§ 1. Юридическая техника изменения и дополнения налоговых норм

Как отмечает М. Джеймс, ежегодно положения актов о финансах обеспечивают пересмотр и дополнение актов налогового законодательства, смысл которых иначе может потеряться или положения которых могут устареть и потерять эффективность . Периодически самостоятельные акты и соответствующие дополнения в виде отдельных положений актов о финансах консолидируются в новый акт, который является результатом объединения в хронологическом порядке и редактирования всего свода действующих актов,

принятых законодателем по тем или иным вопросам и обеспечивают регулярный

302

пересмотр источников налогового регулирования .

Система самостоятельных налоговых актов, а также ежегодные акты о финансах формируют систему источников налогового законодательства, которая, отличаясь сложностью, вместе с тем обеспечивает возможность систематического пересмотра отдельных элементов налогообложения (таких как налоговые ставки, налоговые льготы и т.д.). Юридическая техника, предусмотренная бюджетными актами в отношении налоговых актов, может быть в общем виде охарактеризована следующим образом: в отдельные положения налоговых законов вносятся изменения, которые остаются в силе и после окончания финансового года, на который принимается соответствующий бюджетный акт. В то же время по мере развития и усложнения экономических и социальных правоотношений, появления новых технологий и новых форм ведения предпринимательской деятельности, расширения трансграничных форм осуществления предпринимательской деятельности и глобализации экономики, а также появления новых схем избежания или уклонения от уплаты налогов от законодателя требуется соответствующая реакция, выражающаяся в пересмотре налогового законодательства, развитии, усложнении и неизбежной детализации налоговых правил.

Изучение актов о финансах, которые были приняты в Великобритании с начала 80-х и по настоящее время, позволяет отметить постоянное увеличение объема рассматриваемых актов: Акты 2000, 2004, 2012 и 2016 гг. «О финансах» ^[301] являются самыми пространными документами, объем которых превышает в среднем 600 страниц. Самым объемным за весь изучаемый период является Акт 2012 г. «О финансах», который содержит 670 страниц . Акт 2016 г. «О финансах» включает в себя 649 страниц. Значительный объем актов о финансах, принимаемых в Великобритании, свидетельствует о проводимых реформах в сфере налогового регулирования (к примеру, Актом 2004 г. «О финансах» были введены новые пенсионные правила; 2000 г. - тоннажный налог; 2002 г. - налоговые льготы для некоторых категорий акционеров). Объем и, соответственно, детальность актов о финансах зависят также от этапа экономического и политического цикла^{[302] [303]: можно заметить, что более объемный и пространный документ является реакцией законодателя на сложности текущей финансовой макроэкономической и микроэкономической обстановки, которые требуют соответствующего изменения налоговой системы - так, объем Акта 2007 г. «О финансах» составил около 300 страниц, в то время как Акты 2008 и 2009 гг. достигали почти 500 страниц в качестве вынужденной реакции государства на мировой финансовый кризис 2008 г.}

Классификация норм актов о финансах. Изучение содержания актов о финансах, принятых в последние годы, позволяет выделить определенные закономерности юридической техники и классифицировать методы и приемы, используемые законодателем в целях пересмотра налогового законодательства в рассматриваемых государствах общего права.

Юридические методы формулирования государственной воли, используемые при формировании актов о финансах Великобритании, могут быть классифицированы на основании (1) предмета пересмотра (т.е., норм, которые подлежат изменению в результате принятия акта о финансах) или (2) характера пересмотра (т.е., способа пересмотра норм налогового законодательства).

1) Самостоятельные налоговые нормы. К таким нормам могут быть отнесены положения, которые устанавливают налоговые ставки на текущий налоговый период, а также вводят налоговые правила, ранее не содержавшиеся в иных актах налогового законодательства. Исторически акты о финансах предназначались для установления именно налоговых ставок, поэтому нормы данной группы представляют собой суть акта о финансах и объясняют его предназначение в системе источников налогового права Великобритании и некоторых иных государств общего права.

Так, Актом 2008 г. «О финансах» в отношении налога на доходы физических лиц базовая ставка была установлена на уровне 20% (предусмотрена также повышенная ставка, равная 40%)^{[304] [305]. В отношении корпорационного налога Акт 2008 г. (пп. 2 п. 6; пп. 1 п. 7) закрепляет стандартные ставки на уровне 28% или 30% в зависимости от вида дохода для всех налогоплательщиков и 19% или 21% для маленьких компаний.}

Акт 2011 г. «О финансах» сохранил базовую ставку налога на доходы физических лиц на том же уровне и предусмотрел кроме повышенной ставки, равной 40%, повышенную ставку в размере 50%. Актом 2016 г. «О финансах» базовая ставка налога на доходы физических лиц была сохранена на уровне 20%, в то время как размер повышенных ставок был скорректирован до 40% и 45% (см. - п. 1 всех упомянутых актов).

