необходимые показатели.

Доход по облигациям:

а) годовой - 20 000 руб. (100 000 руб. х 20% : 100%)

б) квартальный — 5000 руб. (20 000 руб. : 4 кв.)

Ежеквартальную сумму списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций.

Вариант 1:

(106 000 руб. - 100 000 руб.) : 5 = 1200 руб.;

Вариант 2:

(100 000 руб. - 97 000 руб.) : 5 = 600 руб.

Осуществляются следующие бухгалтерские записи.

В январе:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 51 «Расчетные счета» — 106 ООО руб. (вариант 7); 97 ООО руб. (вариант 2) — пе-речислены деньги с расчетного счета для приобретения облигаций.

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 76 «Расчеты с разными де-биторами и кредиторами» — 106 ООО руб. (вариант 7); 97 ООО руб. (вари-ант 2) — получены облигации.

Далее ежеквартально осуществляются записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» — 5000 руб. — начислен доход по облигациям.

Вариант 7:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсч. 1 «Прочие доходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложения» — 1200 руб. — списана часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций.

Вариант 2\\

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расхо-ды» — 600 руб. — списана часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью облигаций.

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебитора-ми и кредиторами» — 5000 руб. — на расчетный счет получены денежные средства (доход по облигациям).

В апреле:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 58 «Финансовые вложения» — 100 000 руб. — получены на расчетный счет деньги за погашенные облигации.

Финансовые вложения, по которым не определяется их теку-щая рыночная стоимость, также могут обесцениваться. Под данным обесцениванием понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений как разницу между их учетной стоимостью и суммой снижения стоимости финансовых вложений.

Понятие устойчивого снижения стоимости финансовых вложе-ний и примеры ситуаций, в которых оно может произойти, даны в п. 37 ПБУ 19/02.

На разницу между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений организация образует резерв под обес-ценение финансовых вложений путем составления проводки:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Величина образованных резервов под обесценение финансо-вых вложений не уменьшает налогооблагаемую прибыль организа-ции, за исключением прибыли профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Резервы могут создаваться на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности или на конец отчетного года.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вло-жений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы ука-занных резервов.

В дальнейшем (после создания резервов) организация должна отслеживать изменение (снижение или повышение) расчетной стоимости финансовых вложений и корректировать сумму созданных резервов (путем увеличения или уменьшения).

В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценной бумаги, по которой не определяется текущая рыночная стоимость, ее стоимость рассчитывают исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтер-ского учета ценной бумаги;

по средней первоначальной стоимости (методом перио-дической средней или методом непрерывной (скользящей) сред-ней);

по первоначальной стоимости первых по времени приобре-тения ценных бумаг, т.е. способ ФИФО (методом периодического ФИФО или методом непрерывного (скользящего) ФИФО).

Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соот-ветственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного ме-сяца. Средняя первоначальная стоимость ценной бумаги рассчитывается по формуле

(2.13)

lo +q{

где р — средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги; р0 — первоначальная стоимость ценных бумаг, числящихся на на-чало месяца; рх — первоначальная стоимость ценных бумаг, посту-пивших в течение месяца; д0 — количество ценных бумаг, числя- щихся на начало месяца; qx — количество ценных бумаг, поступив-ших в течение месяца.

Пример 2.9

Метод периодической средней.\r\n Приход Расход Остаток\r\nДата цена цена Сумма, тыс. руб. цена \r\n кол-во, шт. за ед., тыс. сумма, тыс. руб. кол-во, шт. за ед., тыс. кол-во, шт. за ед., тыс. сумма, тыс. руб.\r\n руб. руб. РУб. \r\nОстаток — — — 100 100 10 000\r\nна 1-е \r\nчисло \r\n10-е 50 100 5000 60 — — 90 — —\r\n15-е 60 110 6600 100 — — 50 — —\r\n20-е 80 120 9600 — — — 130 — —\r\nИтого 190 — 21 200 160 107,6 17,2 130 107,6 14 ООО\r\n

Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги (/?):

(10,0 млн руб. + 5,0 млн руб. + 6,6 млн руб. + 9,6 млн руб.): 290 шт. = = 107,6 тыс. руб.

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

130 шт. х 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн руб.

Стоимость выбывающих ценных бумаг:

10 млн руб. + 21,2 млн руб. —14,0 млн руб. = 17,2 млн руб.

или:

160 шт. х 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествовавшей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При при- менении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, проводится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.

Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 2.10

Метод периодического ФИФО.\r\n Приход Расход Остаток\r\nДата кол-во, шт. цена за ед., тыс. руб. сумма, тыс. руб. кол-во, шт. цена за ед., тыс. руб. сумма, тыс. руб. кол-во, шт. цена за ед., тыс. руб. сумма, тыс. руб.\r\nОстаток на 1-е число — — — 100 100 10 000\r\n10-е 50 100 5000 60 — — 90 — —\r\n15-е 60 110 6600 100 — — 50 — —\r\n20-е 80 120 9600 — — — 130 — —\r\nИтого 190 21 200 160 100,6 16 100 130 116,2 15 100\r\n

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца в соответствии со стоимостью по последним поступлениям:

(80 шт. х 120 тыс. руб.) + (50 шт. х 110 тыс. руб.) = 15,1 млн руб.

Стоимость выбывающих ценных бумаг:

10 млн руб. + 21,2 млн руб. — 15,1 млн руб. = 16,1 млн руб.

Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

16,1 млн руб. : 160 шт. = 100,6 тыс. руб.

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествовавшей операции (так называемый способ скользящего ФИФО).

Обобщим полученные данные по выбывшим ценным бумагам методами периодической средней и периодического ФИФО в табл. 2.9.

Таблица 2.9. Применение методов периодической средней и периодического ФИФО\r\nМетод оценки ценных бумаг при выбытии Ценные бумаги, млн руб.\r\n Остаток на начало месяца Поступление Выбытие Остаток на конец месяца\r\nПериодической средней 10 21,2 17,2 14,0\r\nПериодическо-го ФИФО 10 21,2 16,1 15,1\r\n

Пунктом 9 ст. 280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» НК РФ установлено: при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

по стоимости единицы.

В НК РФ не уточнено, какой метод — периодический или скользящий — использовать при применении способа ФИФО или ЛИФО. Пунктом 7 ст. 3 НК установлено, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика». Исходя из этого можно использовать любую модификацию способов ФИФО или ЛИФО, указав в учетной политике для целей налогообложения, какой метод (периодический или скользящий) использует организация.

В НК РФ нет способа оценки ценных бумаг при выбытии по средней, а в ПБУ 19/02 нет способа ЛИФО. Общими для целей бухгалтерского и налогового учета являются только два способа: по стоимости единицы и ФИФО.

По статье «Отложенные налоговые активы» (стр. 145) отражаются отложенные налоговые активы (ОНА), которые учитываются на одноименном счете 09 в случае, если организация выбрала отра- жать информацию о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете непосредственно по счетам бухгалтерского учета.

Сущность ОНА раскрыта в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденном приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н!.

Отложенные налоговые активы являются следствием образования вычитаемых временных разниц (ВВР), представляющих собой:

а) расходы, которые уменьшают бухгалтерскую прибыль (БП) в данном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (НП) — в следующих отчетных периодах;

б) доходы, которые увеличивают НП в данном отчетном периоде, а БП — в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы возникают в двух случаях:

расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете;

доходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

1 Понятия, вводимые в ПБУ 18/02, также раскрываются в гл. 3 этой книги.

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

ВВР приводят к образованию ОНА.

Отложенные налоговые активы представляют собой часть отложенного налога на прибыль, на которую уменьшается налог в последующих периодах.

ОНА = ВВР х С : 100, (2.14)

і де С — ставка налога на прибыль.

На сумму рассчитанных отложенных налоговых активов делается запись:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При наступлении периода, к которому относятся вычитаемые временные разницы, на сумму относящихся к ним отложенных налоговых активов составляется проводка:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы».

Сальдо счета 09 на отчетную дату записывается как показатель стр. 145 бухгалтерского баланса.

Пунктом 19 ПБУ 18/02 установлено, что при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Слова «предоставляется право» указывают на то, что принятие решения о сальдировании или нет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств — элемент учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.

Если организация в рамках своей учетной политики для целей бухгалтерского учета приняла решение о сальдировании отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то это возможно при одновременном выполнении следующих условий:

наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Пример 2.10

25 ноября 2008 г. организация продала объект основных средств с убытком 50 ООО руб. Оставшийся срок полезного использования данного объекта составляет 10 месяцев. В бухгалтерском учете убыток в сумме 50 000 руб. будет полностью признан в ноябре, а для целей налогового учета не может быть признан в ноябре, он будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль равномерно в течение последующих 10 месяцев, т.е. по 5000 руб. в месяц.

Поскольку в нашем примере расход (убыток от продажи объекта основных средств в сумме 50 000 руб.) в бухгалтерском учете признается раньше, чем в налоговом учете, согласно ПБУ 18/02 возникают вычитаемые временные разницы, которые приводят к необходимости отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов.

