5.2. Содержание пояснительной записки Основная информация
юридический адрес организации;
основные виды деятельности;
среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения.
При этом описывают все виды выплаченного вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии).При наличии у организации дочерних и зависимых обществ приводят сведения о месте их нахождения, наименовании и видах деятельности.
В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (текущей, инвестиционной и финансовой), основные показатели деятельности и факторы, повли- и вшиє в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации, т.е. соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины финансового положения, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.
Указание в пояснительной записке того, что бухгалтерская отчетность сформирована по действующим в России правилам бухгал-терского учета и отчетности. Как уже говорилось, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету.В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована в соответствии с действующими в России правилами бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил (п. 25 ПБУ 4/99).
Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности фактов неприменения правил бухгалтерского учета (при наличии таких фактов). В п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» указано, что в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 25 ПБУ 4/99 существенные отступления от действующих в России правил бухгалтерского учета и отчетности должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организация должна обеспечить подтверждение в денежном выражении оценки последствий отступлений от действующих в России правил бухгалтерского учета и отчетности.
Из указанных норм следует, что отступления от действующих в России правил бухгалтерского учета и отчетности должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности только в случае их существенности, а факты неприменения правил бухгалтерского учета — во всех случаях.
Поскольку четкой терминологической разницы между «фактом неприменения правил бухгалтерского учета» и «фактом отступления от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности» нет, следует руководствоваться предписаниями Федерального закона «О бухгалтерском учете» как документа первого уровня в иерархии нормативных актов по сравнению с ПБУ 4/99. Таким образом, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать все факты неприменения правил бухгалтерского учета.Указание в пояснительной записке на наличие значительной неопределенности в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непре-рывности деятельности организации. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
Раскрытие в пояснительной записке существенных изменений принятых организацией ранее содержания и форм бухгалтерской отчетности. Организация должна при составлении бухгалтерской отчетности придерживаться принятых ею их содержания и форм по-следовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и форм бухгалтерской отчетности допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изме- мение должно быть раскрыто в пояснительной записке вместе с указанием причин, вызвавших это изменение (п. ПБУ 4/99).
Раскрытие в пояснительной записке существенных изменений в бухгалтерской отчетности текущего года данных за период, предше-ствовавший отчетному. В п. 4 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» указано, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию о сопоставимости данных за отчетный и предшествовавшие ему годы.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года: отчетный и предшествовавший отчетному.
Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин (п. 10 ПБУ 4/99).Расшифровка в пояснительной записке показателей, агрегированных в бухгалтерской отчетности. Показатели отдельных видов активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерской отчетности общей суммой с раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Некоторые показатели, которые недостаточно существенны для их отдельного представления в формах № 1 и № 2, могут быть достаточно существенными для представления в пояснениях к этим формам.
Раскрытие в пояснительной записке учетной политики организации. В соответствии с п. 25 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными поль- зователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествовавший год, раскрывшей учетную политику.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.
Раскрытие в пояснительной записке корректировок бухгалтер-ской отчетности, вызванных последствиями изменения учетной политики.
Корректировка бухгалтерской отчетности, вызванная последствиями изменения учетной политики, должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку (п. 21 ПБУ 1/98).Обособленное раскрытие в пояснительной записке изменений учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация о них должна как минимум включать: причину изменений в учетной политике; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответ- ствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).
Раскрытие в пояснительной записке наличия изменений в учетной политике на год, следующий за отчетным. В соответствии с и. 23 ПБУ 1/98, согласно которому изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
Согласно п. 16 ПБУ 1/98 изменения учетной политики организации могут производиться в случаях:
а) изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
б) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение новых способов ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
в) существенного изменения условий деятельности организации, что может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменения учетной политики должны вводиться с 1 января года, следующего за годом их утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
Раскрытие в пояснительной записке факта проведения переоценки основных средств на начало отчетного года.