В качестве другого примера нормы, которая не используется в привязке к какому-то оригинальному акту, регулирующему налогообложение, могут быть приведены нормы, подтверждающие применение определенных налогов. Так, п. 1 Актов 2008, 2011 и 2016 г. предусматривает, что налог на доходы физических лиц продолжает взиматься в следующем финансовом году. П. 6 Акта 2008 г, пп. 1 п. 5 Акта 2011 г. и п. 45 Акта 2016 г. подтверждают, что корпорационный налог будет сохранен в налоговой системе в следующем налоговом периоде.

Акты о финансах могут также предусматривать введение и установление отдельных налогов и сборов, регулирование которых не предусмотрено отдельными актами (как было упомянуто ранее, в будущем по мере наслоения и усложнения норм, регулирующих данный налог или сбор, соответствующие нормы могут быть консолидированы и выделены в отдельный закон). Так, Акт 2011 г. «О финансах» (приложение 19, раздел 73) ввел с 1 января 2011 г. банковский сбор , который распространился на отдельные банки, их дочерние предприятия, группы банков, действующие на территории Великобритании, а также иностранные банки, представленные на территории Великобритании . Акт 2016 г. предусмотрел вступление в силу с 1 мая 2017 г. другого сбора - сбора на профессиональное образование (раздел 6, ст. 98-121), который должен способствовать финансированию расходов на подготовку кадров работодателями, годовой фонд оплаты труда которых превышает 3 млн фунтов стерлингов. Статьи 98-212 Акта 2016 г. подробно регулируют такие элементы данного сбора, как ^{[306] [307] субъект и объект обложения, период обложения, метод исчисления и уплаты сбора и т.д.[308] [309] [310] [311]}

Наконец, акты о финансах могут предусматривать вступление в силу отдельных налоговых правил. Так, в Великобритании общие правила противодействия уклонению от уплаты налогов налогоплательщиками были

310

введены гл. 5 и приложениями 43-43С Акта 2013 г. «О финансах» , который не вносил изменения в какие-то действующие акты о налогах. Акт 2013 г. наделил налоговые органы расширенными полномочиями для предотвращения налоговых злоупотреблений со стороны налогоплательщиков : ст. 5 Акта 2013 г. определяет, какие действия со стороны налогоплательщика могут быть признаны злоупотреблениями и какие ответные меры могут быть предприняты налоговыми

312

органами .

2) Нормы, вносящие изменения в предыдущие акты о финансах. Вторая категория норм, содержащихся в актах о финансах, включает в себя положения, которые вносят дополнения или изменения в более ранние акты о финансах.

К примеру, Акт Великобритании 2008 г. «О финансах» в общей сложности внес те или иные изменения в Акты «О финансах» 1975 г. (раздел 103), 1987 г. (раздел 106), 1989 г. (раздел 47), 1991 г. (разделы 104 и 105), 1993 г.(раздел 107), 1994 г. (раздел 142), 1995 г. (раздел 21), 1996 г. (раздел 49), 1997 г. (раздел 137), 1998 г. (приложение 1 к Акту 2008 г., ч. 1, п. 47), 1999 г. (раздел 98), 2000 г. (раздел 21), 2001 г. (приложение 2 к Акту 2008 г., п. 55), 2002 г. (приложение 2 к

Акту 2008 г., п. 21), 2003 г. (раздел 155), 2004 г. (раздел 53), 2005 г. (приложение 5 к Акту 2008 г., п. 25), 2006 г. (раздел 21), а также 2007 г. (раздел 164).

Акт 2011 г. «О финансах» внес изменения в:

- пп. 2 п. 2 Акта 2010 г. «О финансах» в части установления ставки корпорационного налога: с 1 января 2011 г. ставка была снижена с 27% до 26% ;

- пп. 2 п. 11 Акта 1997 г. «О финансах» в части пересмотра ставок сбора за проведение азартных игр, начиная с 1 апреля 2011 г.;

- приложение 6 к Акту 2000 г. «О финансах», параграф 42, которым устанавливается ставки сбора за антропогенное воздействие, в части ставок сбора за поставку товаров, облагаемых сбором;

- п. 16 Акта 2010 г. «О финансах», предусматривающий повышение ставок сбора за коммерческую разработку нерудных строительных материалов с 2 фунтов ст. до 2,10 фунтов ст., был признан прекратившим свое действие с 31 марта 2011 г. Интересно, что в свою очередь п. 16 Акта 2010 г. внес изменения в пп. 4 п. 16 Акта 2001 г. «О финансах»^{[312] [313] [314]}. Таким образом, формируется «многоуровневая» форма регулирования налоговых правоотношений. Также стоит отметить, что пп. 4 п. 16 Акта 2001 г. должен был вступить в силу 1 апреля 2011 г., однако был вовсе отменен п. 16 Акта 2010 г.

Индийский Акт 2017 г. «О финансах» (ст. 155) ретроспективно внес изменения с 1 июня 201 6 г. в ст. 197 Акта 2016 г., которая регулировала проходящую в Индии кампанию по декларированию ранее нераскрытого дохода,

315

полученного налогоплательщиком до 1 апреля 2017 г.

Акт 2015 г. «О финансах» внес изменения в индийские Акты «О финансах» 1998, 1999, 2004, 2005, 2007 и 2010 гг. Так, акциз для минеральной воды в размере

12%, который был внесен Актом 2005 г. в Акт 1985 г. «О центральном акцизном тарифе», был повышен до 18%. В то же время был отменен дополнительный акциз в размере 6%, предусмотренный Актом 2005 г., для данной категории товаров.

Таким образом, введение, изменение или отмена налоговых правил в текущем акте о финансах может влечь за собой пересмотр ранее принятых актов о финансах, и законодатели (а также налогоплательщики) вынуждены ориентироваться на целый ряд источников, которые могут регулировать тот или иной вопрос.

3) Нормы, вносящие изменения в самостоятельные акты о налогах и сборах. Наконец, нормы актов о финансах также могут быть направлены на пересмотр и внесение изменений непосредственно в постоянно действующие налоговые акты. Так, режим «налогообложения перечисленных доходов» (т.н. «remittance basis») ^{[315] [316] [317] [318]} был введен Актом 2008 г. «О финансах», который

317

дополнил :

- гл. 14 Акта 2007 г. «О подоходном налогообложении физических лиц» статьей 1, которая посвящена основам данного режима, заключающемуся в том, что облагаются налогом только те иностранные доходы налогоплательщика, не имеющего статуса лица, домицилированного в Великобритании, которые были перечислены им в Великобританию ;

- в разд. 6, 10, 13, 15, 20-27, 31-37, 225, 370, 371, 413, 421, 446 и т.д. Акта 2003 г. «О подоходном налогообложении физических лиц» (в части заработной платы и

319

пенсий) были внесены изменения: некоторые положения были дополнены (например, была включена гл. 5А, ст. 700А), другие исключены (например, гл. 6, пар. 9-12 Приложения 7 к Акту 2003 г.);

- Акт 2005 г. «О подоходном налогообложении физических лиц» (в части регулирования налогообложения торговых доходов) и Акт 1992 г. «О налоге на прирост капитала» были также дополнены рядом специальных положений, касающихся применения нового режима налогообложения (к примеру, в Акт 2005 г. был включен раздел 832, состоящий из 3 статей) .

Другим примером комплексного изменения налогового законодательства является введение индийским Актом 2012 г. «О финансах» общих правил противодействия уклонению от уплаты налогов . В соответствии с разделом 41 Акта 2012 г., с 1 апреля 2014 г. Акт 1961 г. «О подоходном налогообложении» был дополнен главой X-A, которая определяет случаи, когда налоговые органы имеют право признать действия налогоплательщика схемой, исключительной целью которой является уклонение от уплаты налога в Индии.

В Акте Индии 2015 г. «О финансах», состоящем из 188 статей, 77 из них посвящены внесению изменений в Акт 1961 г. «О подоходных налогах». Так, в соответствии со ст. 2 Акта 2015 г., начиная с 1 апреля 2015 г. , раздел 2 Акта 1961 г. дополняется определением «траста», в соответствии со ст. 32, в Акт 2061 г. вносится глава XII-FB «Налогообложение доходов инвестиционных фондов» .

Наконец, кроме введения комплексных изменений, связанных с внедрением новых налоговых правил или концепций, требующих системного пересмотра ^{[319] [320] [321] [322] [323] положений целого ряда источников налогового права, акты о финансах вносят также точечные изменения и корректировки в постоянные акты о налогах и сборах:}

- Акт Великобритании 2011 г. «О финансах» дополнил Акт 2009 г. «О корпорационном налоге» нормами, посвященными суммам, не признаваемым в качестве расходов для целей учета, полученных в результате совершения действий, направленных на уклонение от налогообложения (ст. 455А, 698А);

- Акт Великобритании 2014 г. «О финансах» внес изменения в Акт «О пошлине на табачные продукты», пересмотрев с 19 марта 2014 г. применимые к табачным продуктам ставки ;

- ст. 95 Акта Великобритании 2016 г. «О финансах» дополнила Акт 1984 г. «О налогообложении наследства» нормами, регулирующими льготное налогообложение активов, полученных лицами, признаваемыми жертвами преследования в период Второй мировой войны^{[324] [325] [326];}

- ст. 17 Акта Индии 2008 г. «О финансах» скорректировала ст. 80D Акта 1961 г. «О подоходном налогообложении», переформулировав с 1 апреля 2009 г. правило, содержащееся в ней, следующим образом: при исчислении налогооблагаемого дохода лицо вправе вычесть суммы страховых взносов на медицинское страхование, уплаченных налогоплательщиком за себя или за членов своей семьи в сумме, не превышающей 15 000 рупий ;

На практике изменения в одни и те же элементы налогообложения могут вноситься разными методами. Так, Акт Великобритании 2011 г. «О финансах» в части регулирования корпорационного налога установил налоговую ставку (1) в отношении 2011 г. на уровне 26% путем изменения пп. 2 п. 2 Акта 2010 г. «О финансах»; (2) в отношении 2012 г. на уровне 25% (или 30% для некоторых видов доходов, полученных компанией) путем прямого указания на это, то есть без изменения ранних актов о финансах.

Анализ актов о финансах государств общего права также позволяют классифицировать их нормы по характеру вносимых изменений:

1) Пересмотр и подтверждение текущих налоговых правил. Как правило, нормы, которые могут быть отнесены к данной категории, касаются подтверждения или пересмотра действующих налоговых ставок. Так, глава 2 и приложение 1 Акта Индии 2012 г. «О финансах» устанавливают новые ставки подоходного и корпорационного налога, а также ставки индийского налога, удерживаемого у источника дохода, начиная с 1 апреля 2012 г. Аналогичные нормы с 1 апреля 2017 г. вводятся в силу индийским Актом 2017 г. «О финансах» (а именно - главой 2 и приложением 1 данного акта) . Акт Индии 2015 г. «О финансах» предусмотрел в целях заявленной ранее борьбы с курением повышение акциза на сигареты на 25%, а также на 6% - акциза на пластиковые пакеты в целях защиты окружающей среды.

Акты о финансах также могут содержать определенные положения, вступление в силу которых отложено на будущее или которые носят характер норм-ориентиров. Так, Акт Великобритании 2016 г. «О финансах» подтверждает применение целого ряда норм в будущем: ст. 45 Акта устанавливает, что корпорационный налог будет продолжать взиматься в 2017 г. ^{[327] [328] [329]}

Кроме того, как показывает изучение актов о финансах, законодатель зачастую прибегает к возможности установить на будущие налоговые периоды (например, на 2017-2018 гг.) некоторые ориентиры и прогнозы, на которые могут опираться налогоплательщики для планирования своей налоговой деятельности в будущих периодах. Согласно ст. 2 Акта 2016 г., планируется внести изменения в ст. 4 Акт 2015 г. «О финансах», которая предусматривает изменение пороговой величины для применения базовой ставки подоходного налога, равную 20%: если в период 2016-2017 г. данная ставка применялась к доходам в пределах между 0 фунтов и 32 тыс. фунтов ст. (не считая необлагаемого налогом минимума в размере 5 тыс. фунтов ст. в год), то с 1 апреля 2017 г. предполагалось поднять максимальное значение до 33 500 фунтов. Интересно, что ст. 4 Акта 2015 г. «О финансах» сама вносит изменение в ст. 10(5) Акта 2007 г. «О подоходном налогообложении», а ст. 10(5) Акта 2007 г. является отсылочной к ст. 20 Акта 2007 г., которая и содержит указание на пределы применения базовой ставки

подоходного налога^[330].

Аналогичные планируемые изменения излагаются в отношении корпорационного налога и ряда иных налогов и сборов. Так, Акт Великобритании 2015 г. «О финансах» предусматривает, что часть изменений в сфере корпорационного налогообложения вступает в силу с 1 апреля 2017 г. ^[331] Актом Индии 2015 г. «О финансах» было объявлено о постепенном снижении ставки налога на доходы юридических лиц с 30 до 25% в течение четырех лет, начиная с апреля 2016 года.

2) Введение новых налоговых правил. Значительная часть норм актов о финансах относится именно к данной категории. При этом новые налоговые нормы могут быть введены (1) на бессрочной основе или (2) на определенный период времени.

Так, индийским Актом 2015 г. был установлен новый налоговый вычет в размере 30 тыс. рупий для лиц старше 80 лет, у которых нет договора медицинского страхования; вычет в размере 80 тыс. рупий для пожилых граждан, страдающих редкими заболеваниями из определенного списка, утвержденного Правительством; а также вычет до 25 тыс. рупий для инвалидов.

Как уже упоминалось выше, актами о финансах могут вводиться новые налоги (в Великобритании - банковский сбор в 2010 г., сбор за антропогенное воздействие в 2010 г., гербовый сбор по сделкам с недвижимостью в 2003 г.), новые налоговые режимы (правила, направленные на борьбу с уклонением от уплаты налогов, «remittance basis» и т.д.), новые правила налогового законодательства (к примеру, правила определения «налогового резидентства» для физических и юридических лиц).

Как и в случае с нормами, которые предусматривают изменение налоговых ставок в будущем, акты о финансах могут содержать нормы, которые предусматривают отсроченное введение новых налоговых правил. Так, индийский Акт 2015 г. «О финансах» объявил о планируемом введении в следующем году, т.е., с 1 апреля 2016 г., налога на товары и услуги. В этом же году были озвучены планы, направленные на коренной пересмотр правил определения налогового резидентства для юридических лиц. В соответствии с разд. 6 индийского Акта 1961 г. «О подоходных налогах», юридические лица признаются индийскими резидентами в том случае, если они (1) являются индийскими компаниями, или же если (2) контроль и управление в отношении их осуществлялись исключительно с территории Индии.

3) Отмена устаревших норм. Нормы актов о финансах могут также предусматривать отмену устаревших положений предыдущих актов о финансах и отдельных актов законодательства о налогах и сборах. Так, Акт 2008 г. «О финансах» отменил в Великобритании положения, связанные с налогообложением ценных бумаг, полученных в качестве вознаграждения за выполнение трудовых отношений. Акт 2015 г. «О финансах» отменил с 1 апреля 2016 г. действие налога на богатство, регулируемого Актом 1957 г. (ст. 79 Акта 2015 г.).

Изучение Акта Канады 2016 г. «О выполнении бюджета» свидетельствует о том, что данный акт, объединяющий в себе бюджетные предложения по пересмотру налогового законодательства, отменил целый ряд налоговых норм. В частности, были отменены налоговые кредиты на обучение, занятие детей спортом, приобретение школьных принадлежностей и т.д. Интересно, что юридическая техника ежегодных канадских актов о выполнении бюджета в целом совпадает с актами о финансах, принимаемыми в Великобритании, Новой Зеландии и Индии, которые были рассмотрены выше.

Описанные выше примеры могут охарактеризовать ту степень сложности, связанную с необходимостью ориентации в массиве налогового законодательства, которое формируется каждый год, в том числе путем ссылок на предыдущие финансовые акты, фрагментарного и перекрестного цитирования. С одной стороны, данные особенности юридической техники позволяют вносить изменения в налоговое законодательство без необходимости переписывать отдельные законы (один акт вносит целый пакет комплексных поправок), с другой стороны, делают процесс работы с источниками налогового права весьма сложным, трудоемким и длительным процессом, разобраться в котором без специальной квалификации и юридических навыков весьма затруднительно.

При этом, если в России положения федеральных законов, вносящих изменения в НК РФ, имплементируются в него, в результате чего отсутствует необходимость обращаться к целому ряду источников, то в государствах общего права одновременно действует целый ряд источников, которые могут содержать нормы как постоянные, так и временные (к примеру, в части установления ставок налогов, которые будут изменены и пересмотрены последующими актами о финансах). Кроме того, акты о финансах могут содержать комментарии и ^[332] разъяснения отдельных положений, а также отдельные нормы, которые не подлежат включению в какие-либо иные налоговые законы или акты о финансах.

Временные рамки. В Российской Федерации основные положения, касающиеся порядка и сроков опубликования и вступления в силу новых норм налогового законодательства, содержатся в Конституции РФ, Федеральном законе № 5-ФЗ от 14 июня 1994 г. «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат

'І'ІЛ

Федерального Собрания» , а также ст. 5 НК РФ. По общему правилу, предусмотренному ст. 5 НК РФ, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, а акты законодательства о сборах - не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением прямо предусмотренных случаев.