В ноябре:

Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 12 000 руб. (50 000 х 24% : 100%).

В декабре часть (5000 руб.) убытка от продажи основного средства может быть признана в налоговом учете. Соответственно отложенные налоговые активы уменьшатся на 1200 руб. (5000 руб. х 24% : 100%), что будет отражено в бухгалтерском учете следующим образом.

В декабре:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы» — 1200 руб.

Таким образом, в балансе на 31 декабря будут отражены по стр. 142 в сумме 11 000 руб. (12 000 руб. - 1200 руб. = 10 800 руб., которые для целей составления бухгалтерской отчетности округляются до тысяч).

По статье «Прочие внеоборотные активы» (стр. 150) отражаются другие внеоборотные активы, не нашедшие отражения по преды-дущим строкам.

Во втором разделе бухгалтерского баланса «Оборотные активы» должны быть показаны средства организации, которые использу- ются менее одного года. Структура данного раздела весьма неоднородна. К оборотным активам относятся следующие объекты бухгалтерского учета: материально-производственные запасы (МПЗ), дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства. Приведем краткую характеристику основных статей раздела «Оборотные активы».

По подразделу «Запасы» (стр. 210) проставляются данные об остатках сырья, материалов и других аналогичных ценностей; животных на выращивании и откорме; затрат организации, числящихся в незавершенном производстве (издержках обращения); готовой продукции и товаров для перепродажи; товаров отгруженных; расходов будущих периодов; прочих запасов и затрат. Данные, составляющие элементы подраздела «Запасы», отражаются отдельными статьями в балансе.

По статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» (стр. 211) отражаются остатки запасов сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары и других материальных ценностей, учитываемых на счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Пример 2.11

По договору купли-продажи организация приобрела материалы на 118 ООО руб. (в том числе НДС — 18%). Право собственности на материалы перешло к покупателю 15 декабря — в момент перечисления денежных средств, однако по состоянию на 31 декабря эти материальные ценности не были вывезены со склада поставщика.

На дату перехода права собственности материалов покупатель должен сделать бухгалтерские записи на стоимость материалов:

Д-т сч. 10 «Материалы», субсчет «Ценности в пути или не вывезенные со склада поставщика, право собственности по которым перешло к организации» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 100 000 руб.:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 18 000 руб.

Таким образом, на дату составления годовой бухгалтерской отчетности материалы, принадлежащие организации, но еще не вывезенные со склада поставщика, будут показаны в балансе по стр. 211 в сумме 100 000 руб.

При отражении в бухгалтерском учете и отчетности МПЗ следует руководствоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденном приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии МПЗ их оценка производится организацией одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов);

по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов) .

Один из перечисленных способов по группе (виду) материалов должен применяться в течение отчетного года и отражаться в учетной политике организации согласно допущению последовательности применения учетной политики.

Эти способы оценки применимы не только к материалам, но и к товарам. Важно, что эти способы устанавливают последовательность списания стоимости МПЗ в бухгалтерском учете, а не последовательность физического движения самих ценностей.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (антикварные и ювелирные товары, драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.).

При списании (отпуске) материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, эту себестоимость определяют по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, склады-вающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и поступившим запасам в этом месяце.

(Средняя первоначальная стоимость МПЗ рассчитывается по формуле

* = (2.15)

00 +

где/? — средняя первоначальная стоимость одной единицы МПЗ; р{) — первоначальная стоимость МПЗ, числящихся на начало месяца; рх — первоначальная стоимость МПЗ, поступивших в течение месяца; q0 — количество МПЗ, числящихся на начало месяца; qx — количество МПЗ, поступивших в течение месяца.

Метод ФИФО основан на предположении, что материальные ресурсы расходуются в последовательности их закупки, т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство, оцениваются по себестоимости первых по времени закупок. Ресурсы, находящиеся в остатке, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости выпущенной продукции учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Метод ЛИФО основан на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство, оцениваются по стоимости последних по времени закупок. Оценка остатка материальных ресурсов осуществляется по стоимости ранних закупок, а в себестоимости выпущенной продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок. Распределение стоимости израсходованных материальных ресурсов на счета учета их использования производится исходя из средней стоимости единицы каждого вида, определенной в рамках применяемого метода оценки, и количества списанных в расход ценностей.

В условиях инфляции использование метода ФИФО способствует уменьшению себестоимости продукции (следовательно, увеличению прибыли) и увеличению стоимости остатка материалов на конец отчетного периода. Метод ЛИФО, наоборот, приводит к росту себестоимости (уменьшению прибыли) и занижению остатков материалов в балансе. В период снижения цен применение ФИФО и ЛИФО даст обратную картину.

