Возможность учета в налоговой базе по налогу на прибыль резервов под проценты по проблемным ссудам, не в полной мере обеспеченным залогом, поручительством и т. п.
При осуществлении контроля за кредитными рисками перед банками стоит задача сформировать резерв, адекватный фактически принятому кредитному риску в условиях сложившейся экономической ситуации в стране.
Согласно действующему законодательству банки обязаны формировать РВПС в соответствии с порядком, установленным Банком России. В настоящее время действует достаточно обширная нормативно-правовая база, регулирующая проведение кредитных операций коммерческими банками, в том числе охватывающая порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам и приравненной к ней задолженности:- Гражданский кодекс Российской Федерации [39] (часть I, главы 4, 5, 21-29; часть II, главы 34, 36, 42, 45);
- Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации [40] (от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ);
- Семейный кодекс Российской Федерации [41] (от 29 декабря 1995 г. № 223-ФЗ);
- Налоговый кодекс Российской Федерации [42] (часть первая введена в действие Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ; часть вторая — Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ);
- Федеральный закон Российской Федерации от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» [43];
- Федеральный закон Российской Федерации от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» [44];
- Федеральный закон Российской Федерации от 29 мая 1992 г. № 2872-1 «О залоге» [45];
- Федеральный закон Российской Федерации от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» [46];
- Федеральный закон Российской Федерации от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» [47];
- Федеральный закон Российской Федерации от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» [48];
- Положение Центрального Банка Российской Федерации от 26 марта 2007 г. № 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» [49];
- Положение Центрального Банка Российской Федерации от 31 августа 1998 г. № 54-П «О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)» [50];
- Положение Центрального Банка Российской Федерации от 26 июня 1998 г. № 39-П «О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками» [51];
- Положение Центрального Банка Российской Федерации
от 26 марта 2004 г. № 254-П «О порядке формирования
кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» [52];
- Положение Центрального Банка Российской Федерации
от 20 марта 2006 г. № 283-П «О порядке формирования
кредитными организациями резервов на возможные потери» [53];
- Положение Центрального Банка Российской Федерации от 16 декабря 2003 г. № 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах» [54].
Резерв на возможные потери по ссудам — это специальный резерв, необходимость формирования которого обусловлена кредитными рисками в деятельности банков. Он обеспечивает создание банкам более стабильных условий финансовой деятельности и позволяет избегать колебаний величины прибыли банков в связи со списанием потерь по ссудам. Этот резерв формируется за счет отчислений, относимых на расходы банков, и используется только для покрытия не погашенной клиентами (банками) ссудной задолженности по основному долгу. За счет указанного резерва производится списание потерь по нереальным для взыскания ссудам банков [55].
Оценка кредитных рисков производится банками по всем ссудам и всей задолженности клиентов, приравненной к ссудной, в российских рублях, иностранной валюте и драгоценных металлах.
Классификация ссуд осуществляется банками самостоятельно или аудиторской организацией (на основании договора) в процессе анализа качества активов банков. Конкретные критерии, используемые банками при анализе активов, а также процедуры принятия и исполнения решений по формированию и использованию резерва на возможные потери по ссудам должны содержаться в соответствующих документах банка, определяющих его кредитную и учетную политику и подходы к ее реализации. В этих документах должны учитываться положения нормативных документов Банка России, а также других нормативных документов, регламентирующих деятельность банков и имеющих отношение к вопросам кредитной и учетной политики банков и (или) подходам к ее реализации. Классификация выданных ссуд и оценка кредитных рисков производятся на комплексной основе: в зависимости от финансового состояния заемщика, оцененного с применением подходов, используемых в отечественной и международной банковской практике, от возможностей заемщика по погашению основной суммы долга, от уплаты в пользу банка обусловленных договором процентов, комиссионных и иных платежей, а также в зависимости от других критериев.Резерв формируется кредитной организацией при обесценении ссуды, то есть при потере ссудой стоимости вследствие неисполнения/ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед кредитной организацией либо вследствие существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения). Суммы отчислений в РВПС включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, в течение отчетного (налогового) периода. Поскольку создание РВПС является требованием Банка России и помимо уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль приводит также к уменьшению балансовой прибыли, считать создание банками РВПС нацеленным на получение налоговой экономии некорректно.
Согласно главе 25 НК РФ банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам) в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.
Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, сформированные в порядке, установленном Положением № 254-П, признаются расходом для целей налогообложения с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.Проблема уплаты налога с процентов по проблемной задолженности обусловлена несоответствием юридической структуры правоотношений их экономической сути. При подготовке статьи 266 НК РФ в 2001 г. и ее «косметических» изменениях в 2005 г. актуальными были вопросы стандартизации терминологии, ухода от бухгалтерской терминологии и пр. Сложившаяся практика свидетельствует, что связывание налоговых последствий с простыми юридическими фактами не всегда экономически оправданно. Например, юридическая структура правоотношений между кредитором и должником, а именно наличие обеспечения, не предусматривает такого параметра, как «качество» обеспечения (вероятность погашения долга). Ухудшение финансового положения гаранта с течением времени не отменяет существования самих правоотношений. Юридическое значение имеет сам факт: имеются такие правоотношения или нет. Если обеспечение есть, то задолженность сомнительной не признается. В результате при простом наличии обеспечения банки не имеют возможности создать резерв по сомнительным долгам и уплачивают налог на прибыль с неполученных процентов.
Однако с момента наступления первых признаков дефолта должника существенно падает вероятность получения всех будущих процентных и прочих платежей. Отслеживание этого признака детально урегулировано Банком России.
При этом системно учитывается ценность залога, вероятность просрочки со стороны поручителей и гарантов. Для банков проблема отмены налога на прибыль с неполученных процентов стоит актуальнее, чем для любых других отраслей, поскольку кредитование является основным (лицензируемым) видом деятельности. Поэтому предлагаем на законодательном уровне квалифицировать задолженность, обладающую реальными признаками дефолта, как сомнительную независимо от наличия обеспечения (как это предусмотрено банковскими правилами) и изложить пункты 1 и 3 статьи 266 Налогового кодекса в следующей редакции:
«Статья 266.
Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам1. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Для налогоплательщиков-банков также сомнительной признается задолженность, образовавшаяся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам свыше 30 дней независимо от обеспечения, и не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 настоящего Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
lt;...gt;
- Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образо- вавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности».