§ 1. Понятие, цели и назначение обжалования административных решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака.

Обжалование решений налоговых органов как один из видов обжалования административных решений, предусмотренных законодательством и Конституцией Ирака, осуществляется по правилам нескольких нормативных актов.

Указанные нормативные документы устанавливают порядок досудебного разбирательства конфликтов в сфере публичного управления, а также в недвусмысленной форме признают возможность судебной защиты гражданами своих прав и интересов, нарушенных решениями, действиями (бездействием) органов публичной администрации.

Вместе с тем для урегулирования споров в сфере налоговых отношений в Ираке применяются и специальные налоговые акты. В частности, Закон «О подоходном налоге в Ираке» № 113 от 1982 года; Закон «О налоге на недвижимость в Ираке» № 162 от 1959 года^[2]; Закон «О земельном налоге в

Ираке» № 26 от 1962 года^[3]; Закон «О налоге на наследство Ирака» № 64 от 1985 года^[4]; а также особый порядок установлен в Законе «О таможне» № 23 от 1984^[5].

Кроме того, в отдельных случаях применяются нормы гражданского процессуального порядка, установленные гражданским процессуальным законодательством^[6].

Сложившееся в Ираке многоотраслевое регулирование производства по обжалованию решений публичной администрации вообще, и налоговой в частности не отличается четкостью и единообразием подходов. Имеется определенная неоднозначность и в применении терминов и понятий.

Исходя из этого, имеет смысл подробнее остановиться на рассмотрении ключевых для данного исследования понятий.

В арабской правовой доктрине используется близкий терминологический подход. В частности, в словаре "Al-Maany" указывается, что понятие «обжалование» - это есть выражение несогласия, расхождения или противоречия во взглядах с другой стороной, либо протеста против какого-либо решения административного органа^[8].

Многие российские правоведы определяют обжалование именно как «обращение» к государственным органам, то есть считают термин «обращение» родовым понятием^[9]. Также В. И. Ремнев под обжалованием понимает действия лица в защиту субъективных прав и законных интересов^[10]. Однако при включении в понятие обжалований активных действий по ее подаче или защите прав не представляется возможным разграничить термины «обжалование» и «обращение», которые, тем не менее, имеют самостоятельное значение. При этом сами по себе действия граждан без связи с деятельностью государственных органов не могут обеспечить осуществление своих прав. Помимо того, Н. Ю. Хаманева полагает, что обжалование представляет собой обращение в государственные органы или общественные организации по поводу нарушенного права или законного интереса гражданина или обращение гражданина по поводу нарушения прав и интересов общественных организаций и органов государства^[11].

По мнению И. Ш. Килясханова, обжалование выражается в действиях, направленных на подачу, прием и регистрацию обжалований^[12]. Однако подобный подход, по нашему мнению, не отражает сущность процесса обжалования, так как, исходя из предложенной позиции, рассмотрение обжалований выходит за рамки обжалования и является самостоятельным видом деятельности.

В работах ближневосточных ученых также уделяется внимание пониманию обжалования. Обжалование действий должностных лиц или их бездействия означает отсутствие согласия заинтересованного или пострадавшего лица с нарушающими Закон действиями администрации (административным решением), и подачу обжалований на такое решение в тот же административный орган, который выдал решение, либо в адрес вышестоящего лица, в подчинении которого находится сотрудник, ответственный за выдачу ошибочного решения, с требованием изменения или отмены решения. Обжалование должно быть подано в течение установленного законом срока. Пересмотр административного решения осуществляется в соответствии с юридическими условиями и процедурами, а затем производится отмена или исправление противоречащего Закону решения. Лучше, если отмена решения производится компетентным судебным органом. Также в случае принятия некорректного с точки зрения Закона административного решения, одной из сторон подается обжалование на предмет нарушения таким постановлением ее прав и юридического статуса. Обжалование с целью отмены или изменения постановления подается в определенный законом административный орган^[13].

Из многочисленных выше упомянутых определений обжалования на действия или отказ от действий должностных лиц, отметим, что при наличии многочисленных юридических формулировок в юриспруденции, связанных с обжалованием, его суть сводится к отсутствию взаимопонимания физического или юридического лица и административного органа.

Во всех случаях законодательство требует от пострадавшего в результате административного решения совершения определенных юридических действий, а именно, в письменном виде выразить намерение обжалования данного решения, свое несогласие и расхождение во мнении с органом, вынесшим административное решение.

Объявление о намерении обжалования имеет определенные законодательные условия и процедуры, касающиеся продолжительности периода для подачи обжалования, и определяющие компетентные органы для ее подачи с указанием причин. Понятие «спора» сопутствует понятию «обжалование», то есть, обжалования являются действительным отражением наличия спора и являются неотъемлемой его частью. В целом, социальный спор, означает конфликт, который порождается несоответствием или разногласиями в понимании устоявшихся правовых конструкций в общественном или индивидуальном правосознании, правовых правил в действующем законодательстве^[14]. Кроме того, налоговый спор (конфликт) представляет собой специфическую форму взаимодействия институтов, организаций, социальных групп и индивидов по поводу налоговых отношений.

К наиболее распространенным терминам, обозначающим обжалование действий представителей административных органов, относятся термины "жалоба", "заявление", "апелляция", "обращение (административное)", «ходатайство», а также «судебное обжалование административных действий», в ряде случаев предлагается использовать термин "административный иск"^[15].

Обжалование изначально подается на противозаконное административное решение с целью его отмены или исправления, и для этого предусмотрены определенные процедуры и установленные Законом для подачи обжалования сроки, в течение которых данные процедуры имеют законную силу.

Что касается ходатайства, то это подача заявления с просьбой или в целях, например, снижения тяжести правовых последствий определенного административного решения, или попытка получить помощь и снисходительность административного органа в каком-либо вопросе. Ходатайство подается не против административного решения, противоречащего Закону, а в контексте изначально верного с позиции Закона решения. Подача ходатайства с просьбой не ограничивается каким-либо определенным сроком.

Также ходатайство может быть подано административным служащим с просьбой о переводе в другое отделение административного органа, в том числе, находящееся в другом городе, либо с просьбой отложить срок такого перевода ввиду личных обстоятельств работника, например, из-за проблем со здоровьем^[16].

Таким образом, подача ходатайства в административный орган связана лишь с просьбой о милосердии и снисходительности данного органа, с целью уменьшить размер налога, и это не является обжалованием, что очевидно из сравнения между собой понятий обжалования и ходатайства. Также и подача заявления о рассрочке суммы налога на этапе обжалования административного решения перед административным органом считается ходатайством, поскольку оно оставлено на усмотрение административного органа при рассмотрении причин рассрочки и учете слабого финансового положения физическое или юридическое лицо. В отличие от обжалования подача заявления о рассрочке не ограничена каким-либо сроком, за исключением случаев, когда такое заявление подается после издания окончательного административного решения, но подробнее мы коснёмся этого вопроса позже.

Судебное обжалование решений административных органов (административный иск) перед независимым судебным органом отличается от административного обжалования тем, что имеет другие многочисленные процедуры, и представляет собой форму иска, который подается в суд общей или определенной юрисдикции, рассматривающий административные решения, выдаваемые административными органами.

Кроме того отмечаем, что административный орган имеет право оставить обжалование без ответа, в отличие от судебного обжалования. Решения административных судов являются судебными и включают в себя отмену противозаконного решения на основании соблюдения законности, в то время как обжалование предполагает отмену или исправление административного решения на основании контроля соответствия законодательству^[17].

Последняя ситуация фактически применяется в случаях подачи обжалования в сфере налогообложения, поскольку органы, которые компетентны в рассмотрении административных споров, являются административными органами и обладают судебной юрисдикцией ввиду отсутствия специально установленных судов по рассмотрению таких административных споров, и подробнее об этом мы будем говорить далее.

Также к обжалованию в налоговой сфере относятся правовые средства и методы, которые предоставляет налоговое законодательство физическим или юридическим лицам с целью наделить их правом требования от административных органов осуществить пересмотр ранее вынесенного решения, например, переоценку начисленного налога. Необходимым условием является то, что обжалование должно быть подкреплено юридически оформленными документами, принимаемыми

административными или другими компетентными органами, рассматривающими обжалование и регулирующими административные споры, о чем можно узнать из содержания текстов Иракского налогового законодательства.

Итак, существует множество определений, раскрывающих понятия правовой спор и обжалование действий (бездействия) административных и в частности налоговых органов. Поэтому мы, опираясь на изложенные выше рассуждения и научные исследования российских и арабских правоведов кратко резюмируем, что термин "административный спор" в контексте данной работы означает «разногласие между административным (налоговым) органом и физическим (юридическим) лицом". При этом административный (налоговый) орган "исполняет свои функциональные обязанности, регламентированные иракским налоговым законодательством, а также представляет собой первую инстанцию, в которую обращается физическое и юридическое лицо с требованием защиты своих нарушенных прав при рассмотрении возникшего административного спора"^[18].

В контексте рассматриваемой проблемы обжалования действий (бездействия) и решений должностных лиц налоговых органов, необходимо раскрыть еще одно понятие, касающееся самого административного решения. Прежде всего, в целях пояснения, можно дать универсальное определение административного решения, - это вид административной деятельности, с помощью которой публичная администрация (центральная или местная) выражает волю государства в установленном Законом порядке и особой форме в соответствии с предоставленными полномочиями. Цель издания решений состоит в придании нового правового статуса какому-либо лицу или изменении его статуса и связанных с этим правовых последствий в интересах общества. Также в арабской научной правовой литературе говорится о том, что решение — это правовой акт, включающий в себя заявление административной стороны о ее намерениях в отношении индивида в рамках законодательства, для предания данному лицу определенного правового статуса или его изменения в пределах, допустимых Законом и применяемыми правилами, а вместе с тем, целью такого решения является достижение общественных интересов^[19].

В этой сфере нужно сказать, что в налоговом законодательстве Ирака не существует термина или определения спора, однако имеются определенные положения относительно организации мер по решению и урегулированию разногласий, которые возникают между налоговыми органами и физическими или юридическими лицами. Организация таких мер описана в специальной главе, включающей в себя термин буквально «возражение на исчисление^[20].

Административное решение в общем понимании представляет собой важнейшее проявление государственной власти, а его принятие является прерогативой административных органов и служит выражением политической, социально-экономической, правовой и финансовой воли государства. Административное решение - это правовое действие, выражающее определенную позицию административного органа наряду с возникающими при этом правовыми последствиями, предполагающими установление обязательств для тех или иных лиц и организаций. Административное решение, чтобы иметь статус легитимного, предполагает соблюдение совокупности условий при его издании, таких как наличие соответствующей компетенции у принимающих решение лиц и органов, соблюдение определенных процессуальных норм и формальных установлений, а также повод и цель для издания решения действия или бездействия, принятия или непринятия административным органом

определенного решения^[21].

Далее, помимо решений предметом обжалования может выступать действие или бездействие налоговых органов. Эти понятия также требуют уточнения. По данной проблеме в научной литературе как российской, так и арабской выработана следующая позиция. Понятие «позитивного решения или действия» служит для обозначения решений и действий, которые были приняты или произведены тем или иным административным органом в правовом порядке, но в содержании данных обжалуемых решений или действиях присутствует правонарушение или ущемляются права третьих лиц. В свою очередь, понятие «негативного решения или действия» означает отказ должностного лица или административного органа от принятия решения или от исполнения возложенных законодательством обязанностей. Таким образом, под «негативным решением или действием» понимается оставление административным органом обжалований без ответа или непринятие необходимых мер относительно заявлений или обжалований, поступивших от граждан^[22].

«Негативное решение или действие» предполагает наличие определенных условий, чтобы считаться таковым, а именно, молчание и бездействие административного органа в ответ на обжалование и заявления граждан, оставление их без ответа в течение всего установленного законодательством срока для ответа, что должно расцениваться, как отказ административного органа в принятии обжалований или заявления.

С практической точки зрения, при обжаловании ситуация с «позитивными решениями и действиями» обстоит проще, чем с «негативными». Исходя из «позитивного решения или действия» ясна позиция административного органа относительно обжалований, будь она принята или не принята, от официальных лиц есть ответ. В данном случае решение может быть обжаловано, если оно произведено в нарушение прав и интересов гражданина, или содержит посягательства на права и интересы третьих лиц, в том числе в сфере административных отношений, если административное решение содержит счетную ошибку в налоговом начислении и завышение суммы налога, как и во многих других случаях правонарушений.

И, напротив, в случае «негативного решения или действия», при отсутствии ответа и молчании административного органа на заявление или обжалование физического или юридического лица, ситуация осложнена и, со всей очевидностью, представляет угрозу интересам обратившихся с обжалованием или заявлением лиц, так как отсутствует ясность относительно позиции административного органа, принято обжалование или заявление к рассмотрению или же в рассмотрении отказано.

На наш взгляд, такое явление, во-первых, представляет собой нарушение принципа правовой легитимности, так как административный орган, не исполняющий свои законодательно закрепленные обязанности, проявляет неуважение к закону и не исполняет его прямые предписания, касающиеся предоставления ответа на обращения граждан, а во-вторых, молчание и оставление без ответа обжалований и заявлений представляет угрозу правам и интересам граждан в том, что отсутствие ответа со стороны административного органа препятствует защите своих прав гражданами в апелляционном и кассационном порядке. Защита прав и свобод граждан является законодательно установленной обязанностью административных органов, и, следовательно, в их обязанность входит предоставление ответа, как положительного, так и отрицательного, относительно рассматриваемых обращений физических и юридических лиц.

Кроме того, оставление без ответа заявления или обжалований ставит гражданина в такое положение, при котором он теряет возможность защитить свои права и интересы по истечении законодательно

установленных сроков для обжалования решений административных органов, а следовательно, имеет место быть прямое нарушение конституционных прав и свобод.

При изучении иракского налогового законодательства, регулирующего вопросы обжалования решений и действий налоговых органов, в частности, упомянутого ранее Закона о подоходном налоге Ирака № 113 от 1982 года^[23], мы не обнаружили точной классификации обжалований на «позитивные решения или действия» или «негативные». Тексты законодательства хоть и говорят в точной и ясной форме о возможности подачи обжалований в административный орган в случае наличия правонарушений в «позитивных решениях и действиях» или в случае «негативных решений», то есть при отказе должностными лицами от принятия решения или отказе от исполнения своих обязанностей, но законодателем не оговаривается форма обжалований в зависимости от того или иного вида решений. Аналогичным образом дело обстоит и в других источниках налогового законодательства (Закон о налоге на недвижимость, Закон о налоге на землю и иные). На этом основании мы можем констатировать, что законодательством уделяется больше внимания обжалованию «позитивных решений и действий» должностных лиц налоговых органов, чем вопросу обжалования «негативных решений».

Особое внимание здесь нужно обратить и на то обстоятельство, что налоговыми законами Ирака не определены сроки, в течение которых административный орган обязан дать ответ на заявление или обжалование физического или юридического лица, что позволило бы определять время истечения сроков для ответа и считать оставление без ответа обжалования или заявления «негативным решением» по истечении точно отведенных для ответа сроков, как это есть в законодательствах других арабских стран, в частности, в налоговом законодательстве Алжира^[24].

На наш взгляд, «негативные решения» требуют обжалования только в тех случаях, когда молчание и непринятие мер должностными лицами нарушает права обратившегося лица и приводит к потере права на дальнейшее обжалование по истечении законодательно установленных для этого сроков. Если же оставление обжалования или заявления без ответа предполагает согласие административного органа с изложенными требованиями или просьбой, за которыми последовало принятие соответствующих мер со стороны административного органа, то нет необходимости в обжаловании «негативного решения». Однако обжалование «негативного решения или действия» административного органа, приведшее к ущемлению прав и интересов обратившегося с обжалованием или заявлением лица, подлежит рассмотрению, прежде всего, судом как органом, способным дать наиболее объективную и точную оценку факту молчания и бездействию должностных лиц административного органа.

В качестве практического примера «негативного решения», нанесшего вред интересам и правам физического или юридического лица, предположим ситуацию, когда налоговый орган оставил без ответа ходатайство физического или юридического лица об отсрочке платежа по налоговому начислению ввиду дефицита денежных средств, в подтверждение чего были предоставлены необходимые документы. Нанести ущерб правам физического или юридического лица может и оставление без ответа прошения об уплате суммы налога в рассрочку, а такая возможность предоставляется иракским налоговым законодательством. Так же и оставление без ответа обжалований на решение налогового органа, как на первом этапе обжалования, так и в апелляционном порядке, ведет к нарушению прав и финансовых интересов физического или юридического лица.