Применение способов оценки фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, по средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО возможны следующие варианты:

• исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стои- мость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

• путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.

Пунктом 8 ст. 254 и п. 1 ст. 268 НК РФ установлены аналогичные способы списания МПЗ для целей налогообложения.

При учете заготовления МПЗ с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в бухгалтерском балансе сумма числящихся на конец отчетного периода отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены или отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок) согласно договору, присоединяется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей «Запасы», или вычитается при определении итоговых данных. При этом следует подчеркнуть, что эти отклонения корректируют соответствующие балансовые статьи внесистемно, т.е. без осуществления записей на счетах бухгалтерского учета.

По статье «Животные на выращивании и откорме» (стр. 212) показывают сальдо одноименного счета 11 (остаток по животным, птицам, семьям пчел и др.). Стоимость молодняка животных и животных на откорме, птицы, семей пчел и др. не погашается.

По статье «Затраты в незавершенном производстве» (стр. 213) записывают затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), которые учитываются на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживаю-щие производства и хозяйства». При этом незавершенное произ-водство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Организации (строительные, научные и др.), которые ведут расчеты с заказчиками по законченным этапам работ, имеющим самостоятельное значение, и используют для их учета счет 46 «Вы-полненные этапы по незавершенным работам», отражают по статье «Затраты в незавершенном производстве» принятые в установленном порядке заказчиком этапы по договорной стоимости.

Если организации, занимающиеся торговой деятельностью или оказывающие услуги общественного питания, не признают учтенные издержки обращения (расходы на продажу) в себестоимости н роданных товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), приходящаяся на остаток непроданных товаров и сырья, отражается в бухгалтерском балансе по указанной статье.

По статье «Готовая продукция и товары для перепродажи» (стр. 214) организации промышленности показывают остаток на складе готовой продукции, т.е. законченных производством изделий, прошедших испытания и приемку, соответствующих техническим условиям и стандартам или условиям договоров с заказчиками. Готовая продукция оценивается в балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Организации, осуществляющие свою уставную деятельность в произ-водственных сферах, отражают по данной статье предметы, приобретаемые специально для продажи, а также стоимость готовых из-делий, приобретаемых для комплектации, не включаемых в себестоимость продукции и подлежащих возмещению покупателями отдельно.

Организации торговли и общественного питания отражают по строке 214 остатки товаров по стоимости приобретения независимо от того, как ведется бухгалтерский учет товаров (по покупным или продажным ценам).

Пример 2.12

Остаток товаров на счете 41 «Товары» на 31 декабря составляет 150 ООО руб. Согласно учетной политике организации товары учитываются по продажным ценам. Величина торговой наценки (сальдо счета 42 «Торговая наценка») составляет 50 ООО руб.

Таким образом, в балансе товары будут показаны по стр. 214 в сумме 100 ООО руб. (150 000 руб. - 50 000 руб.).

Товары (при их учете по покупным ценам) при списании организация оценивает так же, как и материалы, одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по способу ФИФО;

по способу ЛИФО.

Если рыночная стоимость материалов, незавершенного произ-водства, готовой продукции, товаров окажется ниже стоимости, по которой такие ценности приняты к бухгалтерскому учету, то в балансе эти активы должны быть отражены по рыночной стоимости, т.е. данные ценности будут показаны в балансе в нетто-оценке (за вычетом созданного за счет прочих расходов резервов под снижение стоимости материальных ценностей). Данные резервы, учитываемые на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», корректируют стоимость, по которой эти ценности приняты к бухгалтерскому учету, без осуществления бухгалтерских записей, путем вычитания на отчетную дату из дебетового сальдо счетов 10 «Материалы» (20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция») кредитового сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Пример 2.13

По состоянию на 31 декабря запчасти числятся в бухгалтерском учете на 56 ООО руб. Их рыночная стоимость на дату составления годовой бухгалтерской отчетности составляет 49 ООО руб. (установлена на основе прайс- листа поставщика).

На разность между ценой приобретения запчастей и их рыночной стоимостью (если она меньше цены приобретения) по состоянию на 31 декабря должен быть образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на сумму 7000 руб. (56 000 руб. - - 49 000 руб.).

Величина образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.

Таким образом, запчасти будут показаны по стр. 211 баланса в сумме 49 000 руб.

