§ 4. Стороны правоотношения, возникающего в процессе

обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов.

В каждом конфликте присутствуют стороны, независимо от характера этого спора, будь то гражданский конфликт, уголовный или административный.

Задача налогового законодателя заключается, в частности, в определении подлежащих налогообложению лиц и определении компетентного органа власти в сборе налогов, преследовании недобросовестных налогоплательщиков и привлечении их к ответственности на законных основаниях.

Мы полагаем, что определение подлежащих налогообложению лиц или сторон административных взаимодействий имеет важное значение с юридической и судебной точки зрения в области налогообложения, так как сфера применения налогового законодательства в корне зависит от подпадающих под налогообложение лиц, как с точки зрения времени и места, так и относительно предусмотренных законодательством налоговых санкций или налоговые льгот, преференций и прочего^[92].

4. 1. Налогообязанное лицо.

Одной из главных сторон рассматриваемых отношений, без участия которого не возникло бы обжалование действий (бездействия) налоговых органов, выступает налогообязанное лицо. Мы полагаем, что необходимо дать определение понятия «налогообязанный в уплате налогов» и его составляющих. Употребление словосочетания «налогообязанный в уплате налога» вытекает из возложенной на конкретное лицо обязанности уплатить определенную налоговую сумму и иных обязанностей, связанных с этим обязательством^[93].

Следует отметить, что данный термин несколько различается в законодательствах отдельных изученных арабских государств. Мы можем найти термин «налогообязанный» в таких странах как Ирак, Марокко, Йемен, Иордания, или «владелец имущества» в египетском налоговом законодательстве^[94]. В российской традиции, как известно, наиболее употребляемым является термин "налогоплательщик"^[95].

Однако различия в юридической терминологии для определения налогоплательщика несущественно влияют на смысл - это физическое или юридическое лицо, несущее определенные публичные финансовые и административные обязанности. Стоит отметить наиболее важные позитивные тенденции в развитии налогового законодательства Ирака, связанные с появлением и закреплением определения налогообязанных лиц, их административных обязанностей, прав и законодательных гарантии, как это имеет место в налоговых законах арабских стран.

Пункт 8 статьи 1 Закона «О подоходном налоге Ирака» от 1982 года № 113 определяет налогоплательщика как любое лицо, подлежащее налогообложению в соответствии с настоящим законом, учитывая, что налогоплательщик в соответствии с положениями закона может являться физическим или юридическим лицом.

Итак, это физическое или юридическое лицо, в обязанность которого входит уплата налогов согласно условиям и положениям налогового законодательства и исполнение возложенной на него совокупности административных обязательств. Физическое или юридическое лицо имеет права и гарантии, содержащиеся в том же законе, и подвергается финансовым и другим мерам воздействия в случае нарушения положений налогового законодательства или неисполнения административных обязательств по отношению к государству. Это те выводы, которые мы можем сделать из прочтения положений Закона «О подоходном налоге»^[96]. Аналогичным образом определяется налогообязанное лицо и в других налоговых законах Ирака, в частности, Законе "О налоге на недвижимость", Законе "О налоге на землю".

Однако, наиболее тщательно в вопросе определения налогоплательщика законодатель подошел применительно к подоходному налогообложению. В правовых положениях указанного закона физическое лицо, в рамках обжалования действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, имеет ряд правовых характеристик. Согласно Закону "О подоходном налоге" налогоплательщиками выступают как физические, так и юридические лица. Налогоплательщик - физическое лицо - это:

1. Лицо, состоящее в браке, мужчина или женщина, связанное официальными брачными отношениями на основании брачного договора, признанного и заверенного специальным судом в соответствии с иракским законодательством. Супруги должны быть живыми и не находится в стадии развода. К не состоящему в браке лицу не применяются условия, необходимые для исполнения в отношении состоящего в браке лица. Человек может не состоять в браке изначально, быть в разводе, либо вдовцом/вдовой при потере супруга или супруги.

2. Резидент, проживающий в Ираке не менее четырех месяцев в течение года, во время которых он получает доход, либо при его отсутствии в Ираке, если это связано с краткосрочной поездкой, и, в то же время, постоянное место жительства и главное место работы которого находятся в Ираке. Также резидент, который живет за пределами Ирака и относится к сотрудникам официальных служб или учреждений международного сотрудничества, или к тем, кого правительство наделило полномочиями в выполнении своих обязанностей в качестве юридического лица за пределами Ирака, при этом данное лицо освобождается от уплаты налогов в месте его работы. Также резидентами считаются граждане арабских стран, работающих в Ираке, независимо от продолжительности пребывания в стране. В области учета на прибыль резидентом считается проживающее в Ирке лицо неиракского гражданства и неарабских стран, лицо с иностранным гражданством, которое проживает в Ираке и получает доход за период, в совокупности, не менее шести месяцев, либо проживающее в Ираке лицо, по крайней мере, в течение четырех месяцев подряд.

В этой сфере мы отмечаем, что в Налоговом кодексе Российской Федерации, существует аналогичная позиция по определению налогового статуса налогоплательщика-физического лица. К резидентам здесь относятся лица, имеющие постоянное место жительства в Российской Федерации, т.е. лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, проживающие на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов)^[97].

3. Нерезидент - это лицо, на которое не распространяются условия, оговоренные нами выше. В том случае, если такое лицо получает подтвержденный доход в Ираке из любого источника, он подлежит налогообложению на доходы в Ираке^[98].

4. На опекуне или попечителе детей сирот, в случае смерти одного или обоих родителей и если дети не достигли совершеннолетия (18 лет), лежит обязанность уплаты налогов за каждого ребенка вне зависимости от достижения совершеннолетия, и, как правило, налог вводится на имя

распорядителя, опекуна, попечителя или матери^[99].

5. Лицо, которое является работодателем и использует труд группы работников и служащих, вычитает процент или часть из заработной платы своих работников^[100]. Работодатель имеет право увеличить процент вычета или понизить данный процент в соответствии с увеличением и уменьшением обязательной к вычету из зарплаты налоговой ставки. Работодатель обязан платить штрафы в случае задержек по уплате взносов. В подобном ключе рассматривается и налоговая деятельность руководителя компании, использующей наемный труд работников.

6. Человек, который является представителем другого лица в налоговом учете и предоставляет отчетность в налоговую инспекцию, обязан вычитать налоговую ставку и производить расчет налога от сумм, полученных лицом, представителем которого он является.

7. Человек, в задачу которого входит контроль работы или финансов другого лица и который выступает в роли распорядителя, опекуна, попечителя, также обязан рассчитывать налог от имени основного лица^[102].

8. Что касается лица, не предоставившего отчет до его смерти, и у него были налоговые или финансовые обязательства перед государством, то в данном случае лица, которые наследуют его имущества, производят расчет от унаследованного имущества^[103].

Следует отметить, что в случае продажи движимого или недвижимого имущества, вырученные от сделки суммы, потраченные на цели благотворительности по завещанию умершего, не считаются налогооблагаемым доходом, и административные органы не производят административное начисление на такие суммы, при условии, что наследники умершего представили подтверждающие документы об использовании вырученных средств на благотворительные цели. В случае введения налога на такого рода доход, решение административного органа может быть оспорено в апелляционном комитете или Кассационном органе. Однако если наследники умершего не представили документы, подтверждающие использование вырученных средств на благотворительность, данные средства подлежат налогообложению, и наследники умершего должны платить налог в соответствии с законодательством. Пример того, как налоговые органы ошибочно хотели применить в отношении налогоплательщика налог на доходы, вырученные от продажи имущества и использованные на нужды благотворительности, а наследники умершего обжаловали решение налогового органа, мы можем видеть в решении Апелляционного комитета от 26.11.1997 года и в решении Кассационного органа № 33 от 31.03.1998 года.

9. Наконец, для тех, кто получает капитал или деньги от имени третьих лиц, обязан платить налог от размера денег, которые он получает от имени третьих лиц, предоставлять налоговую отчетность от имени третьих лиц, а также он имеет такой же статус, как и законный представитель физического лица.

Далее, перейдем к рассмотрению характеристик налогоплательщика- юридического лица^[104]. В соответствии с общими принципами

административного права, юридическое лицо - это группа лиц или объединение капитала, присутствие которых в обществе признается законом, и деятельность которых направлена на достижение определенных целей или развитие проектов, не противоречащих правовым нормам, при этом такие лица пользуются независимостью в финансовой и юридической жизни при несении своих обязательств и использовании своих прав для возможности достижения целей или вытекающей из них миссии^[105]. В том же ключе, понятие частного юридического лица включает в себя группу лиц или совокупность капитала, которые направлены на достижение определенной цели, и их существование и правовая жизнь признаны и регулируются отдельным законодательством, например, к таковым относятся частные фирмы и ассоциации.

Здесь возникает важный вопрос в том, какова позиция налогового законодательства относительно определения подотчетного налоговым органам юридического лица в качестве стороны, имеющей право на обжалование и апелляцию против административных решений налоговых органов?

Возвращаясь к Закону «О подоходном налоге Ирака» № 113 от 1982 года, мы находим, что налоговый законодатель Ирака был точен в определении понятия юридического лица, подлежащего налогообложению. В пункте 5 статьи 1 этого же закона, юридическое лицо определяется как любое установленное законом ведомство или учреждение, например, различного рода ассоциации, компании всех видов. Пункт 6 той же статьи определял компанию как юридическое лицо, акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью, основанное в Ираке или за его пределами и осуществляющее свою деятельность на территории Ирака, либо имеющее действующие филиалы в Ираке. В таком же ключе Закона «О подоходном налоге Ирака» от 1982 года № 113в пункте 7 той же статьи говорит, что компаниями также являются акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью, которые учреждены в Ираке или за его пределами и осуществляют свою деятельность или имеют филиалы или головной офис в Ираке.

Отметим, что Закон «О подоходном налоге Ирака» не раскрывает определения ассоциаций или союзов в том, что касается уточнения некоторых понятий юридических лиц, и, на наш взгляд, это является недосказанностью законодательства в этом аспекте.

Также к юридическим лицам в определениях, которые мы уже упоминали выше, относятся компании (акционерные общества), место деятельности которых, администрирования, бизнеса, или контроля находятся в Ираке.

Как правило, юридическое лицо в Ираке подлежит налогообложению в силу налогового законодательства, если только текст налогового законодательства не говорит об обратном, в том числе о всевозможных льготах на доходы^[106].

В подобном ключе иракский законодатель в Законе «Об акционерных обществах»^[107] в пункте 1 статьи 4 определяет компанию как договор между двумя или более лицами, каждое из которых инвестирует в коммерческий проект часть своих средств, либо работает и участвует в совместном проекте и несет возникающие по договору сотрудничества совместные убытки и получает прибыль.

Так, юридическое лицо, освобождаемое от уплаты подоходного налога, не может быть стороной в обжаловании или административном споре, за исключением случая, если налог введен на освобожденный от налогообложения доход, получаемый данным юридическим лицом, в таком случае присутствует право подачи налоговой обжалований или апелляции.

Положения налогового законодательства в области учета сосредоточены на корпоративной отчетности, а также на точных положениях будь то в отношении подтверждаемой прибыли компаний, либо прибыли их акционеров. Право обжалования против административных решений имеют предприятия всех видов и акционерные общества. Как правило, обжалование подается законным представителем юридического лица^[108].

В области обжалований физическое или юридическое лицо имеет право подачи обжалования в случаях нарушений или юридических ошибок в административных решениях, что закрепляется Законом «О подоходном налоге Ирака» относительно процедур и юридических правил по решению административных споров. Также физические и юридические лица имеют право требовать возврата излишне уплаченных сумм, превышающих сумму налога, уплаченных ранее в административный орган, а также им принадлежат другие права и гарантии^[109].

Что касается законодательных положений, касающихся налогоплательщика, то они предусматривают ряд прав и обязанностей, установленных законодательно и определяющих взаимоотношения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Право физического или юридического лица на защиту своих прав и интересов является одним из ключевых и незыблемых, и включает в себя комплекс правовых и процессуальных мер. Средства защиты прав и интересов налогоплательщика различны, они призваны обеспечить исполнение физическим или юридическим лицом своих обязанностей в уплате начисляемых сумм налога, регламентировать средства обеспечения исполнения закона и налоговых процедур, а также обеспечить безопасность физического или юридического лица в отношениях с налоговыми и иными государственными органами, отношения с которыми строго регламентированы правом. Законодательство включает в себя ряд положений, предоставляющих средства защиты прав и интересов граждан, физических или юридических лиц, в административной и судебной сфере. Вместе с тем необходимо отметить, что ненадлежащее исполнение обязанностей налогоплательщиков приводит к возникновению

ответственности перед законом^[110].

Итак, на физическом или юридическом лице лежит обязанность предоставления в установленные законом сроки налоговой отчетности и деклараций, показывающих размер подтвержденного дохода из тех источников, которые определены статьей 2 Закона «О подоходном налоге Ирака». В противном случае, уклонение от предоставления налоговой отчетности повлечет за собой нарушение положений налогового законодательства и наложение штрафов вплоть до уголовной

ответственности.

Аналогично определяет обязанности налогообязанных лиц их ответственность за правонарушения Налоговый кодекс Российской Федерации. Например, нарушения в сфере несоблюдения сроков постановки на учет, уклонения постановки на учет, непредставлению информации о доходах и открытию или закрытию деятельности, неуплате суммы налога, непредставлению налоговой декларации и так далее^[111].

2. Налоговый орган (Административный орган).

Другой обязательной стороной в отношениях по административному обжалованию действий налоговых органов, очевидно, должен выступать орган, который компетентен принять и рассмотреть жалобу налогоплательщика. Такими органами, согласно налоговому законодательству Ирака, являются сами налоговые органы, а также специальные уполномоченные на юрисдикционные функции административные органы, которые можно отнести к категории квазисудебных.

Рассмотрим подробнее обе категории указанных административных органов.

Итак, в любом налоговом споре присутствует налоговый орган, и обжалование административных решений не может происходить без его участия. Также все этапы обжалования основываются, главным образом, на присутствии налогового органа, так как процесс оценки, налогообложения и применения положений Закона «О подоходном налоге Ирака» от 1982 года № 113 для защиты финансовых интересов государства не происходят кроме как посредством налоговых органов. Также если физическое или юридическое лицо пожелает подать обжалование в специализированные компетентные в сфере разрешения налоговых споров органы, такими в Ираке являются Апелляционный комитет и Кассационный орган, то это невозможно сделать в обход налогового органа как первой инстанции обжалования^[112]. Таким образом, апелляция или кассация не будут соответствовать формальным процедурам и не будут приняты к рассмотрению, если налогоплательщик обратится непосредственно в Апелляционный комитет или Кассационный орган, минуя первый этап обжалования в налоговом органе.

Примером тому служит дело, которое было рассмотрено в Апелляционном комитете № 104-К3-2000 от 24.04.2000 года.

Апелляционный комитет отклонил заявление налогоплательщика на произведенное налоговым органом начисление налога, так как налогоплательщик не учел очередность инстанций при подаче иска, миновав первый этап обжалования в налоговом органе. 11.06.2000 года Апелляционным комитетом было принято решение об отклонении иска. Кассационный орган поддержал данное решение в кассационном решении № 46 от 19.12.2000 года^[113].

В законодательствах разных арабских стран термины, обозначающие налоговый орган, различаются, как и в случае с отличиями в терминологическом обозначении заявителя. Например, Закон "О налоговых процедурах Ливана" дает определение налоговому органу термином «налоговое управление»^[114]. В Египте присутствует термин «налоговый департамент»^[115], в Йемене «налоговый департамент или налоговое управление» в общей терминологии йеменского Закона «О подоходном налоге»^[116], в Алжире «управление налоговых сборов»^[117], и другие термины в остальных законодательствах.

Как бы ни различались названия органов публичной администрации, специализирующихся в сфере налогового контроля и управления, смысл остается один и заключается в том, что этот административный орган представляет собой совокупность служащих, которые работают в сфере налогового учета, и имеют конкретные полномочия и специальные административные функции в рамках положений налогового законодательства.

Закон «О подоходном налоге» дает краткое определение налоговому органу в своих текстах, в дополнение к определению обязанностей и миссии административного органа, а также его прав как представителя финансовых прав государства. Что касается позиции иракского законодательства в определении административного органа, то оно определяет его как служащего или группу служащих, наделенных Министром предписанными в данном законе полномочиями^[118].

На наш взгляд, служащий, ответственный за оценку дохода и налога, является тем лицом, которое представляет реальную правовую картину в налоговой деятельности в пространственных и временных границах учета.

А также он неявно выступает в качестве второй стороны административного спора, так как представляет сам административный орган, в части исполнения положений законодательства по подоходным налогам. Однако он также представляет правильное и уместное исполнение положений при взаимодействии с заявителем в части уплаты налога и льгот, предоставляемых в сфере учета, укрепляет доверие в рамках налогообложения при правильном исполнении своих должностных обязанностей.

Что касается появления «Главного Центрального налогового органа» в Ираке, можно говорить о том, что налоговые институты Ирака - старейшие в арабском мире. Первый Закон «О подоходном налоге» появился в Ираке после основания национального правительства и издания Закона «О подоходном налоге» № 52 в 1927 году, во время монархии^[119].

В то же время мы находим, что законы о налогах в остальных арабских странах были изданы в более поздние даты, чем вышеупомянутый закон, а до принятия данного закона в Ираке продолжало действовать османское налоговое законодательство на протяжении нескольких столетий. Это позволяет нам говорить о том, что Ирак имеет правовую историю в сфере налогообложения, насчитывающую несколько столетий.

Главный Центральный налоговый орган впервые учрежден 27 февраля 1982 года, на основании Закона «О Министерстве финансов» № 92 от 1981 года. Данный орган оставался в качестве одного из учреждений Министерства финансов Ирака и был создан в результате включения в его состав Главного департамента по доходам, действовавшего на основании Закона «О подоходном налоге», и Главного департамента финансовых поступлений, действовавшего на основании Закона «О налогах на недвижимость» и Закона «О земельном налоге». Таким образом, Главный Центральный налоговый орган занял место двух вышеупомянутых департаментов^[120].

Система налоговых органов в Ираке состоит из административной структуры, включающей в себя филиалы, число которых 37, и которые расположены во всех провинциях Ирака. Большинство провинций имеет по одному филиалу, а в некоторых провинциях по два филиала или больше, в зависимости от необходимости. Кроме этого, Главный Центральный налоговый орган Ирака включает в себя около 20 администраций, подчиненных ему и расположенных в иракской столице, Багдаде. Также в состав Главного Центрального налогового органа включаются следующие административные отделы: отдел бизнеса и предпринимательства, финансовый отдел, отдел компаний, отдел статистики и аналитики, отдел планирования, отдел прямых взысканий, отдел по связям с общественностью и СМИ, юридический отдел, отдел электронных расчетов, отдел по доходам при смене собственности на недвижимое имущество, информационнотехнический отдел, отдел по недвижимости и земельному имуществу, отдел контроля и аудита, административный отдел, а также другие отделы, работающие в сфере таможенных пошлин, число которых насчитывает примерно 19^[121].

В компетенцию административных налоговых органов входит много задач и служебных функций в различных областях налогообложения, но в рамках данного исследования мы не можем охватить их все, а ограничимся сферой оценки доходов, начисления налогов и их сбора у физическое или юридическое лицо в определенные законом временные рамки, а также ознакомимся с механизмами детального контроля деятельности физических или юридических лиц при определении их реального дохода^[122], в дополнение к этому во второй главе мы подробно рассмотрим те широкие полномочия, которые дает налоговое законодательство административным органам в части принятия обжалований к рассмотрению административными органами или принятия апелляции перед апелляционными комитетами, а также в рассмотрении просьб физических или юридических лиц о рассрочке или отсрочке платежей. В дополнение к этому, нужно сказать об обязанности административных органов по сбору денежных сумм в общую государственную казну. Также данные органы могут выступать обвинителем в случаях нарушений физическим или юридическим лицом положений Закона «О подоходном налоге Ирака» или уклонении от уплаты налогов, и направлять данные обвинения в компетентные органы по наложению финансовых и уголовных наказаний^[123].

Административные органы в Ираке, будь то Главный Центральный налоговый орган или местные налоговые органы, должны принимать во внимание, как финансовые интересы государства, так и интересы отдельных физических и юридических лиц - налогоплательщиков при начислении налога при правильном и надлежащем исполнении положений законодательства и инструкций Министерства финансов во избежание возникновения административных споров и обжалований. Нарушение или несоблюдение законов и административных инструкций при налоговом начислении или наложении пеней без правового обоснования влечет за собой усложнение работы административных органов и возникновение споров, для решения которых требуется длительное время, что, в конечном счете, вредит финансовым интересам государства.

Пример кассационного решения № 35 от 30.10.2001 года демонстрирует нам ситуацию, когда налоговый орган начислил штраф в размере 500000 иракских динар в соответствии с новым изданным Законом «О подоходном налоге», однако финансовый период, за который был начислен налог, являлся периодом, предшествовавшим изданию нового закона, а, следовательно, должны были применяться те положения законодательства, которые действовали до издания нового закона. Заявитель обжаловал решение административного органа о начислении штрафа в Апелляционном комитете на основании нарушения законодательства со стороны административного органа и указал на то, что административный орган должен начислить штраф за просрочку уплаты налога в соответствии с теми положениями законодательства, которые действовали до вступления в силу нового закона. Апелляционный комитет обязал административный орган произвести начисление штрафа в соответствии с теми положениями законодательства, которые действовали до издания нового закона. После подачи кассация, Кассационный орган издал решение, утверждающее решение Апелляционного комитета как соответствующее законодательству.

Налоговый орган должен начислять налог только по определенному виду деятельности заявителя, а не по нескольким видам деятельности сразу при их наличии, во избежание ошибок при расчетах и завышении сумм налога. В противном случае решение административного органа подлежит обжалованию как не соответствующее законодательству.

Следует отметить, что местный налоговый орган, в случае отсутствия апелляционного комитета в провинции, играет основную и важную роль в осуществлении официальной административной переписки с Главным Центральным налоговым органом по вопросам апелляционных и кассационных исков. Таким образом, обеспечиваются права и интересы физических и юридических лиц в случае обжалования. Кроме того, существенное значение имеет дата подачи апелляция или кассация в местный налоговый орган в провинции, особенно, в случае подачи апелляции на решения налогового органа при отсутствии апелляционного комитета в провинции.

В подтверждение сказанного приведем в пример кассационное решение № 65 от 08.05.2001 года. Налоговый орган провинции Неджеф начислил налог на доход налогоплательщика от деятельности по обработке сырья (грунт), но начисленная налоговая сумма была ошибочно завышена. Налогоплательщик обжаловал данное начисление, но налоговый орган не удовлетворил жалобу с требованием снижения суммы налога, после чего налогоплательщик подал апелляционный иск в тот же налоговый орган ввиду отсутствия апелляционного комитета в провинции. Налоговый орган направил официальное письмо в Главный Центральный налоговый орган для решения вопроса о передаче апелляционного иска на рассмотрение одним из апелляционных комитетов в Багдаде. Однако принявший на рассмотрение иск апелляционный комитет отказал в его рассмотрении по причине истечения сроков подачи апелляционных исков, после чего налогоплательщик подал жалобу в Кассационный орган, который признал апелляцию соответствующей законодательно установленным срокам, так как подача иска в налоговый орган провинции Неджеф ранее была произведена в срок. Таким образом, учитывая финансовые интересы и права налогоплательщика, датой подачи иска необходимо считать дату подачи в местный налоговый орган, а не в апелляционный комитет в Багдаде.

Налоговый орган, являясь участником административного налогового спора, обязан исполнять решения Кассационного органа о пересмотре налоговых решений. Ни налоговый орган, ни апелляционный комитет не могут применять изданные ими решения, если они были отменены Кассационным органом. Налоговые органы и апелляционные комитеты обязаны исполнять решения Кассационного органа, если решение административного налогового спора производилось в кассационном порядке. Данные вопросы стали предметом решения Кассационного органа № 22 от 30.06.1998 года^[124].

Следует указать, что помимо собственно налоговых органов в отношениях по поводу обжалования могут участвовать другие компетентные органы, так или иначе связанные с возникшим налоговым спором.

Если мы обратимся к Законам Ирака "О налоге на недвижимость" и "О налоге на землю", мы можем заметить, что одной из инстанций, в которую имеет возможность обратиться налогоплательщик со своими возражениями, являются специализированные Комитеты по оценке. Указанные Комитеты по оценке представляют собой органы публичной администрации, в компетенции которых находится деятельность по оценке объектов недвижимости и земли¹. Они играют важную роль в регулировании отношений, связанных с недвижимостью, они упоминаются и в других Иракских законах, которые имеют взаимодействие с налоговым законодательством. К ним в частности относится Закон «Об аренде недвижимости в Ираке» и Закон «Об оценке стоимости недвижимости в Ираке»^{[125] [126].}

Итак, к числу административных органов, обладающих специальной компетенцией в сфере налогообложения и выступающих стороной в правоотношении по обжалованию относятся налоговые органы, а также иные административные органы, например, осуществляющие оценку недвижимости в целях налогообложения.

Теперь перейдем к рассмотрению другой категории органов публичной администрации Ирака, также участвующих в правоотношении по обжалованию, но при этом обладающих специальной юрисдикционной компетенцией по рассмотрению и разрешению налоговых споров.

В том же законодательстве о налогообложении доходов, и недвижимости в Ираке упоминаются специализированные юрисдикционные органы,т.е. административные органы, которые наделены юрисдикционными полномочиями, компетентные разрешать возникающие в налоговой сфере административные споры. Так Закон «О налоге на недвижимость Ирака» №162 от 1959 года устанавливает, что Лицо может обжаловать решения комитетов по оценке в специализированные Комитеты по аудиту. Комитеты по аудиту формируются из числа экспертов в сфере недвижимости и финансовых госслужащих^[127]. Эти Комитеты находятся в центральных городах провинций, или в центральных районах и формируются на основании решения министра финансов. Кроме того, Закон «О налоге на недвижимость в Ираке» №162 от 1959 года устанавливает право заявителей на обжалование решений комитета по аудиту в Управление (офис) по налогообложению недвижимости^[128].

Данное Управление формируется на основании решения министра финансов, которое должно быть опубликовано в Иракской официальной газете. В состав управления по налогообложению недвижимости обязательно должны входить судьи, архитекторы или инженеры, финансовые госслужащие и запасные члены. Из вышесказанного очевидно, что данный орган, также как и рассмотренный выше Комитет по аудиту, а также Апелляционные комитеты и Кассационные органы, рассматривающие споры по подоходному налогу, является специализированным юрисдикционным органом, который вместе с тем не относится к независимой судебной власти. Очевидно, что во всех указанных случаях мы имеем дело с разновидностью квазисудебных органов, которые является частью системы налоговой публичной администрации Ирака и созданы специально для разрешения споров и конфликтных ситуаций, возникающих внутри системы^[129].

Аналогичным образом определяет статус неоднократно упоминаемых Апелляционных комитетов и Кассационных органов, уполномоченных разрешать конфликты по подоходному налогу.

Итак, Апелляционные комитеты призваны рассматривать все вопросы, связанные с оценкой доходов и налоговыми начислениями, производимыми налоговым органом, а также правонарушения, допускаемые налогоплательщиком при ведении финансовой отчетности и книг бухгалтерского учета. Кроме того, апелляционный комитет вправе передать дело на рассмотрение в уголовный суд для изменения меры ответственности: «С учетом положений п. 1 Ст. 57 данного Закона, Апелляционный комитет имеет право рассмотрения нарушений, совершенных в нарушение Порядка ведения бухгалтерского учета №5 от 1957 года и его поправок, или какого- либо другого порядка, заменяющего первый, от лица налоговой администрации наложить предусмотренные Порядком штрафы, а при их неуплате, передать дело в компетентный суд для замены штрафа лишением свободы".

Что касается формирования апелляционного комитета, то входящие в его состав члены назначаются решением министра финансов, которое публикуется в официальной газете наряду с инструкциями Министерства финансов.