На наш взгляд, подача обжалований в случае «негативного решения» возможна и необходима, с целью достижения налоговой справедливости и применения принципа соответствия в налогообложении.

Необходимо отметить, что случаи оставления обращений физических или юридических лиц без ответа очень редки, мы не обнаружили подобных реальных примеров из производственной практики налоговых органов при изучении обжалований, рассмотренных апелляционными комитетами и Кассационным органом, большинство рассматриваемых дел приходится на «позитивные решения» административных органов.

Несмотря на это, представляется необходимым внести в иракское налоговое законодательство соответствующие дополнения, определяющие точный срок рассмотрения обжалований, по истечении которого налоговый орган обязан дать ответ. Это позволит избежать проблемы оставления обращений налогоплательщиков без ответа и повысит гарантии соблюдения прав и финансовых интересов, как налогоплательщиков, так и государства.

Следующий вопрос, который предстоит уяснить в рамках понятийного анализа, это выяснить, к какому порядку относится обжалование решений налоговых органов Ирака - к административному или судебному, или возможны оба варианта. Согласно текстам налогового законодательства Ирака сначала жалоба представляется в административный орган, а затем переходит в комитеты и другие органы, Апелляционный комитет и Кассационный орган, имеющие судебные компетенции, однако при этом не являющиеся судами.

Для уточнения позиции обратимся к аналогичным нормам в других законодательных отраслях. Термин «обжалование решения» присутствует не только в области административного и налогового права, но также имеет широкое использование и распространение в уголовном и гражданском процессуальном праве Ирака. Пример тому - положения о способах и этапах обжалования решений и приговоров, вынесенных гражданскими и уголовными судами. В гражданском и уголовном праве содержится термин «обжалование» в следующей формулировке: «обжалование решения или апелляция на решение». В административном и налоговом законодательстве спор или возражение определяются формулировкой: «возражение или обжалование решения» для указания именно на административный или

налоговый спор^[25].

Как мы выяснили, по иракскому налоговому законодательству порядок и способы обжалования административных решений или ненормативных актов налоговых органов, требуют подачи обжалований через тот же административный орган, издавшей обжалуемое решение или другие органы по налогам, также через Главный Центральный налоговый орган. Эти обжалования, очевидно, имеют сугубо административный характер. Но иракское законодательство предусматривает также возможность дальнейшего обжалования в форме апелляции и кассации на вынесенные по первоначальным обжалованиям решения. В этом случае обжалования подаются в апелляционные комитеты и кассационные органы. Однако эти органы не являются судебными, в дальнейшем мы более подробно поговорим о порядке их создания и статусе. Пока мы просто укажем, что апелляционные и кассационные органы, рассматривающие споры по налоговым отношениям, представляют собой специально формируемые юрисдикционные административные органы.

Необходимо сказать, что все этапы обжалования налоговых административных решений (ненормативных актов, действий, бездействия) в том числе этап апелляции и кассации, установлены налоговыми нормами Ирака. На основании вышеуказанных норм, мы сможем заключить, что в Ираке в целом вся процедура обжалования решений налоговых органов на всех уровнях осуществляется исключительно в сфере деятельности публичной администрации посредством административных органов (как органов активной администрации, так и квазисудебных административных органов), и без их участия процесс обжалования решений, в принципе, не имеет места быть.

В этой связи необходимо указать, что в контексте достижения правовой справедливости способы и средства обжалования решений и постановлений в положениях гражданского и уголовного законодательства Ирака гораздо более обширны по сравнению с порядком и стадиями обжалования административных решений в сфере налогов. В гражданском и уголовном законодательствах существуют иные средства рассмотрения споров, такие как «повторное заседание суда», и «исправление кассационного решения», принятого Кассационным судом, но данные средства и способы, как уже указывалось, не существуют в рамках положений налогового законодательства. Это очень серьезная проблема, которая постоянно обсуждается в иракских научных кругах. Более тщательному обсуждению этого вопроса посвящен отдельный параграф второй главы настоящего исследования.

Далее представляется необходимым уяснить цели и назначение обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака. Вообще правовая возможность опротестовать, обжаловать, публично не согласиться с решением органов государственной власти являет собой важнейший демократический институт, формирующий основу для здоровых отношений между государством и индивидами. В сфере налогов, где, как известно, затрагиваются имущественные, а точнее, финансовые интересы сторон (государства и налогоплательщиков), это проявляется особенно ярко. В рамках своей административной деятельности издаваемые налоговыми органами решения зачастую могут противоречить закону, принципам справедливости. Однако это не означает, что административный орган умышленно издал противоречащее положениям законодательства решение, хотя мы и допускаем со стороны налоговой публичной администрации возможность преднамеренной выдачи административного решения, содержащего нарушения законодательства, наносящего ущерб личным интересам физического или юридического лица, и представляющего негативные последствия для его правового статуса.

Такое незаконное решение может и должно быть исправлено через ревизию со стороны специально уполномоченных надзорных органов (например, в Ираке - Главный орган по надзору за административной деятельностью) в отношении подчиненных сотрудников, работающих в том же административном органе^[26]. Следовательно, на основании данных законом полномочий и прав, глава административного органа может напрямую отменить или изменить, нарушающее закон, административное решение, без необходимости его обжалования еще до вступления в силу. Однако, если такой надзор более или менее эффективен в отношении нормативных актов административных актов, то индивидуальные (ненормативные) акты, решения, действия (бездействия) в силу их специфики выпадают из поля зрения контролирующих инстанций. В этих условиях именно инициатива со стороны заинтересованных лиц по опротестованию, обжалованию ненормативных актов, нарушающих их законные права и интересы, способна восстановить справедливость и правомерность отношений, исправить ошибки в управленческой деятельности публичной администрации.

Попытаемся выделить наиболее важные цели, на которых основывается право обжалования действий налоговых органов или их отказ от исполнения своих законных обязанностей^[27]:

1. Защитить права и законные интересы налогоплательщиков. Предоставить лицам, пострадавшим от административного решения, возможность пересмотра такого решения со стороны налогового органа, выдавшего данное обжалуемое решение, либо предоставить возможность его пересмотра вышестоящим административным органом, или иным специально уполномоченным ведомством, в юрисдикции которого находится рассмотрение обжалований действий представителей налоговых органов и

защита прав и интересов пострадавших лиц.

2. Возможность пересмотра налоговым органом своей

административной деятельности и исправления ошибки или нарушения отзываемого административного решения, его изменения или отмены, а также выдачи административного решения, соответствующего

законодательным положениям и принципам, предоставляется с целью придания легитимности административным решениям.

Вообще предоставление полномочий административным органам по исправлению ошибок или нарушений в административных решениях в досудебном порядке или до передачи такого решения в другие органы, специализированные в рассмотрении обжалований призвано помочь в укреплении доверия к административной деятельности в целом и деятельности конкретного административного органа, принявшего противоречащее закону решение. Здесь, конечно важно, что административный орган имеет возможность устранить свою ошибку сам, что также подчеркивает степень доверия законодателя к работе административных органов по пересмотру допускаемых ими ошибок и компенсации нанесенного членам общества ущерба.

Также, если говорить об административном обжаловании, прямое и самостоятельное исправление административными органами своих решений, противоречащих закону, в данном случае, сэкономит силы и деньги физического или юридического лица, его временные затраты на соблюдение комплекса формальных процедур обжалования, уменьшит количество связанных с данными вопросами исков в судах или иных компетентных органах, а следовательно, сократит и государственные расходы на рассмотрение дел, связанных с обжалованиями (здесь имеются в виду, конечно, иные помимо налоговых административные отношения)^[28].

3. Помимо вышеизложенного, мы полагаем, что обжалование напрямую связано с применением принципа правовой легитимности в налоговой сфере и с правильным применением норм законодательства, и, тем самым, осуществлением законности и справедливости в применении закона для всех, а также с осуществлением правосудия и равноправия в иракском обществе.

Принцип правовой легитимности или законности достаточно широко обсуждается и признается наиболее важным правоведами всех стран, как ближневосточных, так и европейских и др. Кратко поясним его значение в целях настоящего исследования. Применительно к административным отношениям этот принцип ссылается на то, что государственные учреждения и административные органы должны соблюдать и применять правовые нормы в своей практике управленческой деятельности^[29].

Недопустимо нарушение правовых норм, регулирующих работу административных органов и их деятельность в принятии административных решений. В противоположность этому, в случае нарушения норм закона при осуществлении административной деятельности, противоречащие законодательству административные решения (действия или бездействия) подлежат обжалованию, и, как следствие, отмене или изменению, с возникновением юридической ответственности административного органа за нарушение норм закона. Данный принцип является выражением идеи, которая заключается в полном подчинении закону, как частными лицами, так и государственными служащими и самим государством. Идея выражается в подчинении всех букве закона и признании главенства его положений и правил над любыми интересами, будь то интересы публичные или частные.

Не только члены общества подчинены закону в их частных отношениях, но и государственные органы также подчинены ему в государстве, их действия и различные отношения должны соответствовать положениям закона. Осуществление административной деятельности во всех случаях должно иметь правовой контроль для соблюдения законности, ввиду того, что такая деятельность связана с предоставлением услуг членам общества. Также правильное применение правовых норм, достижение общественных интересов, охрана общественного порядка далеки от частных интересов и материальных выгод определенного госслужащего.

Применение принципа правовой легитимности распространено во всех сферах административной деятельности, включая деятельность по налогообложению, потому что по существу данный принцип служит для правильного применения положений закона и устранения юридических ошибок. Административные решения должны выдаваться в соответствии правовыми нормами, которые определяют порядок выдачи решений и их законное применение.

Принцип законности выражается также в охранении права и интересов сторон или участников административного процесса. Принцип законности, применяемый в законодательстве большинства стран мира, связан с проблемой правового надзора административной деятельности. И мы подчеркнем, что принцип законности является одним из важных принципов в сфере административной деятельности в процессе осуществления обжалования решений налоговых органов. Также отметим, что этот принцип имеет точное и ясное выражение в Конституционных положениях Российской Федерации, в пункте 2 статьи 15. а также имеет широкое применение в рамках административных и налоговых законов Российской Федерации^[30].

В Ираке данный принцип осуществляется посредством работы специальных комитетов и административных органов, наделенных иракским законодательством полномочиями в рассмотрении обжалований на действия административных служащих. Такие комитеты и органы осуществляют нормативно-правовое регулирование в целом и, в то же время, выполняют административно-юрисдикционные задачи в области разрешения административных споров. Следовательно, административные органы должны соблюдать положения закона в их применении, а граждане в любом обществе также должны соблюдать правовые положения.

