Заключение
Правовой механизм имплементации налогового права ЕС в законодательство ФРГ определяется, прежде всего, посредством баланса действия позитивной и негативной интеграции.
Позитивная интеграция представляет собой процесс разработки, согласования, принятия и трансформации общеевропейского правового регулирования в национальное право ФРГ.
В стремлении к сближению германского законодательства с правовым регулированием налогообложения в других государствах-членах ЕС необходим баланс, обеспечивающий такое соотношение национального и общеевропейского регулирования, которое было бы оптимальным для успешного достижения целей и задач интеграционного развития.Сфера налогообложения не была затронута ни в одном другом интеграционном образовании, помимо ЕС, поэтому именно на его примере целесообразно изучать особенности взаимодействия членов интеграционного образования: механизмы имплементации европейского налогового права в национальное законодательство, объемы полномочий ЕС и вопросы, которые остаются на усмотрение государств. ЕС является крупнейшим экономическим партнером России, что подразумевает тесную связь РФ и европейских государств, и представляет собой один из путей возможного развития отдельного региона в рамках общемировых процессов глобализации.
В государствах-членах, на первый взгляд, взимается схожий ряд налогов, однако, в основном, совпадает лишь вид, а правовое регулирование различается и определяется налоговой, социальной политикой в государстве и историческими особенностями его развития. Унификация налогового законодательства в данной ситуации не представляется возможной, так как введение единого законодательного регулирования для всех государств-членов ЕС затронуло бы фундаментальные различия в налоговых системах и потребовало бы существенного ограничения суверенитета государств. Гармонизация, в свою очередь, обеспечивает внесение в национальное законодательство только тех изменений, что необходимы для функционирования единого рынка.
Гармонизация налогов впервые начала осуществляться при создании таможенных союзов с целью проведения единой таможенной политики. В условиях углубления международной экономической интеграции гармонизация налогового права заключается в сближении законодательства государств-членов региональных союзов. Согласованию подлежат общие направления налоговых реформ, налоговая политика, объекты, субъекты, минимальные ставки налогообложения, а также основные налоговые льготы. В части выбора правовой формы стоит заметить, что регламент применяется тогда, когда целью регулирования элементов налога является создание норм интеграционного права прямого действия. Однако наиболее эффективной правовой формой гармонизации является директива, поскольку она устанавливает рамки правового поля и минимальные требования, оставляя большую свободу к нормотворчеству государств-членов ЕС - директива содержит как нормы прямого действия, так и отсылочные нормы, уполномочивающие государства-члены обращаться к национальному регулированию отдельных сторон налоговых отношений.
В настоящее время в ЕС достаточно полно урегулировано на наднациональном уровне законодательство о косвенном налогообложении: приняты директивы, регулирующие НДС, а также налогообложение табачной, алкогольной продукции и энергоносителей. Акты ЕС об НДС, фактически, полностью заменяют национальное законодательство, вводя общую систему налогообложения добавленной стоимости и единые условия исчисления налога, регулируя все элементы налога. На территории ЕС применяются единые минимальные ставки акцизов и НДС, оставляя, однако, на усмотрение государств, в частности ФРГ, возможность устанавливать более высокие размеры ставок; в связи с реализацией данного права в последние годы повысились как базовые, так и пониженные ставки налога.
Особенность регулирования в сфере акцизов заключается в том, что на наднациональном уровне директивы принимались отдельно по различным элементам налога. Сначала были установлены предмет налогообложения, ставки и льготы, и лишь впоследствии были приняты отдельные директивы, затрагивающие вопросы места и срока уплаты налога.
Данные директивы являются общими для всех видов акцизов. В отношении акцизов, как на уровне ЕС, так и в ФРГ, необходимо реформирование действующего законодательства: изменение и доработка классификаций товаров, пересмотр минимальных ставок, которые устарели и не отвечают требованиям времени, сближение действующих национальных ставок, которые разнятся настолько, что нарушаются правила конкуренции между соседствующими странами. Отсутствие единообразного подхода в правовом регулировании подакцизных товаров приводит к ограничению возможности уполномоченных органов государств-членов надлежащим образом контролировать сделки с подакцизной продукцией. Характерной тенденцией является общее повышение ставок акцизов, что решает ряд важных для государства вопросов - снижается уровень контрабанды и дешевого импорта товаров (государство получает существенно больший доход), эффективнее проводится политика охраны здоровья граждан и защиты окружающей среды. Ведущая роль в гармонизации акцизов отводится Суду ЕС.Высокая степень урегулирования положений о косвенном налогообложении на наднациональном уровне позволяет говорить о стремлении к унификации данных видов налогов в будущем, поскольку на настоящем этапе это не представляется возможным.