При этом положения ст. 5 НК РФ подвергались пересмотру в течение всего периода действия части первой НК РФ. Так, трудности, которые были связаны со срочным пересмотром положений НК РФ, были частично решены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», который прямо предусмотрел возможность вступления в силу изменений в Налоговый кодекс РФ, улучшающих положение налогоплательщика, со дня их официального опубликования . До момента внесения соответствующих изменений вступление некоторых налоговых норм в силу прямо нарушало положения ст. 5 НК РФ^{[333] [334] [335].}

На сегодняшний день действующая редакция ст. 5 НК РФ предусматривает, что нормативно-правовые акты, устанавливающие новые налоги и сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Прямо запрещена обратная сила актов, ухудшающих положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и плательщиков страховых взносов, а также иных участников налоговых правоотношений. Напротив, как уже было отмечено, положения, смягчающие положение участников налоговых правоотношений, отменяющие налоги и сборы, снижающие применимые ставки и т.д., могут прямо предусматривать обратную силу своего применения .

В январе 2015 г. в Государственную Думу был внесен законопроект № 703551-6 «О внесении изменений в ст. 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации», который был направлен на пересмотр порядка вступления в силу нормативных актов, содержащих нормы регулирования о налогах и сборах . В пояснительной записке к законопроекту была отмечена чрезмерная частота изменений налогового законодательства и нестабильность налоговых правил. Для исправления сложившейся ситуации авторы законопроекта предложили сформулировать положения ст. 5 НК РФ таким образом, чтобы акты законодательства о налогах и сборах принимались не позднее 1 сентября текущего года и вступали в законную силу с 1 января ^{[336] [337]}

следующего года, чтобы у налогоплательщиков было время для ознакомления и

339

изучения принятых актов, а также оспаривания принятых актов .

Данная инициатива встретила критику со стороны представителей юридического сообщества: так, А.В. Брызгалин отметил, что подобное временное ограничение по внесению изменений не позволит депутатам Государственной Думы РФ оперативно отреагировать на изменения экономической и бюджетной обстановки в государстве, если в конце календарного года произойдут какие-то события, которые могут негативно повлиять на экономическую обстановку в государстве^{[338] [339]}. Кроме того, в уже действующем законодательстве формально есть норма, направленная на закрепление сроков вступления в силу налоговых новелл, которая, однако, не действовала в течение целого ряда лет. Так, в соответствии с п. 2 ст. 53 БК РФ, для обеспечения предсказуемости и последовательности бюджетной политики федеральные законы о внесении изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, федеральные законы, регулирующие бюджетные правоотношения, приводящие к изменению доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и вступающие в силу в очередном финансовом году и в плановом периоде, должны быть приняты не позднее 1 месяца до дня внесения в Государственную Думу проекта федерального закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период^{[340] [341] [342]}. Таким образом, федеральные законы, вносящие изменения в законодательство о налогах и сборах, должны быть приняты не позднее 1 октября текущего года. Если налоговые законопроекты принимаются депутатами уже после внесения бюджета, то вступление в силу новых положений откладывается на один год . Итогом рассмотрения указанного законопроекта стало его отклонение Государственной Думой в январе 2015 г.

В Великобритании фактически отсутствует запрет ретроактивного вступления в силу новых налоговых положений, в том числе ухудшающих положение налогоплательщика. На практике время вступления в силу новых положений ежегодных актов о финансах зачастую зависит от текущей

343

политической ситуации .

Формально возможность ретроактивного вступления в силу положений налогового законодательства не запрещена, как показывает изучение данного вопроса, ни статутами, ни существующими судебными прецедентами. Данный подход зачастую поддерживается законодателем и английскими судами на основании того, что обратная сила положений обусловлена необходимостью сохранения их эффективности. При этом должен сохраняться справедливый баланс между публичными интересами и правами отдельного налогоплательщика, который имеет право на информацию.

Так, в 2017 г. окончательно принятый проект Акта «О финансах» был значительно сокращен по сравнению со своим первоначальным вариантом в свете приближающихся парламентских выборов. Ожидалось, что в конце 2017 г. исключенные из финальной версии Акта положения будут приняты в рамках второго акта о финансах, возможность ретроактивного действия которого была подтверждена Правительством^[343]. Вместе с тем положение налогоплательщиков по многим вопросам остается неопределенным до осени, то есть до момента принятия осеннего акта о финансах при условии, что новое правительство примет решение (1) принять такой нормативно-правовой акт, а также (2) включить в него положения, которые должны были войти в первоначальный проект акта, предусмотрев их ретроспективное вступление в силу. Новое правительство в качестве компромисса может отложить вступление в силу данных мер до апреля 2018 г. и предусмотреть ряд переходных норм^[344].