Понятие надзора за актами и деятельностью административных органов взаимосвязано с принципом легитимности (законности) во многих аспектах, и надлежащее применение административного надзора приводит к достижению принцип законности. Административный надзор представляет собой контроль не только со стороны главы административного органа за деятельностью своих служащих. Он также означает осуществление надзора и контроля со стороны комитетов и судов, компетентных в рассмотрении ошибок в административной деятельности, будь то рассмотрение собственной ошибки административным органом, выдавшим решение, либо компетентным в рассмотрении административных споров судом, или же специализированными комитетами в рассмотрении обжалований на действия должностных лиц административных органов, с целью установления главенства принципа правовой легитимности, в частности, при осуществлении административной деятельности. Понимание административного надзора является важным способам по обеспечению законности и дисциплины в области государственной деятельности с целью достижения верховенства закона^[31].

В данном контексте, исходя из необходимости контроля за применением принципа законности, иракскому законодателю необходимо было установить нормативные положения, регулирующие процесс рассмотрения и коррекции юридических ошибок в области административной деятельности, с целью достижения справедливости и баланса между интересами граждан и государства по поддержанию общественного порядка, общественных и финансовых интересов.

Если мы обратимся к исследованиям ранней истории, то увидим, что члены общества с момента образования государства еще в древние времена подпадали под действие законов в большинстве случаев, в силу зависимости от управляющей власти. За нарушения предусматривались наказания, однако властвующие органы в древние времена не подчинялись законам, государство освобождало само себя от следования закону, и устанавливало обязанность подчинения ему только своих граждан.

Обратим внимание, что такая правовая ситуация устарела и изменилась в сторону учета интересов индивидов и государства вместе взятых. На наш взгляд, лучшим доказательством данной эволюции права является то, что правовая основа законодательных положений относительно рассмотрения и решения административных конфликтов в административном законодательстве Ирака предполагает применение принципа законности и верховенство правовых положений, вытекающих из положений Конституции Ирака, административного законодательства, а также налогового законодательства, связанного с обжалованием действий представителей административных органов.

Что касается связи между понятиями правовой и социальной справедливости и между правовыми нормами, регулирующими решение тех или иных конфликтов, юридическими положениями по рассмотрению обжалований действий или отказа от таковых со стороны должностных лиц административных органов, то правовая и социальная справедливость, как правило, означает справедливое распределение материальных благ в обществе и предоставление каждому по его заслугам, достижение большего равенства в распределении экономических и общественных богатств в демократическом обществе и обеспечение равенства в базовых потребностях.

Понятие социальной справедливости понятие всеобъемлющее и касается всех аспектов политической, экономической, культурной, социальной, правовой и гуманитарной сфер жизни общества. Когда нарушается любая из этих сфер, это означает, что от существенных искажений страдает социальная справедливость, и что в обществе она присутствует не в полной мере. Когда применяются правовые положения и принципы, гарантирующие право индивида на обжалование действий должностных лиц, это непременно ведет к укреплению и поддержке правовой и судебной систем в обществе.

Социальная справедливость - это не просто какая-то современная концепция, но ценность человечества, берущая свое начало в глубокой древности, нашедшая свое отражение в трех авраамических религиях, все из которых подчеркивают необходимость достижения социальной справедливости. В современной политической философии появились новые толкования данной концепции.

Однако суть социальной справедливости состоит в равенстве, солидарности и уважении прав человека и его достоинства, и применение социальной справедливости включает в себя равенство возможностей, справедливое распределение доходов и богатств. И, пожалуй, наиболее важной прикладной областью в реализации идеи социальной справедливости является закрепление в законодательстве права на обжалование решений и действий публичной администрации.

На наш взгляд, данная проблема сводится к тому, что в ходе административной деятельности могут быть допущены юридические нарушения, имеющие негативные последствия для некоторых членов общества, и в таких случаях необходимо наличие правовых гарантий для пострадавших лиц на обжалование с требованием справедливости и учета интересов личности на основе принципов справедливости и равноправия в обществе.

Отметим, что в сфере налогообложения существуют определенные административные полномочия, предоставленные налоговым законодательством для административных органов в области налогообложения, и, вместе с тем, исходя из принципа налоговой справедливости, который является отражением принципа социальной справедливости в налоговых отношениях, также предоставляются гарантии для физического или юридического лица возможности защиты своих финансовых прав в случаях злоупотреблений налоговых органов, посредством обжалований их действий в Ираке.

4. Еще одна важная цель, которой можно достичь с помощью должной реализации права на обжалование решений налоговых органов - это укрепление доверия между населением и институтами государственной власти, поскольку такое право дает юридическую гарантию для граждан и чувство защиты их прав и интересов от незаконных налоговых административных решений. Данное положение обеспечивает баланс интересов государства и его граждан.

Кратко резюмируя вышеизложенное, отметим, что, принимаемые административные решения соответствующими налоговыми органами априори считаются законными, если не будет доказано обратное.

Налоговый орган исполняет свои функциональные обязанности, установленные законодательством, и в принимаемых решениях не должен допускать умышленные ошибки с целью навредить интересам того или иного лица, в отношении которого принимается решение.

Законодательство, в свою очередь, определяет средства защиты прав налогоплательщиков, и главным таким средством является право на обжалование административных решений налоговых органов.

Право на обжалование имеет юридическую и социальную значимость и присутствует в большинстве законодательств мира в целях достижения ряда задач, важнейшей из которых является надлежащее применение принципа законности и правопорядка для всех, будь то государственные централизованные или децентрализованные административные учреждения или физические и юридические лица, а также в целях достижения социальной и правовой справедливости во всех аспектах жизнедеятельности общества, правовом, экономическом, политическом и социальном.

Нарушение принципов справедливости в одной из сфер неизбежно ведет к нарушению данных принципов и в других сферах общественных отношений. Поэтому среди наиболее важных средств поддержания справедливости в правовом аспекте находится признание права на обжалование действий или бездействия и решения должностных лиц административных органов.