В таком же ключе и порядке, как формируется Апелляционный комитет, формируется и Кассационный орган. В соответствии с издаваемым Министром финансов указом и его публикацией в официальной прессе. Г лавным членом Кассационного органа являются Судья Кассационного суда Ирака, он же председатель Кассационного органа. Помимо Судьи, в членский состав Кассационного органа включаются помощники, представленные двумя генеральными директорами Министерства финансов, членом Союза Торговой и Промышленной палат, и член Союза промышленников Ирака.

Вознаграждение для членов Кассационного органа и Апелляционных комитетов предусматривается издаваемыми приказами Министра. На основании этого Министром финансов издаются предписания, определяющие заработную плату и премии для Председателя и членов Кассационного органа и председателей и членов апелляционных комитетов, компетентных в рассмотрении налоговых споров и обжалований^[130].

Согласно закону, Кассационный орган вправе отменять, изменять или оставлять без изменений предыдущие решения, и его решение является окончательным.

То есть эти органы, как и рассмотренные выше Комитеты по оценке недвижимости, формируются внутри системы публичной администрации

Ирака, финансируются по линии министерства финансов, т.е. они не относятся к судебной системе. Следовательно, мы имеем полное право отнести их категории квазисудебных административных органов.

После того как мы рассмотрели состав участников отношений по обжалованию действий налоговых органов в Ираке, необходимо подробнее изучить основы правовых отношений между данными участниками, а также важнейшие средства поддержки и укрепления данных правовых отношений, служащих финансовым интересам государства и положительно влияющих на снижение числа обжалований в Ираке.

Налоговый спор или конфликт является следствием изначально существующих отношений между налогоплательщиком и налоговым органом, возникающих в силу закона, обязывающего налогоплательщика в уплате налога или связанного с ним долга в интересах государства. Такие отношения были и до сих пор остаются в центре внимания правоведов.

Среди правовых теорий, разъясняющих отношения между налогоплательщиком и налоговым органом есть те, которые определяют такие отношения как договорные, как отношения кредитора и заемщика. Под кредитором понимается государство, а под заемщиком налогоплательщик. Данная теория в настоящее время не соответствует ее интерпретации с точки зрения практической реальности процесса оценки дохода, налогообложения и сбора налога^[131].

Также есть ближневосточные правоведческие теории, объясняющие отношения между налогоплательщиком и налоговым органом как договорные, но при этом характеризуются как некое финансовое соглашение с участием нескольких сторон, как договор мены, либо как договор оказания услуг, либо как договор соучастия, когда определенные лица выплачивают налог взамен и в соответствии с долей участия каждого из них согласно учреждению и продолжению действия этого соучастия^[132].

В то же время, мы находим теории, выражающие отношения налогоплательщиков с налоговыми органами и государством как правовые и управленческие отношения, имеющие особый характер, возникающие в сфере государственного управления, основанные на законе как основном источнике таких отношений. Важно, что они являются следствием правовых обязательств по уплате налога, а не договорных отношений кредитора и заемщика в рамках гражданских обязательств, на основании того, что уплата налога является обязанностью физических и юридических лиц в соответствии с положениями налогового закона.

Указанная правоведческая теория основывается на аспектах, представляющих общие экономические, политические и социальные интересы, устанавливаемых общим законодательством, подразумевая, что налоговый орган является органом публичной администрации, пользуется полномочиями и прерогативами государственного административного органа для достижения общественно значимых целей и задач в финансовой сфере (контроль в области налогообложения).

Известно, что основанием для уплаты налога является факт наличия у налогоплательщика объекта налогообложения, например, получение дохода или недвижимости и т.п. Таким образом, субъект, получающий доход или обладающий иным объектом налогообложения обязывается уступить часть своей прибыли в интересах государственной казны для поддержания общих интересов и государственных целей^[133].

Мы полагаем, что предыдущая теория наиболее близка к истине, и мы с ней согласны, так как рассмотрение положений действующего в Ираке налогового законодательства, либо рассмотрение налоговых законодательств других стран, позволяет нам находить в их содержании преимущества общего, а не узкоспециализированного законодательства, в части прочности правового положения налогового органа относительно правового статуса налогоплательщика. Следовательно, если сбор налога был осуществлен в соответствии с положениями налогового законодательства, тогда отношения, которые возникают между налоговым органом и налогоплательщиком, являются правовыми, и организованными в соответствии с законодательными положениями, что составляет нормативно-правовую базу, а не гражданско-договорную.

Заметим, что в силу закона, в отношениях между налогоплательщиком и налоговым органом отсутствует баланс и равновесие. В конечном счете, налогоплательщик остается обязанным в уплате налога вне зависимости от того, последует ли он путем обжалования или же не будет подавать жалобу, его правовое положение остается подчиненным перед властными полномочиями налоговой администрации. Именно эти факторы - неравенство сторон, законодательное, а не договорное регулирование, наличие подчиненного субъекта - традиционно характеризует эти отношения как административные.