Как показывает судебная практика, споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, связанные с ретроактивным вступлением в силу налоговых законов, обусловленного мерами государства по борьбе с налоговыми правонарушениями, неоднократно рассматривались на уровне Европейского суда по правам человека^{[345] [346]}. В соответствии со ст. 1 Протокола 1 к Конвенция о защите прав человека и основных свобод 1950 г., несмотря на провозглашение права каждого физического или юридического лица на уважение своей собственности и запрет произвольного лишения имущества (абз. 1), государство вправе обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для обеспечения уплаты налогов и сборов (абз. 2). Изучение сложившейся судебной практики указывает на то, что суд в подобных ситуациях связывает возможность беспрепятственного ретроактивного пересмотра текущих положений налогового законодательства со следующими основаниями: исправление процессуальных недочетов налогового законодательства; недопущение извлечения выгоды частными лицами из перехода к новой системе расчета и уплаты налогов в интересах всего общества; предсказуемый характер действий государства и широкая заблаговременная огласка планов государства по

- 347

изменению налоговой системы .

Таким образом, на уровне национального законодательства и решений международных судебных органов провозглашается необходимость заблаговременного ознакомления налогоплательщика с планируемыми изменениями, однако фактически такие термины, как «предсказуемость» и «заблаговременность», несмотря на свое широкое применение, носят весьма расплывчатый характер.

Частично данная проблема решается в Великобритании, Индии и Новой Зеландии путем фиксации всех планируемых изменений до начала соответствующего налогового периода в акте о финансах. Так, изменения, которые планировались к вступлению в силу в течение 2016 г. (и частично - в 2017 г. и даже позднее), были озвучены в Акте Великобритании 2016 г. «О финансах», который был опубликован 24 марта 2016 г., то есть за 2 недели до начала финансового года. При этом, так как проект бюджета обсуждался заранее, налогоплательщики имели возможность заранее узнать о планируемых изменениях, а ключевые предложения по пересмотру налоговых правил были озвучены в предыдущих актах о финансах - иногда за несколько лет до планируемого введения.

Для сравнения, в Великобритании еще в 2015 г. в соответствующем Акте «О финансах» было заявлено о планируемом пересмотре режима налогообложения физических лиц, не имеющих домицилия в Великобритании , и о пересмотре режима налогообложения имущества, расположенного на территории

Великобритании, которое принадлежит иностранным структурам, начиная с 6 апреля 2017 г. Акт 2016 г. объявил о планируемом уменьшении основной ставки корпорационного налога на 1% с 1 апреля 2020 г. (до 17% вместо планируемых ранее 18%). было также озвучено намерение дополнить налоговое законодательство Великобритании после 1 января 2017 г. положениями, отражающими инициативы ОЭСР в части предотвращения использования так называемых гибридных схем. ^[347]

Как правило, нормы актов о финансах прямо указывают время вступления новых норм и правил в силу (к примеру, 6 апреля 2016 г., 1 апреля 2015 г. и т.д. - в зависимости от налога, являющегося объектом соответствующего регулирования и определенного налогового периода). В то же время на практике распространены ситуации, когда законодатель прямо предусматривал ретроспективное применение новых норм. Так, к примеру, с 6 апреля 2005 г. в Великобритании был введен особый режим обложения налогом имущества, которое было отчуждено бывшим владельцем, извлекающим из такого имущества выгоду и после его передачи (ст. 84 и приложение 15 Акта о финансах 2004 г.)^[348] Как было отмечено в заявлении Казначейства, в данном случае необходимо было ретроспективно распространить новые правила для предотвращения уклонения от налогообложения налогоплательщиками. Новые правила были распространены в отношении имущества, которое было передано, начиная с мая 1986 г.

После принятия соответствующего акта о финансах в течение налогового периода изменения в соответствующие источники налогового права не вносятся, что делает положение налогоплательщика более стабильным по сравнению с ситуациями, когда пересмотр налогового законодательства осуществляется в течение всего налогового периода. Можно предположить, что этот подход уравновешивает сложность источников налогового права в государствах общего права: в России каждый год также меняется значительный массив норм налогового законодательства, однако этот процесс может происходить в течение всего года.

Критика юридической техники. Исследователи традиционно отмечают сложный характер и многоуровневую структуру законодательства о налогах и сборах в государствах общего права^[349]. В силу этих особенностей национального налогового регулирования возможные меры по упрощению и систематизации налоговых актов нередко становились объектом дискуссии. В 2010 г. в составе Казначейства Великобритании был создан Департамент упрощения налогообложения для выполнения таких задач, как поиск направлений упрощения налоговой системы, проведение необходимых исследований и публикация их результатов . Позднее Акт 2016 г. «О финансах» пересмотрел статус Департамента как исключительно консультативного органа и расширил его

352

полномочия .

