ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью разработки системного и обоснованного подхода к налоговому регулированию для обеспечения стабильности и предсказуемости налогообложения и повышения качества юридической техники налоговых законов.

Поскольку налоговая система любого государства непрерывно эволюционирует в ответ на изменение экономических процессов и развитие государственного устройства, налоги также подлежат регулярной адаптации и пересмотру. Необходимость регулярного пересмотра налоговых норм обусловлена постоянным изменением экономической действительности, стремительным развитием коммерческой сферы и появлением новых объектов налогообложения. Вместе с тем эффективность налоговых реформ во многом зависит от их своевременности и проведения комплексного анализа воздействия предлагаемых изменений на всю налоговую систему. Механизм изменения налоговых правил должен быть направлен на сохранение баланса между гибкостью налогообложения и его стабильностью и предсказуемостью. Бессистемность изменения правовых основ налогового регулирования подрывает доверие налогоплательщиков к государственной власти, увеличивает коммерческие риски и повышает нестабильность экономической обстановки в государстве.

В этой связи исследование зарубежной практики по вопросам установления и пересмотра налогов представляет значительный научный и практический интерес, позволяет проанализировать особенности налоговой политики иностранных государств, которые также могут быть использованы при определении направлений совершенствования российской налоговой системы.

Ряд государств общего права, к которым относятся, в частности, Великобритания, Австралия, Индия и Новая Зеландия, отличаются особым механизмом регулирования налоговых отношений, который находится в тесной взаимосвязи с бюджетным процессом и предусматривает возможность регулярного пересмотра и оперативного изменения отдельных элементов налогообложения.

Изучение правовых основ налогообложения в государствах общего права позволяет утверждать о формировании в них особого принципа периодичности (регулярности) пересмотра налогового законодательства, в результате чего ежегодно в рамках принятия бюджетных актов у государства существует возможность вносить изменения в налоговую систему и корректировать налоговую политику с учетом текущей социально-экономической и финансовой обстановки на глобальном и национальном уровне.

Принцип регулярности пересмотра налогового законодательства в государствах общего права выражается в систематическом изменении и пересмотре норм налогового законодательства для обеспечения эффективности налоговых правил и приведения правовых предписаний в соответствие с изменениями правоотношений, являющихся объектом налогового регулирования. В рассматриваемых государствах вместе с ежегодным рассмотрением и принятием закона о государственном бюджете принимается комплекс мер, направленных на пересмотр и изменение действующих норм налогового законодательства. Закрепление основных налоговых изменений в начале налогового года и ограничение возможности последующих поправок в налоговое законодательство делают более предсказуемой и стабильной налоговую политику государства и предоставляют налогоплательщикам возможность заранее ознакомиться с планируемыми изменениями и учесть их при планировании своей деятельности.

Этот механизм представляет безусловный интерес для России, где налоговое законодательство регулярно подлежит пересмотру^[1], однако изменения, вносимые в источники налогового права, зачастую отличаются противоречивым характером, а несовершенства юридической техники нивелируют эффективность предлагаемых нововведений.

Описанные выше обстоятельства определяют научный интерес к изучению порядка установления и регулярности пересмотра налогов на примере отдельных государств общего права, учитывая накопленный данными государствами опыт налогового регулирования, а также специфику финансовых систем указанных государств. Необходимость исследования правового регулирования и практики регулярности пересмотра налогового законодательства в государствах общего права определяют проблематику темы диссертации. Целесообразным при этом представляется рассмотреть указанные вопросы на примере Великобритании как исторически первого государства общего права, в котором рассматриваемый принцип был реализован, а также ряда государств из числа ее бывших колоний (на примере Австралии, Индии и Новой Зеландии), которые также позаимствовали данный принцип.

Степень научной разработанности проблемы. В рамках современных исследований отечественных авторов упоминание о необходимости периодического пересмотра налоговой системы встречается в работах, посвященных принципам налогового права: так, И.И. Кучеров, описывая принципы организации и функционирования налоговой системы, упоминает такой принцип, как подвижность (эластичность) налогообложения, выражающийся в том, что налоговая система должна учитывать социальноэкономические изменения в жизни общества (отмечая при этом, однако, данный

-э

принцип поддерживается лишь на теоретическом уровне) .

А.Н. Козырин и О.И. Фомина также признают существование данного принципа^{[3] [4]}. При этом, несмотря на детальное освещение и изучение системы принципов правового регулирования налогообложения в отечественной науке, значительное количество российских исследователей даже не упоминают данный принцип в своих работах, равно как и не рассматривают возможность регулярного пересмотра налоговых правоотношений, а также взаимосвязь между налоговым регулированием и бюджетным процессом.

В зарубежной научной литературе необходимость регулярного пересмотра налогообложения со стороны государства рассматривалась целым рядом ученых, среди которых можно выделить таких авторов как Ч. Бастабль (Ch. Bastable), А. Вагнер (A. Wagner), А. Лаффер (A. Laffer), Дж.Ф. Ширраз (G.F. Shirras) и др.^[6], в работах которых данный вопрос анализировался прежде всего с точки зрения экономики. В области юриспруденции особенности правового регулирования налогообложения в отдельных государствах общего права, связанные с ежегодным пересмотром налогового законодательства в рамках бюджета, исследовались в работах Б. Арнольда (B. Arnold), Дж. Малькольма (J. Malcolm), Дж. Тили (J. Tiley), С.Н. Чанда (S.N. Chand) и др^[7].

Таким образом, можно констатировать, что в отечественной финансовой науке принцип регулярности пересмотра налогового законодательства не являлся предметом самостоятельного комплексного исследования, в рамках которого были бы всесторонне рассмотрены такие вопросы, как элементы налогообложения, подлежащие пересмотру, механизм и юридическая техника внесения соответствующих изменений. Необходимость проведения самостоятельного исследования обусловлены описанной выше практической значимостью регулярности пересмотра налогового законодательства как фактора, имеющего непосредственное значение для обеспечения эффективности налогообложения.

