Введение

Актуальность избранной темы обусловлена значимостью для всех государств, независимо от их территориально-государственного устройства, совершенствования механизмов правового регулирования налогообложения и достижения оптимальной модели распределения налоговых полномочий между различными уровнями управления.

Приоритетная задача государства в процессе создания системы распределения бюджетных средств между уровнями бюджетной системы заключается в поиске разумного баланса между стремлением органов власти регионов и местного самоуправления добиться финансовой самостоятельности и предотвращением финансового сепаратизма^[1], столь актуального для такого государства как Испания. Для создания рациональной системы перераспределения налоговых полномочий, соответствующей достигнутому уровню государственного и правового развития, необходимо обращаться к результатам мировых научных и практических достижений. Учет зарубежного опыта, демонстрирующего как преимущества, так и недостатки различных систем налогообложения, позволяет оптимизировать процесс разграничения предметов ведения между различными уровнями государственной власти.

Испания представляет собой пример государства, где вопросы децентрализации налоговых полномочий между различными уровнями власти не теряют своей актуальности со времени принятия демократической Конституции 1978 года. Уникальные исторические, политические и социально-экономические факторы обусловливают становление и эволюцию налоговой асимметрии в Испании, для «сглаживания» которой предпринимаются шаги по оптимизации налогообложения и рационального рассредоточения финансовых потоков.

Испанский опыт особенно полезен и для Российской Федерации, где проблема налогового федерализма особенно актуальна, а ее разрешение должно осуществляться в соответствии с конституционными принципами, направленными на обеспечение территориальной и государственной целостности страны, единства ее финансовой системы и налоговой политики при одновременном повышении бюджетной самостоятельности

и ответственности регионов.

Степень научной разработанности темы. Несмотря на устойчивый интерес, проявляемый отечественными и зарубежными исследователями к проблеме федерализма в целом, отмечается недостаточный системный анализ вопросов, касающихся правового регулирования механизмов распределения полномочий в налоговой сфере в различных зарубежных странах, положительный опыт функционирования которых мог бы быть заимствован для российской правовой действительности.

Проблемы правового регулирования налогообложения в зарубежных государствах получили достаточную степень разработанности в отечественной юридической литературе. Исследованию соответствующих вопросов посвящены работы Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, Д.В. Винницкого, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачевой, А.В. Демина, Е.В. Килинкаровой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, В.А. Мачехина, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, И.А. Хавановой, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина. Вместе с тем следует отметить, что в российской правовой литературе отсутствует комплексное исследование правового регулирования налогообложения в Испании.

По этой причине научной базой для написания работы, составляющей ее нормативно-правовую основу, стали правовые источники налогового права Испании. В частности, диссертантом было рассмотрено налоговое законодательство Испании, регулирующее как общегосударственную налоговую систему Испании, так и фискальные полномочия Автономных сообществ и представительных органов местного самоуправления.

Особое внимание было уделено доктринальным и новым научным исследованиям в области правового регулирования налогообложения в Испании, правоприменительной практике испанских налоговых органов, правовым позициям Конституционного Суда Испании и наиболее значимым для целей диссертации решениям Суда ЕС, составившим эмпирическую базу исследования.

Теоретическую базу диссертационного исследования составили научные работы отечественных юристов в сфере финансового и налогового права. Использовались труды Е.М. Ашмариной, Д.В. Винницкого, И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачевой, А.В. Демина, А.С. Захарова, М.Ф. Ивлиевой, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Л.В. Поповой, Э.Д. Соколовой, А.А. Тедеева, Г.П. Толстопятенко, И.А. Хавановой, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой, А.А. Шахмаметьева, Н.А. Шевелевой, Р.А. Шепенко, Д.М. Щёкина и др.

При работе над диссертационным исследованием также были изучены работы отечественных исследователей в области теории права, а также конституционного, административного и европейского права: С.С. Алексеева, М.В. Баглая, Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, М.А. Исаева, А.Д. Керимова, ^[2]

О.Е.Кутафина, Ю.И. Лейбо, Е.Я. Павлова, А.А. Малиновского, М.Н. Марченко, Л.М. Энтина, В.А. Яговкиной, О.А Ястребова и др.

Материалом исследования послужили научные работы, посвященные вопросам регулирования налогообложения и налогового федерализма в Испании, таких видных испанских юристов, как Х. Аларкон Гарсия (Alarcon Garcia G.), А. Атчабаль Рада (Atxabal Rada A.), Е. Аха Фернандес (Aja Fernandez E.), Х.М. Лаго Монтеро (Lago Montero J.M.), Х. Мартин Керальт (Martin Queralt J.), М.А. Мартинес Лаго (Martinez Lago M.A.), Ф. Перес Ройо (Perez Royo F.), М.Х. Портильо Наварро (Portillo Navarro M.J.), Х. Романо Веласко (Romano Velasco J.), Р. Уэска Боадилья (Huesca Boadilla R.), Х.Х. Феррейро Лапатца (Ferreiro Lapatza J.J.) и др.

Большую помощь диссертанту оказала возможность в ходе личных встреч получить ответы на интересующие вопросы в области налогообложения в Испании видных испанских юристов - специалистов по теме данного исследования, таких как Ф. Гарсия де Кортасар (Garcia de Cortazar F.), Х.И. дель Бурго Тахадура (Del Burgo, Tajadura J.I), Х.Мартин Фернандес (Martin Fernandez J.), Х. Руис-Уэрта Карбонель (Ruiz-Huerta Carbonell J.), С. Лаго Пеньяс (Lago Penas S.).

Для написания диссертации потребовалось обращение к исследованиям, посвященным социально-экономическим, политическим и историческим проблемам Испании (А.В.

Объектом исследования выступают общественные отношения, складывающиеся в процессе правового регулирования налоговой системы Испании и распределения налогов между бюджетами разных уровней.

Предмет исследования составляют правовые нормы, регулирующие

з

общественные отношения в процессе налогообложения и распределения налоговых полномочий в Испании, а также доктрины, материалов судебной и правоприменительной практики.

Цель диссертационного исследования заключается в том, чтобы на основе анализа правовой доктрины, законодательства и судебной практики раскрыть особенности налоговой системы Испании и процесса ее становления, а также определить принципы и механизм функционирования испанской правовой модели налогового федерализма.

Достижению поставленной цели способствует решение следующих задач:

- определить основные этапы развития налоговой системы Испании и выявить особенности, присущие ее правовому регулированию в настоящее время;

- классифицировать и проанализировать систему источников налогового права Испании и определить ее специфику;

- выявить определяющие принципы построения налоговой системы страны;

- исследовать испанскую систему налогов на общегосударственном, региональном и местном уровнях и рассмотреть особенности различных налоговых режимов Испании; ^[3]

- обосновать на примере Испании применимость научного термина «налоговый федерализм»;

- определить характерные черты налогового федерализма Испании и принципы, положенные в основу его функционирования;

- оценить эффективность правового механизма налогового федерализма в Испании и определить перспективы его развития.

Методологическая основа исследования. На разных этапах исследования использовались различные методы научного познания в соответствии с целью и задачами, поставленными в диссертации.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что данная работа представляет собой первое в России комплексное исследование особенностей правового регулирования налогообложения в Испании в условиях налогового федерализма.

Предложена авторская трактовка понятия «налоговый федерализм» и определены его характерные черты в Испании. Выявлены особенности налоговой системы, основные различия правовых режимов налогообложения в регионах и принципы распределения налоговых полномочий между различными уровнями власти в Испании.

Подробнее научная новизна сформулирована автором в ряде основных положений, выносимых на защиту:

1. Испанская Конституция 1978 г. закрепляет наиболее значимые положения, регулирующие основы финансового устройства государства. Наличие сложившегося в испанской доктрине и судебной практике понятия «конституционный блок», представляющего собой совокупность норм по разграничению полномочий органов власти различных уровней, закрепленных в Конституции или принятых в развитие ее базовых положений, способствует приданию стабильности правовому регулированию отношений в финансовой и налоговой сферах.

2. Особенностями взаимодействия центральных, региональных и местных органов власти Испании обусловлен выбор такой правовой формы закрепления принципов финансовой и налоговой децентрализации государства как Органический закон о финансировании Автономных сообществ Испании и Статуты автономий регионов Испании, принимаемые посредством органических законов. Данная форма правового регулирования отношений по своей юридической природе имеет более сложную процедуру принятия и изменения, и в силу этого менее подвержена влиянию меняющейся политической или экономической конъюнктуры.

Закрепление основных норм налогового права Испании в Общем налоговом законе, т.е. в неорганическом законе, принятом в соответствии с обычной процедурой, создает неопределенность в иерархии внешних правовых форм выражения фискальных норм. В частности, это касается определения того, какие из источников обладают большей юридической силой: международно-правовые договоры или органические законы, Органический закон о финансировании Автономных сообществ или Статуты автономий регионов, общенациональные законы или специальные нормативные акты договорного характера, заключаемые между государством и отдельными испанскими регионами (форальными территориями - Наваррой и Страной Басков) с широкой финансовой и налоговой автономией. В случае коллизии вопрос решается Конституционным Судом Испании и основным критерием оценки выступает разграничение предмета регулирования данных нормативно-правовых актов.

3. Несмотря на принадлежность Испании к романо-германской системе права, обширная практика Конституционного Суда Испании в сфере разграничения налоговой компетенции органов государственной, региональной и местной власти играет решающую роль в развитии налогового законодательства. Становлению налоговых норм способствовала выработка Конституционным Судом правовых позиций о соотношении национального и наднационального законодательств (норм права ЕС); определение налоговой юрисдикции регионов и толкование положений нормативно-правовых актов Автономных сообществ в налоговой сфере; ограничение практики введения регионами собственных налогов; реализация принципов автономии и финансовой достаточности региональных и муниципальных органов; определение компетенции местных органов власти в налоговой сфере; введение понятия «институциональная благонадежность» испанских территориальных образований, вошедшего впоследствии в категорию налоговых принципов; разграничения объектов и предметов налогообложения при коллизии их регулирования разными органами власти.

4. Определение особенностей функционирования действующих

в Испании налоговых правовых режимов (общего, специального и форального) требует обращения к историческим, географическим, политическим

и экономическим истокам их становления и развития.

Налоговая асимметрия как одна из основных особенностей правового регулирования налогообложения Испании в результате применения различных налоговых режимов на территории государства является одной из причин дисбаланса в бюджетных доходах испанских регионов. Это порождает многочисленные судебные споры о соотношении принципов равноправия, справедливости, достаточности и самостоятельности регионов в налоговой сфере. Более того, это может привести к дестабилизации государственно-правовой системы в целом, что с очевидностью продемонстрировал политико-правовой кризис между испанским правительством и властями Каталонии в 2017-2018 гг.

Сохранению на территории Испании разных региональных налоговых режимов во многом способствовало их закрепление на конституционном и законодательном уровне, а также сложившаяся в этой сфере судебная практика. Стабильность налоговой системы Испании, несмотря на продолжение сосуществования в ней различных налоговых режимов, будет зависеть от дальнейших шагов испанского законодателя по достижению выравнивания бюджетной обеспеченности регионов.

5. Обусловленная историческими факторами налоговая децентрализация испанского государства и ее формирование без должного учета таких принципов налогообложения как обеспечение финансовой самостоятельности и бюджетной ответственности регионов, межрегиональной солидарности и кооперации, явилась результатом высокой степени зависимости от государства Автономных сообществ общего налогового режима в сфере управления финансовыми ресурсами. Таким образом, сложившуюся систему налогового федерализма Испании следует отнести к разряду кооперативных или интеграционных, которые характеризуются, с одной стороны, участием всех уровней власти в разделении налоговых полномочий и совместном распределении доходов между ними, а с другой - ограниченной самостоятельностью региональных и местных бюджетов, во многом зависящих от средств государственного бюджетного стимулирования - межбюджетных трансфертов, направленных на выравнивание финансовой обеспеченности.

Несмотря на постепенную реализацию положительно зарекомендовавших себя мер по расширению налоговой компетенции региональных и местных органов власти (передача налоговых полномочий с государственного на региональный уровень, предоставление возможности участия регионам в основных государственных налогах и введение Автономными сообществами собственных налогов с учетом имеющихся ограничений), возможность наделения их еще более широкими полномочиями в налоговой сфере сохраняется. Снижение эффективности предпринятых мер возникает в связи с неравномерным процессом ускоренной политико-территориальной децентрализации и поэтапной, более медленной децентрализацией системы государственного финансирования.