По статье «Товары отгруженные» (стр. 215) указываются данные о фактической полной (или нормативной) себестоимости отгруженной продукции (товаров) в случае, если договором обусловлен отличный от общего порядка момент перехода от поставщика к покупателю права собственности на отгруженные ценности. Например, в договоре был установлен момент перехода права собственности по оплате товаров, т.е. отличный от общепринятого момента перехода права собственности (по отгрузке).

По данной статье комитент также отражает стоимость ценностей, переданных комиссионеру для реализации по договору ко- миссии. Кроме того, по стр. 215 могут показываться ценности, переданные по договору мены, в том случае, когда другая сторона еще не исполнила своих обязательств по передаче ценностей.

По статье «Расходы будущих периодов» (стр. 216) отражаются расходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющие отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерв на ремонт основных средств). Не относятся к расходам будущих периодов подписка на периодические издания, арендная плата. Данные объекты бухгалтерского учета должны учитываться в составе дебиторской задолженности на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в качестве авансов выданных.

По статье «Прочие запасы и затраты» (стр. 218) отражаются запасы и затраты, не нашедшие отражения по предыдущим статьям подраздела «Запасы», в частности не списанная со счета 44 часть коммерческих расходов, относящихся к остатку неотгруженной (нереализованной) продукции.

По статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (стр. 220) отражается сальдо счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Для целей бухгалтерского учета НДС может быть классифицирован на «входной» и «выходной». Учет «входного» НДС ведется на счете 19.

Сумма НДС, относящаяся к приобретаемым ценностям (основным средствам, нематериальным активам, МПЗ, выполненным работам и оказанным услугам), отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Пример 2.14

Если товары приобретены за 59 руб. (в том числе НДС — 18%), то сумма отражаемого НДС будет не 10,62 руб. (59 руб. х 18% : 100%), а 9 руб. (59 руб. х 18% : 118%). Поскольку в цену приобретения (59 руб.) НДС уже включен, то ее (цену приобретения) следует принять за 118%.

Покупатель должен вести журнал учета полученных счетов- фактур и книгу покупок.

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров (работ, услуг), включаются в их стоимость в случае использования товаров (работ, услуг):

а) при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по продаже которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения);

б) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом продажи которых не признается территория Российской Федерации;

в) приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога;

г) производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией (п. 2 ст. 146 НК РФ).

В этих случаях на суммы НДС, предъявленные покупателю, делается запись:

Д-т счетов по учету материальных ценностей (07, 08, 10, 41 и др.) К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Организация имеет право предъявить бюджету к возмещению (зачету) «входной» НДС при выполнении следующей совокупности условий:

имущество принято к учету (по услугам и работам подписаны соответственно акты оказанных услуг и выполненных работ);

есть надлежащим образом оформленный счет-фактура;

ценности (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Предъявление «входного» НДС к возмещению (зачету) из бюджета отражается бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Документом, служащим основанием для предъявления сумм НДС к вычету или возмещению, является счет-фактура.

Сумма «входного» НДС при его предъявлении уменьшает текущее обязательство организации перед бюджетом по НДС, т.е. величину «выходного» НДС, образовавшегося при реализации продукции (товаров, работ, услуг). «Выходной» НДС учитывается на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Дебетовое сальдо счета 19 характеризует сумму НДС, относящуюся к приобретенным ценностям, еще не предъявленную к зачету бюджета. Если «выходной» НДС представляет собой кредиторскую задолженность, то «входной» НДС можно считать своеобразной дебиторской задолженностью бюджета перед организацией.

Пример 2.14

По состоянию на 30 ноября сумма не предъявленного к зачету из бюджета НДС (дебетовое сальдо счета 19) составляет 15 640 200 руб. НДС, относящийся к приобретенным в декабре ценностям, равен 8 730 000 руб. Организация предъявила НДС к зачету из бюджета (условия предъявления ем. выше) на сумму 9 369 700 руб.

Таким образом, в годовом балансе на 31 декабря по стр. 220 будет показан НДС по приобретенным ценностям на сумму 15 001 тыс. руб. с учетом округления до тысяч (15 640 200 руб. + 8 730 000 руб. - 9 369 700 руб.).\r\nНДС по приоб-ретенным цен-ностям Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nОстаток на 30 ноября 15 640 200\r\nПоступление за декабрь 19 «Налог на добавленную стоимость по приоб-ретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщи-ками и подрядчиками» 8 730 ООО\r\nПредъявлено за декабрь 68 «Расчеты по налогам и сборам» 19 «Налог на добавлен-ную стоимсоть по приоб-ретенным ценностям» 9 369 700\r\nОстаток на 31 декабря 15 ООО 500\r\n