В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В последующем данные основные средства должны переоцениваться регулярно. Раскрытие в пояснительной записке факта проведения переоценки основных средств на начало отчетного года позволяет объяснить пользователям бухгалтерской отчетности отсутствие тождества между строками годовой бухгалтерской от-четности прошлого года, по которым отражается конечное сальдо по счетам, использованным впоследствии на 1 января следующего года при проведении переоценки, и этими же строками промежу-точной (и годовой) бухгалтерской отчетности текущего года, в которых соответствующие показатели на начало года будут представлены с учетом проведенной переоценки.Раскрытие в пояснительной записке информации о курсовых разницах и о курсе Банка России рубля по отношению к иностранным валютам, действовавшем на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в бухгалтерской отчетности раскрываются: величина курсовых разниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов; величина курсовых разниц, отнесенных на иные счета бухгалтерского учета; курс Банка России, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Раскрытие в пояснительной записке факта представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной. Дебиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления дебиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Раскрытие в пояснительной записке факта представления кредиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной. Кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть представлена на начало этого отчетного года как краткосрочная. Факт представления кредиторской задолженности, учтенной ранее как долгосрочная, в качестве краткосрочной необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Раскрытие в пояснительной записке информации о государственной помощи. Раскрывается следующая информация: характер и величина бюджетных средств, полученных в отчетном году; назначение и величина бюджетных кредитов, характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды; невыполнение по состоянию на отчетную дату условий предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
Раскрытие в пояснительной записке информации о кредитах (займах). В п. 32 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» приведен минимальный перечень информации, которую организация должна отразить в бухгалтерской отчетности. В частности, в пояснительной записке необходимо привести данные: о наличии, изменении величины и сроках погашения задолженности по основным видам займов (кредитов); о величине, видах и сроках погашения выданных векселей и проданных облигаций; о суммах затрат по займам (кредитам), включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов; о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
Иная дополнительная информация о займах (кредитах) и затратах по их обслуживанию приводится в пояснительной записке по усмотрению организации.
Пунктом 4 ПБУ 15/01 установлено, что в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредита) организация-заемщик в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводит информацию о недополученных суммах. Пользователям бухгалтерской отчетности в ряде случаев важно это знать, поскольку под предполагаемые к получению займы (кредиты) организация могла осуществить определенные действия, могущие повлиять на ее финансовое положение и финансовые результаты ее деятельности.
Раскрытие в пояснительной записке информации о расчетах по налогу на прибыль. При наличии постоянных налоговых обяза-тельств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются: условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка); постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие за собой корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода; суммы по- стоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению со ставками предыдущего отчетного периода; суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства (п. 25 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
Раскрытие в пояснительной записке информации об участии в совместной деятельности. Организация — участник договора о совместной деятельности должна в бухгалтерской отчетности рас-крыть как минимум следующую информацию об участии в совместной деятельности: цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее; способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность); классификация отчетного сегмента (операционный или географический); стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности; суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснительной записке по правилам, установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждый участник обеспечивает достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.
Раскрытие в пояснительной записке информации о событиях после отчетной даты и условных активов и обязательств. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после отчетной даты установлен ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» и ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (см. гл. 6).
Раскрытие в пояснительной записке информации об аффилированных лицах. Согласно ПБУ 4/99 требуется раскрытие в бухгалтерской отчетности данных об аффилированных лицах. Исходя из этого Минфин России приказом от 13 января 2000 г. № 5н утвердил 11ЬУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». Это Понижение разработано на основе МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
ПБУ 11/2000 применяют акционерные общества (кроме кредитных организаций), в том числе при составлении сводной бухгалтерской отчетности (в случае наличия у акционерных обществ номерних и зависимых обществ).
Данное Положение не применяется при составлении отчетности для внутренних целей, государственного статистического на-блюдения, при предоставлении отчетной информации кредитным организациям в соответствии с их требованиями и для иных специальных целей.
ПБУ 11/2000 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
Аффилированные лица — это лица (юридические и физические), способные оказывать влияние на деятельность других лиц (юриди-ческих и физических).
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается информация об аффилированных лицах, которые:
а) контролируют данную организацию или оказывают на нее значительное влияние;
б) находятся под контролем или значительным влиянием данной организации.
Аффилированные лица контролируют организацию, когда они:
а) владеют более чем 50% голосующих акций акционерного общества или более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, товарищества и т.п.;
б) владеют более чем 20% голосующих акций акционерного общества или более чем 20% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью (товарищества и т.п.) и имеют возможность определять решения, принимаемые в этих обществах.
Таким образом, к аффилированным лицам, осуществляющим контроль либо находящимся под контролем, относятся материнские организации и дочерние общества, а также физические лица, иладеющие контрольным пакетом акций либо более 20% голосующих акций, но имеющие возможность определять решения организации (например, генеральный директор акционерного общества).