6. В Испании на конституционном уровне закреплены основы взаимодействия государственных, региональных и местных органов власти в налоговой сфере, ограничения в превышении региональными и местными органами управления своих фискальных полномочий, требования к регионам участвовать в финансировании общенациональных общественных расходов и механизмы межбюджетного регулирования. Выбор законодателем данной формы закрепления принципов регулирования налоговых отношений, положенных в основу испанского налогового федерализма, способствует приданию стабильности всей системе налогообложения государства в целом. Конкретизация конституционных положений на уровне специальных законов, принимаемых как государственными, так и региональными органами власти, создает гарантии проявления законодательной инициативы на местах, способствующей повышению их налоговой ответственности и обеспечению межбюджетного взаимодействия.

7. Особое значение для развития испанского налогового федерализма имеет соотношение таких принципов как государственная целостность, финансовая региональная автономия и налоговая ответственность всех органов власти.

Подходы к реализации этих принципов определяются правоприменительной практикой. В соответствии с решениями Конституционного Суда Испании, компетенция региональных и местных органов власти может быть ограничена государством, несмотря на закрепление гарантий финансовой самостоятельности органов местного самоуправления на конституционном и законодательном уровне. Недостаточное задействование нижнего уровня управления как наиболее приближенного к населению в формировании муниципальной бюджетной политики, обеспечивающей в конечном счете устойчивость всей системы властных институтов в стране, является серьезным изъяном испанской системы налогообложения.

Повышению ее эффективности может содействовать создание действенного политико-институционального механизма координации вопросов финансирования с участием представителей всех уровней власти.

Теоретическая значимость диссертации заключается в возможности использования выводов и материалов данной работы в исследованиях, посвященных вопросам сравнительно-правового анализа налогообложения в государствах, где необходимо выстраивание налоговой вертикали «центррегионы» и определение принципов построения горизонтальных связей «регион - регион». Анализ и сделанные на его основе выводы об особенностях налогового федерализма в Испании, введение в оборот отечественной науки налогового права новых монографических работ испанских юристов и обширной практики Конституционного Суда Испании расширяют научные представления российских специалистов, занимающихся вопросами разграничения компетенции центральных и региональных органов власти. Теоретически ценным является сравнительно-правовой анализ ключевых понятий «федерализм», «налоговый федерализм», которые используются как зарубежными, так и российскими учеными.

Диссертационное исследование имеет особую теоретическую значимость для ученых, исследующих проблемы налогового и бюджетного федерализма.

Практическое значение диссертации заключается в использовании ее выводов при подготовке аналитических материалов для государственных органов, в частности, МИД России, а также для возможного решения конкретных задач налогового федерализма в нашей стране при разработке нормативных актов, направленных на повышение эффективности регулирования отношений «центр - регионы».

Подчеркнем, что данная работа не имеет цели сопоставительного анализа налоговых систем Испании и России. Однако при рассмотрении системы налогообложения Испании как регионального государства, имеется возможность выявить ряд обобщенных, концептуальных положений, способных содействовать разработке, в том числе практической, эффективных способов распределения налоговых полномочий между центральными органами власти и органами власти субъектов федерации, в выработке механизма развития налоговой политики регионов и особенно органов местного самоуправления.

Материалы и выводы диссертации могут быть использованы для чтения курсов «Сравнительное налоговое право», «Европейское налоговое право», «Интеграционное налоговое право» в МГИМО МИД России и в магистерских программах налогового профиля на юридических факультетах других вузов.

Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и практические выводы диссертационного исследования были обсуждены и одобрены на кафедре административного и финансового права Федерального государственного автономного образовательного учреждения высшего образования «Московский государственный институт международных отношений Министерства иностранных дел Российской Федерации», нашли отражение в опубликованных диссертантом научных статьях в российских рецензируемых научных журналах из перечня ВАК.

Отдельные положения и выводы диссертации, прежде всего связанные с проблематикой финансовых и налоговых взаимоотношений Мадрида с иными Автономными сообществами Испании, были использованы в ходе практической работы посольства России в Мадриде при подготовке аналитических и информационно-справочных материалов для ЦА МИД России. Анализ данной проблематики оказался особенно востребованным в ходе освещения «правительственного кризиса» в Испании в 2015-2016 гг., когда затяжной период несформированности правительства повлек роспуск парламента и необходимость проведения внеочередных парламентских выборов; при рассмотрении последних событий в Каталонии 2017-2018 гг. (получивших название «каталонский кризис»), где был проведен противоречащий Конституции государства референдум о независимости региона; при исследовании иных вопросов общественнополитической и правовой действительности Испании.

Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

1