В то же время в теории административного права существует концепция, согласно которой ситуация спора между сторонами административного правоотношения как бы переводит эти отношения из вертикальных в горизонтальные^[134]. Особенно ярко проявляется эта особенность при разрешения такого спора независимым субъектом - судом или даже квазисудебным органом. Вместо соподчинения в отношениях появляется состязательность. Стороны налогового спора, как и любого другого административного спора, в равной мере в идеале имеют возможность отстаивать свою позицию, используя в этих целях любые разрешенные законом средства. Так в ситуации обжалования "равенство и самостоятельность сторон в правовом отношении означают также наличие у каждой стороны реальной возможности вернуть другую сторону в русло закона."^[135].

Итак, на основе всего вышеизложенного о составе и особенностях отношений, возникающих в процессе обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов мы можем сделать следующие краткие выводы.

1. Сторонами административного правоотношения, возникающего в результате обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов являются налогообязанные лица (физические или юридические) и административный орган.

2. Под физическим или юридическим лицом в контексте данной исследовательской работы и в соответствии с положениями иракского налогового законодательства понимается ряд лиц, на которых законодательно возложены обязанности по уплате налогов.

Налогоплательщики - физические лица - это резиденты и нерезиденты, состоящие или не состоящие в браке, а также опекуны, доверенные лица на распоряжение имуществом третьих лиц, наследники, иные представители третьих лиц, частные предприниматели и ряд других категорий.

Налогоплательщики-юридические лица - это компании и кооперативы, имеющие место осуществления своей деятельности на территории Ирака или свои административные подразделения в Ираке, либо изначально зарегистрированные в качестве юридического лица в Ираке. Данная классификация приводится в общих положениях Закона «О подоходном налоге Ирака» от 1982 года № 113^[136].

3. Физическое или юридическое лицо имеет определенные права и обязательства и, соответственно, гарантию защиты прав, важнейшим их которых является право на обжалование действий или бездействия и решений должностных лиц налоговых органов.

4. К числу административных органов, обладающих специальной компетенцией в сфере налогообложения и выступающих стороной в правоотношении по обжалованию в Ираке относятся собственно налоговые органы, иные административные органы, например, осуществляющие оценку недвижимости в целях налогообложения, а также юрисдикционные административные органы, которые можно отнести к категории квазисудебных: Апелляционные комитеты, Кассационные органы и др.

5. Налоговый орган является ключевой стороной спора на всех этапах налогового обжалования, как в административном порядке, так и в квазисудебном. В качестве первой инстанции для обжалования в административном порядке выступает сам налоговый орган, решение, действие или бездействие которого оспаривается. Налоговый орган вправе принять жалобу к рассмотрению или отказать в ее принятии. Что касается налоговых законодательств ряда других стран мира, то мы находим разные наименования налоговых органов, но, не смотря на это, значение и функциональные обязанности таких органов в своей основе едины и заключаются в сборе налогов и защите государственных финансовых интересов.

6. Налоговый орган, согласно иракскому законодательству, определяется как должностное лицо, либо группа должностных лиц, наделенных Министром финансов полномочиями по исполнению положений налогового законодательства Республики Ирак. Сотрудники налоговых органов являются представителями налоговых органов, осуществляют исполнение действующего законодательства, способствуют укреплению доверия и взаимодействия физических и юридических лиц в области налогообложения в целях поддержания государственного бюджета, развития взаимодействия в вопросах начисления, что призвано служить как финансовым интересам государства, так и защищать права физических и юридических лиц.

7. Возглавляет систему налоговых органов Ирака Главный центральный налоговый орган, который является структурным подразделением Министерства финансов Ирака. В состав Главного центрального налогового органа входит множество департаментов и региональных налоговых органов, исполняющих свои обязанности по налогообложению в провинциях и районах Ирака. В круг обязанностей налоговых органов входит ряд задач, установленных положениями налогового законодательства, таких как оценка уровня доходов физическое или юридическое лицо, осуществление начислений, а кроме того, налоговый орган играет ключевую роль в разрешении административных споров.

8. Исходными для возникновения обжалования являются налоговые правоотношения. Без наличия налогово-правовых отношений не могут возникнуть и жалобы, а так как налогово-правовое взаимодействие имеет юридическую основу, то ему присуще правовое регулирование на основании положений налоговых законов Республики Ирак.

9. В силу закона, в отношениях между налогоплательщиком и налоговым органом отсутствует баланс и равновесие. Характерными признаками этих отношений являются неравенство сторон, законодательное, а не договорное регулирование, наличие подчиненного субъекта, что традиционно характеризует эти отношения как административные. Вместе с тем, ситуация спора как бы переводит эти отношения из вертикальных в горизонтальные. Стороны налогового спора, как и любого другого административного спора, независимы и в равной мере имеют возможность отстаивать свою позицию, используя в этих целях любые разрешенные законом средства.