Аффилированные лица оказывают значительное влияние на организацию, когда они не контролируют ее, но имеют возможность участвовать в принятии решений данной организацией. К этим лицам относятся зависимые общества, физические лица, владеющие более 20% голосующих акций.
К информации об аффилированных лицах, которая должна отражаться в бухгалтерской отчетности, относятся данные об операциях между организацией и аффилированными лицами по передаче каких-либо активов или обязательств (приобретение и продажа ценностей, арендные отношения, предоставление и получение займов, гарантий и залогов и т.п.). Если эти операции проводились, то по каждому аффилированному лицу раскрываются информация о характере отношений с ним (контроль или оказание значительного влияния), виды и объем операций с данным лицом, методы определения цен по каждому виду операций и др.
Информация о сделках с аффилированными лицами важна для пользователей бухгалтерской отчетности, так как позволяет оценить влияние этих сделок на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
В ряде случаев информация об операциях с аффилированными лицами может не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Перечень таких случаев дан в п. 9 ПБУ 11/2000; они касаются информации о сделках между головной организацией и дочерними обществами или между дочерними обществами, входящими в одну группу взаимосвязанных организаций^, поскольку эти сделки не приводят к изменению активов и обязательств группы в целом.
Если в отчетном периоде не было операций с аффилированным лицом по передаче активов или обязательств, но оно контролирует организацию, то организация в бухгалтерской отчетности должна описать характер отношений с этим лицом (владение контрольным пакетом акций, владение более чем 20% голосующих акций, но имеющее возможность определять решения, принимаемые организацией).
Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией. Такой перечень для сводной бухгалтерской отчетности определяет головная организация.
Информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку отдельным разделом. Для возможности получения такой информации организация должна вести бухгалтерский учет в соответствующем аналитическом разрезе.
22. Раскрытие в пояснительной записке информации по сегментам. Пользователям бухгалтерской отчетности в ряде случаев трудно оценить деятельность организации на основе данных бухгалтерской отчетности без ее специальной подготовки; им нужна не только обобщенная, но и более детализированная информация. Исходя из этого приказом от 27 января 2000 г. № 11н Минфин России утвердил ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
Неудачная редакция п. 1 ПБУ 12/2000 позволила некоторым специалистам утверждать, что данное Положение применяется только при составлении сводной бухгалтерской отчетности организациями в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ, а также объединениями юридических лиц (ассоциациями, союзами и др.), созданными на добровольных началах.
По нашему мнению, согласно содержанию ПБУ 12/2000 оно должно использоваться не только в этих случаях, но и всеми коммерческими организациями, пользователям бухгалтерской отчетности которых нужна информация, позволяющая лучше оценивать деятельность организаций, перспективы их развития, подверженность рискам и возможность получения прибыли.
ПБУ 12/2000 не применяется при формировании отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной организации, и составлении отчетной информации для иных специальных целей. Данное Положение может не использоваться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
В п. 5 ПБУ 12/2000 дано определение нескольких понятий информации по сегменту вообще, в том числе по операционному и географическому, о доходах, расходах, финансовом результате, активах и обязательствах сегмента.
Обычное определение сегмента в энциклопедических словарях (лат. segmentum, от seco — рассекаю) — часть круга, ограниченная дугой и ее хордой, или отрезок.
В ПБУ 12/2000 под сегментом подразумевается часть деятельности организации в определенном разрезе (по видам продукции, географическим регионам и т.п.). Исходя из этого сегменты подразделяют на два вида: операционный и географический.
Операционный сегмент — часть деятельности организации по производству определенного товара (выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги) или однородных групп товаров (работ, услуг), которая подвержена рискам или от которой получают прибыль, отличные от рисков и прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров (работ, услуг).
Пример 5.1
Организация выпускает несколько видов продукции. Рентабельность продаж одной из них существенно ниже (выше) других.
Более детальную информацию по этой продукции целесообразно выделить в отдельный операционный сегмент.
Если организация производит несколько видов товаров (выполняет многие виды работ, оказывает многие виды услуг), то информацию можно раскрывать по однородным группам товаров (работ, услуг). В п. 7 ПБУ 12/2000 перечислены факторы, которые учитываются при объединении отдельных видов товаров (работ, услуг) в однородную группу. При этом должно быть СХОДСТВО ПО всем или большинству из этих факторов (назначение товаров, процесс их производства, покупатели, методы продажи и др.).