Исследовательская и аналитическая деятельность Департамента за 7 лет вылилась в ряд публикаций, посвященных оценке юридической техники в сфере налогового законодательства Великобритании: а именно - комментарии о трудности восприятия налогового законодательства (2017 г.); об объемности налогового законодательства (апрель 2012 г.); о разнообразии законодательства (2013 г. с правками и изменениями от 2017 г.); об используемых определениях (2013 г. с правками и изменениями от 2014 г. и 2017 г.); о возможных подходах к упрощению налогового законодательства (2017 г.)

В качестве основных поводов для критики налогового законодательства Великобритании Департамент называет его объемность, трудную для понимания ^{[350] [351] терминологию и сложный для восприятия текст, а также многочисленность налогов и влияние политических факторов на подготовку и содержание актов о финансах. В отношении объемности и сложности налогового законодательства Департамент отмечает, что в 2009 г. совокупный объем некодифицированного налогового законодательства Великобритании превысил 11 520 страниц, в результате чего налоговое законодательство Великобритании стало самым объемным в мире .}

Анализируя вопрос, означает ли значительный объем источников налогового права его сложность для восприятия, Департамент отмечает, тем не менее, что объем налоговых правил не влияет на сложность для восприятия, простоту или доступность толкования и применения самих правил^{[352] [353] [354]}. Авторы исследования, ссылаясь на налоговые кодексы ряда европейских государств, приводят данные акты как примеры менее точных источников права, которые не могут покрыть все возможные налоговые правоотношения, которые требуют

355

соответствующего регулирования .

При этом более сложная налоговая система (в том числе, более пространная система источников налогового законодательства) влечет дополнительные расходы как для налогоплательщиков, так и для государственных органов. В комментариях Департамента, посвященных возможному упрощению налогового законодательства Великобритании, отмечается, что в основе законотворчества в налоговой сфере должны лежать прежде всего простота, стабильность и эффективность. Сложность налогового законодательства определяется в исследовании как необходимая (провозглашается, что минимальный уровень сложности неизбежен для надлежащего администрирования налогообложения с учетом признания некоторого уровня трудности восприятия для обывателей, неотделимого от сущности налога) или чрезмерная, которая проявляется в наличии в корпусе законодательства устаревших положений; необходимости налогоплательщиком предоставлять налоговым органам излишнюю информацию; повторении положений; использовании налоговой системы для управления микроэкономическими процессами и т.д.^{[355] [356] [357]}

При этом изменения налогового законодательства, включая ежегодный пересмотр отдельных элементов, являются, по мнению исследователей, необходимым явлением. Налоговые правила должны отвечать текущей экономической ситуации: финансовые показатели и данные, используемые для определения налогового бремени (к примеру, определенные пороговые значения) могут устареть и без своевременной корректировки делать применение нормы излишне обременительным и ухудшать положение налогоплательщиков .

В целом стоит отметить, что ежегодные акты о финансах характеризуются особой юридической техникой, которая позволяет сочетать в себе черты и принципы нескольких отраслей права (бюджетного, налогового и административного) . Совокупность методов и способов законодательной техники обеспечивает сочетание стабильности, которая исторически присуща государствам данной правовой семьи, с гибкостью и возможностью оперативного внесения комплексных изменений. На практике сложности, связанные с применением принципа регулярности пересмотра налогового законодательства, выражаются в наличии обширного, некодифицированного и ежегодно увеличивающегося массива источников налогового права, а также в возможности ретроспективного действия новых налоговых норм и правил.

Необходимо отметить, что иностранные инструменты, механизмы и способы пересмотра налогового законодательства не могут быть позаимствованы и скопированы в рамках российской налоговой системы. Вместе с тем, исследование особенностей пересмотра налогового законодательства в рамках принципа эластичности налогообложения в государствах общего права позволяет выделить в качестве заслуживающих внимание особенностей регулирования налоговой системы отлаженную систему пересмотра отдельных налоговых элементов, заблаговременное закрепление изменений, которые вступят в силу в течение налогового периода, а также фиксацию изменений налогового законодательства в рамках разработки и принятия бюджетных документов на плановый период: после начала налогового периода и принятия бюджетных актов возможность внесения изменений в налоговое законодательство в рассматриваемых государствах общего права существенно ограничена, что повышает предсказуемость и стабильность налоговых правоотношений и улучшает условия ведения экономической деятельности в государстве.

320