Без осуществления данного права система правовых отношений ущербна, что ведет к отсутствию справедливости в обществе в целом, так как именно юридический аспект общественных отношений является одним из самых важных элементов.

Также право на обжалование поддерживает баланс интересов в обществе, предоставляя возможность для административных органов исправлять допущенные ими ошибки в изданных в нарушение законодательства решениях, посредством подачи обжалований со стороны физического или юридического лица на действия или бездействие и решения должностных лиц, непосредственно принявших решение административных органов, что также призвано свести к минимуму работу судебных органов и урегулировать споры в административном, досудебном, порядке. Тем самым снижается сложность процедур урегулирования споров, финансовые и временные затраты сторон споров.

После рассмотрения и анализа общего понятия и значения обжалования действий и решений административных органов в контексте данного исследования необходимо выяснить, какова правовая связь между обжалованием действий налоговых органов и налогообложением в целом, а также применяемыми правилами или, по меньшей мере, правоотношениями, в ходе которых возникают административные налоговые споры. Иракский законодатель, как было сказано выше, выделил сферу обжалования налоговых решений из общего порядка обжалования административных

решений. Попробуем понять, в чем особенность этой сферы.

Считается, что в основе возникновения налоговых конфликтов и обжалований лежит собственно налог. Без решения о начислении налога не может возникнуть и обжалование решений налоговых органов в Ираке.

Для налога в арабской научной литературе по налогообложению существует несколько схожих по смыслу определений. Прежде всего, налог - это «денежная сумма, уплачиваемая вынужденно, периодически, с целью финансирования расходов и финансового бремени государства, по достижению целей в политической, социальной и экономической сферах, при этом налог вводится на законодательной основе и правил, закрепляющих методы и способы сбора и учета налогов».

Также налог означает «периодически удерживаемую в обязательном порядке денежную сумму, вычитаемую из дохода или чистой прибыли, фактически полученной различными субъектами экономической деятельности в соответствии с условиями и положениями налогового законодательства, с целью покрытия государственных финансовых расходов, при этом административный сбор с субъектов экономической деятельности взимается с учетом их производственных издержек»^[32].

В контексте вышеперечисленных определений заметим, что налогообложение включает в себя несколько юридических элементов, таких как удерживаемая денежная сумма, отличительная черта которой - обязательность и регулярность ее уплаты при условии действующего бизнеса или коммерческой деятельности. При этом уплата налогов производится без прямой выгоды или дохода для физического или юридического лица ввиду того, что здесь присутствует опосредованная польза в виде общественных

благ, например, таких как образование, оборона, безопасность и других^[33].

Очевидно, что некоторые принимаемые государством решения в сфере налогообложения могут вызвать у физических или юридических лиц чувство несправедливости, что приводит к уклонению от уплаты налогов, и затем к возникновению юридических конфликтов и привлечению к ответственности данных физических или юридических лиц. Следовательно, возникают обжалования этих решений, в частности, «принуждения к оплате налога и передаче части чистого дохода государству, учитываемого в течение длительного временного промежутка», а также «уплаты налога без получения определенного дохода или прямой выгоды».

Мы полагаем, что вышеуказанная проблема лежит в плоскости налоговой сознательности, налоговой культуры налогоплательщиков и недостаточности общего уровня понимания основной идеи налогообложения. На наш взгляд, физическое или юридическое лицо считает, что оно не получает доход и нет прямой выгоды от таких платежей, по сравнению с той прибылью, которую оно получает от использования капитала в других областях, например, в сфере бизнеса. В результате у этого физического или юридического лица возникает желание уклоняться от уплаты налогов, или оспаривать налоговые притязания государства. Следует сказать, что проблема правовой сознательности налогоплательщиков достаточно тщательно исследовалась рядом арабских, в том числе иракских ученых. Налоговая сознательность состоит в том, что каждый налогоплательщик убежден в важности уплаты возложенных на него налогов, а данный вопрос требует от властей осуществления рационализации государственных расходов, призванных служить общим интересам, в такой степени, чтобы налогоплательщик чувствовал, что государственные средства возвращаются к нему в виде льгот и услуг, прямо или косвенно. Однако, не смотря на технический прогресс при использовании технологий и современных технических средств, наблюдаемый арабским обществом в течение двадцатого века, не сопровождался в той же степени нравственным прогрессом в тенденциях общественных взглядов по отношению к правительствам и законам. Также гражданская сознательность граждан не достигла той степени, в которой признается важность баланса между правами и обязанностями, ведущими к добровольному выполнению обязательств как в части общего законодательства, так налогового законодательства, в частности. Поэтому большинство людей смотрит на нарушение закона как на проявление смелости, а уклонение от уплаты налогов как проявление ума.

Повышение налогово-правовой сознательности среди членов общества нацелено на побуждение их к исполнению своих налоговых обязанностей в соответствии с положениями закона в добровольной форме, и на создание возможностей избегать попадания под действие наказаний и уголовной ответственности. Успех любой программы налогового реформирования состоит в понимании членами общества того факта, что уплачиваемые ими налоги будут потрачены на предоставление государственных услуг для них же^[34].

Таким образом, налоговая сознательность, в своей основе, лежит в присутствии у налогоплательщика ощущений и чувств социального и политического участия в обществе и чувства гражданства, чувства принадлежности стране^[35]. Такие чувства в душе налогоплательщика возникают из понимания необходимости поддержания общих доходов государства взамен общественных благ, а также для осуществления целей государства, исключая возникающие в момент уплаты налога ощущения властвующего правительства и его стремления к взиманию налогов с целью поборов.