В сфере прямого налогообложения гармонизация пока не достигла данного этапа, но следующим шагом может стать принятие пакета мер о Единой консолидированной налоговой базе. На европейский уровень при гармонизации прямых налогов выносятся наиболее значимые для общего рынка вопросы, согласование которых необходимо на наднациональном уровне для эффективного функционирования единого рынка, повышения его инвестиционной привлекательности и развития трансграничного бизнеса. Давно разрабатываемый, перспективный, но не опробованный на практике проект введения единой консолидированной базы корпорационного налога может стать следующим большим шагом на пути гармонизации законодательства о прямых налогах. Компании и группы компаний, ведущие свою деятельность в разных государствах-членах ЕС, смогут подавать единую налоговую декларацию по своему доходу и доходу всех своих дочерних предприятий, воспользовавшись режимом «единого окна».
Упрощение процедуры не только сэкономит время и ресурсы, но также повысит прозрачность всего процесса заявления полученных доходов.Однако в случае, если в будущем данные наднациональные положения не будут согласованы на уровне ЕС, возможным шагом будет их переоценка для целей апробации в рамках нескольких государств-членов в качестве «продвинутого сотрудничества», прогрессивного метода стимулирования интеграции, позволяющего распространять идеи гармонизации нового блока правовых норм лишь на часть государств-членов ЕС. При этом распространение действия введенного регулирования на всю территорию ЕС происходит позднее, при условии положительного опыта практического применения внедренных инициатив. Развитие механизма подвинутого сотрудничества, его распространение на налоговые вопросы отражают тенденцию к практическому применению разработанных механизмов при условии непротиворечия основополагающим положениям и принципам права ЕС. Наличие подобного механизма позволяет избежать застоя в интеграционном процессе в случае, если одно или несколько государств блокируют принятие нового европейского законодательства - именно таков случай введения налога с финансовых операций.
Особенностью имплементации наднационального права в сфере налогообложения физических лиц является широкое поле вопросов, регулирование которых осуществляется исключительно на уровне государств- членов. Однако выбор системы налогообложения доходов физических лиц, оставленный на усмотрение государств, ограничен действующими принципами и свободами ЕС, нарушение которых в любом случае недопустимо.
Гармонизированное на уровне ЕС законодательство трансформируется в национальное право. Имплементация директив ЕС в ФРГ осуществляется посредством принятия федерального закона, при том что делегирование полномочий в сфере имплементации европейских актов в ФРГ не распространено. В процессе имплементации, как завершающего этапа сближения законодательства на европейском уровне, возникает ряд сложностей, вызванных несовпадением формулировок, различиями в использовании терминологии и практике толкования законодательных положений. Субъективность интерпретации, дублирование или полное отсутствие определений являются основными проблемами данного процесса.
Даже при буквальном переводе смысл может быть искажен, так как такой перевод не гарантирует единообразное толкование и применение нововведенных положений в государствах-членах. Единообразная имплементация принимаемых актов необходима для того, чтобы регулирование осуществлялось справедливо и, главное, эффективно. Исследование опыта ФРГ показывает, что возникающие проблемы решаются путем тщательного изучения лексического смысла слов в разных языках и введением, в случае необходимости, дополнительных определений, действующих в сфере применения положений европейских актов. В случае существования очевидных противоречий в законодательство государства-члена вносятся соответствующие изменения, например, путем отмены правовых норм, противоречащих европейским актам, а также дополнением национального права новыми определениями, действие которых не затрагивает национальных концепций.Директивы ЕС часто предусматривают право выбора европейских государств применять или отказаться от применения каких-либо отдельных положений данных актов, допускают возможность дерогаций. Тот факт, что государства-члены вправе настаивать на применении национального регулирования в случаях, когда применение европейских актов менее эффективно, подтверждает компромиссный характер отношений между ЕС и его государствами-членами. Так, наиболее часто ФРГ получала дерогации в виде упрощения налогообложения НДС для трансграничных строек и последующего обслуживания объектов, - регулирование действовало в отношении всех поставок товаров и предоставления услуг, осуществления приобретений внутри ЕС и импорта товаров, предназначенных для строительства и технического обслуживания, включая зимнее обслуживание и регулярное очищение.
Одним из наиболее важных элементов позитивной интеграции является сотрудничество государств-членов ЕС. Такое взаимодействие государств требует общего информационного поля, в том числе в сфере налогообложения - между государствами создаются единые информационные базы данных, и объем отчетности налогоплательщиков существенно уменьшается; повышается уровень осведомленности государств о фактах уклонения от уплаты налогов на территории конкретного государства.