Далее, результатом такого преследования интересов каждой стороны налоговых отношений должно быть отсутствие уклонения от налогов, о чем может свидетельствовать снижение уровня налоговых уклонений, а также о наличии сознательности и хорошей налогово-правовой культуры.

Напротив, в то время как увеличивается доля уклонений от уплаты налогов, этот факт является указанием на снижение уровня налоговой сознательности у налогоплательщиков, наряду с другими причинами, ведущими к налоговым уклонениям и обжалованиям, о которых мы говорили ранее.

В результате мы видим, основываясь на понятии правовой культуры, что можно вести речь о повышении правовой сознательности среди налогоплательщиков, которая способствует поддержанию и укреплению отношений между сторонами налоговых отношений.

Важнейшими принципами налогообложения, на которых основывается право на обжалование, являются следующие: принцип справедливости в налогообложении; принцип посильности налогового бремени и учет убытков налогоплательщика при исчислении налогового платежа, связанные с ним права и гарантии, которыми законодатель наделяет физическое или юридическое лицо (например, право на рассрочку платежей в случае обжалования), принцип прозрачности и открытости в налоговом начислении и налогообложении. Кроме того принцип экономии в налогообложении и достоверности или ясности в процедурах и правилах законодательных положений в сфере налогов. В контексте последнего принципа зачастую возникают административные споры ввиду неоднозначности ряда законодательных текстов или отсутствия их ясного толкования, что приводит к ошибочному правоприменению. Также отметим, что последний принцип ставит единственной своей задачей точность и однозначность

законодательных терминов и формулировок, и соблюдение данного принципа способно существенно снизить уровень споров и обжалований на действия или бездействие и решения должностных лиц административных

органов.

На взгляд автора понятие «принципа достоверности и ясности» связано с понятием «прозрачности в системе налогообложения». Это означает, что налоговые органы предоставляют всю информацию, повышающую информированность налогоплательщиков. Кроме того за действиями налоговых органов осуществляется внешний и внутренний контроль, так как и налоговые органы требуют от налогоплательщика раскрытия всех получаемых им доходов за подотчетный период. Таким образом, здесь присутствуют взаимные обязательства налоговых органов и налогоплательщиков в процессе применении принципа «налоговой прозрачности», этот принцип не может касаться только одну из сторон.

При рассмотрении вопросов, связанных с уклонением от уплаты налогов, мы должны заметить, что некоторые налогоплательщики отказываются от уплаты налога, поскольку он является принудительным и, по их разумению, исполнение налоговых обязательств не несет в себе какой- либо очевидной выгоды, какая есть, например, в частной торговой деятельности или осуществлении работы, когда взамен денег человек получает товар или услугу. Также уклонение от уплаты налога зачастую связано и с чувством несправедливости у налогоплательщика, ввиду наличия случаев административно-финансовой коррупции. В действительности уклонение от уплаты налогов является результатом низкого уровня налоговоправовой культуры налогоплательщиков. В случаях умышленного уклонения от уплаты налогов мы наблюдаем уголовное преследование таких налогоплательщиков со стороны налоговых органов, и сопутствующие этому тяжбы и жалобы.

На основе рассмотрения общих вопросов о понятии и значении обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов мы можем сделать следующие выводы.

1. Понятие "обжалование" близко по смыслу к понятию «правовой спор», и является следствием возникшего разногласия, спора. Споры предполагают отсутствие взаимопонимания сторон относительно определенной проблемы. В рамках нашего диссертационного исследования под обжалованием мы будем понимать несогласие и противостояние сторон, возникающее как реакция на административные решения, действия (бездействие) налоговых органов. Порядок обжалования подразумевает соблюдение определенных законодательно установленных условий и сроков, призванных в наилучшей степени гарантировать защиту прав физических или юридических лиц против произвола со стороны публичной администрации.

2. Налоговые органы законодательно наделены широкими полномочиями в деле осуществления налогового контроля, защиты финансовых интересов государства и поддержания государственного бюджета, и, поэтому законодательство должно гарантировать защиту прав и финансовых интересов граждан в случае их нарушения посредством предоставления права на обжалование.

3. Необходимо отличать обжалование от других установленных законодательством видов обращений, таких как ходатайства (прошения) или судебные иски. С обжалованием может выступать не только физическое или юридическое лицо, но также и налоговый орган при обжаловании решений апелляционных комитетов в случаях расхождения таких решений с позицией налогового органа, чему есть масса примеров из юридической практики апелляционных и кассационных дел.

4. Одной из существенных проблем является противоречивое определение характера обжалования в иракском налоговом законодательстве, в котором обжалование понимается и как административное, и как судебное одновременно. Однако, в отличие от других категорий административных споров, рассмотрение налоговых дел иракскими судами законодательством не допускается.

5. В целом вся процедура обжалования решений, действий (бездействия) налоговых органов Ирака на всех уровнях осуществляется исключительно в сфере деятельности публичной администрации и посредством административных органов, без их участия процесс обжалования решений, в принципе, не имеет места быть. Таким образом, мы считаем, что можно говорить только об административном порядке обжалования как единственно возможном в отношении обжалования решений налоговых органов Ирака.

6. Важным и неотъемлемым элементом налоговых споров и обжалований является собственно налог, налоговое притязание государства, так как без него не существует административного налогового решения, или действия, которое подлежит обжалованию.

7. Также представляется необходимым внести в иракское налоговое законодательство соответствующие дополнения, определяющие точный срок рассмотрения обжалований, по истечении которого налоговый орган обязан дать ответ. Это позволит избежать проблемы оставления обращений налогоплательщиков без ответа и повысит гарантии соблюдения прав и финансовых интересов, как налогоплательщиков, так и государства.