Незаконное сокрытие доходов и избежание уплаты налогов на всей территории ЕС приводит к нарушению принципа справедливого налогообложения и существенной потере доходов бюджетами. В этой связи в развитие взаимодействия государств-членов Европейская комиссия систематически разрабатывает и выдвигает на рассмотрение Совета ЕС проекты наднациональных актов, направленных на повышения уровня координации государствами-членами ЕС своих политик по борьбе с агрессивным налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов. Своевременное поступление актуальной информации способствует повышению эффективности контроля уполномоченных органов государств-членов за совершаемыми сделками. Для контрагентов электронные системы обмена информацией означают быстрое и надежное получение необходимых документов. Надежность и экономия времени способствуют развитию единого рынка, при этом основная бюрократическая нагрузка перекладывается с налогоплательщиков на администрацию. Помимо обмена информацией разработаны также иные формы сотрудничества: присутствие представителей заинтересованного государства-члена в административных офисах и участие в расследованиях другого государства- члена, одновременный контроль за лицом или лицами, представляющими интерес для нескольких государств, административные уведомления, обратная связь (направление комментария по результатам использования полученной информации), обмен передовыми методиками и опытом работы.
Посредством введения наднационального регулирования в области обмена информацией создается база для эффективного взаимодействия государств и значительно облегчается деятельность трансграничного бизнеса. Практические вопросы взаимодействия урегулируются за счет развития информационного взаимодействия уполномоченных органов наравне с совместными тренингами и семинарами. Опыт внедрения электронных информационных систем для повышения эффективности взаимодействия национальных администраций ценен для Российской Федерации, так как совершенствование системы единых баз данных уполномоченных государственных органов различных субъектов РФ позволит облегчить и ускорить налоговые процедуры, что сэкономит время и ресурсы не только самих налогоплательщиков, которые смогут больше времени уделять своей деятельности, а не отчетным процессам, но и должностных лиц, объем работы которых существенно снизится, в то время как повысится качество и безопасность передачи данных.
В целом следует заметить, что ФРГ использует налоговые механизмы для решения не только вопроса наполнения бюджета, но в целях проводимых программ и инициатив. Использование регулирующей функции налогообложения стимулируется в наднациональном правовом регулировании посредством указания на право государств-членов предоставлять налоговые льготы налогоплательщикам для формирования желаемого поведения. Но в непосредственном развитии и применении данного механизма основная роль принадлежит именно государствам-членам ЕС. Например, льготное налогообложение дизельного топлива (с низким уровнем выброса вредных веществ) в ФРГ направлено на развитие автомобильных грузоперевозок; более низкие ставки налога на топливо с малым содержание серы также способствуют более успешной реализации экологических программ. Установление высоких цен на табак привело к снижению доли курильщиков, особенно среди молодежи. Такое использование налогообложения дает значительные результаты при достижении социальных целей, потому что, по сути, теряя в доходах, государство стимулирует развитие экономики и повышение уровня и качества жизни людей, что в итоге приведет к увеличению налоговых поступлений.
Однако, позитивная интеграция - лишь одна составляющая, оказывающая влияние на соотношение налогового регулирования в ЕС и ФРГ. Успешное завершение процесса имплементации гармонизированного законодательства по какому-либо вопросу налогообложения не означает полное устранение противоречий, так как выявление многих из них приходится также на период после принятия наднационального правового регулирования и его трансформации в национальное право. Решение данной проблемы осуществляется в рамках негативной интеграции.
Негативная интеграция представляет собой формирование практики Суда ЕС, толкующего положения европейского права, тем самым определяющего наличие факта противоречия или соответствия национальных правовых положений актам ЕС. В случае, если такое противоречие выявлено, то государство-член ЕС вносит изменение в действующее национальное законодательство. При этом Суд ЕС также гарантирует защиту национального правового регулирования от претензий институтов ЕС, указывая на необходимость четкой и полной доказательной базы для утверждения факта нарушения положений европейского права.
Существенным недостатком процесса негативной интеграции по сравнению с позитивной является его временная затратность, поскольку помимо длительного времени рассмотрения конкретного вопроса большой временной промежуток занимает восприятие национальными судами позиции и практики Суда ЕС. Несмотря на это, нельзя недооценивать роль Суда ЕС в процессе гармонизации налогового законодательства. Наличие данного механизма разрешения споров с Европейской комиссией и между государствами-членами является необходимым звеном в процессе устранения противоречий в положениях налоговых систем государств-членов.
В целом, изучение и применение правового механизма имплементации налогового права ЕС в законодательство его государства-члена возможно только с учетом особенностей, условий и сложностей позитивной интеграции и тех изменений и корректировок, которые вносит негативная интеграция. Параллельное течение интеграционных процессов по данным двум направлениям позволяет строить отношения между государством-членом и Европейским Союзом на основе справедливости, эффективности и поиска компромиссных решений.