Объект исследования. Объектом диссертационного исследования являются урегулированные нормами права общественные отношения, связанные с особенностями ежегодного пересмотра налогового законодательства в ходе бюджетного процесса государственными органами таких государств общего права, как Великобритания, Австралия, Индия и Новая Зеландия.

Предметом диссертационного исследования является совокупность правовых норм, определяющих порядок ежегодного пересмотра правовых основ налогообложения, которая содержится в источниках бюджетного, налогового и конституционного права Великобритании, Австралии, Индии и Новой Зеландии (включая законы и подзаконные акты), а также разъяснения и комментарии финансовых и налоговых органов зарубежных стран, конституционные обычаи и доктринальные исследования, касающиеся регулярного пересмотра налогового законодательства.

Цель диссертационного исследования заключается в комплексном изучении правового регулирования установления и изменения налогов в Великобритании, Индии, Австралии, Новой Зеландии, выявлении положительных и отрицательных сторон регулярного пересмотра налогового законодательства в указанных государствах, а также формулировании предложений по совершенствованию законодательства в Российской Федерации.

Указанные цели в рамках диссертационного исследования достигаются посредством решения следующих поставленных задач:

- дать определение принципу регулярности пересмотра налогового законодательства;

- проанализировать особенности отражения принципа регулярности пересмотра налогового законодательства в правовой доктрине и его признание в качестве одного из критериев эффективности налоговой системы;

- выявить предпосылки возникновения и формирования принципа периодичности пересмотра источников налогового права в государствах общего права;

- определить задачи и цели разработки и принятия ежегодных актов, вносящих изменения в налоговое законодательство, а также изучить и дать оценку практическим механизмам их воплощения;

- рассмотреть особенности бюджетно-налоговой политики избранных государств общего права на примере ежегодно принимаемых актов о финансах, проанализировать положения ежегодных бюджетных актов, направленных на регулирование налоговых правоотношений;

- изучить возможности применения положительного опыта государств общего права в налоговой сфере для формулирования возможных рекомендаций по совершенствованию отечественного налогового регулирования.

Методологическую основу исследования составили общенаучные (диалектический, формально-логический, лингвистический и иные методы) и специальные методы познания, которые были использованы для проведения анализа с учетом специфики темы исследования (в частности, сравнительноправовой, формально-юридический и иные методы, применяемые в юридической науке).

Теоретическую основу работы составили труды иностранных и российских ученых.

В целях проведения диссертационного исследования автором анализировались работы таких иностранных ученых, как Б. Арнольда (B. Arnold), Н. Батта (N. Butt), А. Вагнера (A. Wagner), С. Джеймса (S. James), Дж. Малькольма (J. Malcolm), А. Лаффера (A. Laffer), И. Линерта (I. Lienert), Х. Олта (H. Ault), Дж. Тили (J. Tiley), С.Н. Чанда (S.N. Chand), и др.

Несомненную значимость при подготовке диссертации имели исследования отечественных специалистов по финансовому и налоговому праву, в том числе, Е.М. Ашмариной, О.В. Болтиновой, Д.В. Винницкого, И.А. Гончаренко, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, А.В. Демина, А.Н. Козырина, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, А.А. Шахмаметьева, Р.А. Шепенко, Д.М. Щекина и др. Автором также были использованы работы отечественных и зарубежных исследователей истории государства и права: в частности, Дж. Алдера (J. Alder), А.В. Дайси (A.V. Dicey), М.А. Исаева, В.В. Кучмы, М.И. Левиной, В.А. Томсинова, З.М. Черниловского, В. Энсона (W. Anson), и др. Кроме того, в рамках изучения бюджетных правоотношений автором были проанализированы работы Г. Жеза, М.И. Пискотина, С.Д. Цыпкина, Р. Штурма.

Нормативная и информационная база исследования образована источниками налогового и бюджетного права Великобритании, Австралии, Новой Зеландии и Индии, а также аналитическими и справочными материалами, подготовленными государственными органами рассматриваемых государств в связи с принятием ежегодного бюджета и вступающими в силу в этой связи изменениями налогового законодательства. Кроме того, в рамках подготовки работы автором исследовались доклады, отчеты, рекомендации и комментарии межправительственных организаций, иностранных профессиональных ассоциаций и комитетов, в которых анализировалась подвижность (регулярность пересмотра) налогового законодательства.

Научная новизна диссертации состоит в том, что настоящая работа является первым самостоятельным комплексным исследованием правового регулирования и реализации принципа регулярности пересмотра налогового законодательства на примере зарубежного опыта. В рамках настоящей работы определены предпосылки зарождения механизма гибкости налогообложения в Великобритании, рассмотрены причины формирования данного принципа в ряде государств общего права, проанализированы задачи и цели регулярного пересмотра налогового законодательства с точки зрения государственной финансовой политики и налогового администрирования. На основании выводов, сделанных в ходе проведенного исследования, сформулированы рекомендации по совершенствованию российского налогового регулирования.

Новизна и практическое значение диссертационного исследования выражается в следующих положениях и выводах, выносимых на защиту:

1. Принцип регулярности пересмотра налогового законодательства выражается в ежегодном изменении и дополнении норм налогового законодательства, если это необходимо для обеспечения эффективности налогообложения и соответствия правовых предписаний изменениям финансовых правоотношений, являющихся объектом налогового регулирования. Данный принцип может быть рассмотрен не просто в качестве доктринальной основной идеи, исходного начала налогового права, а в качестве одного из ключевых элементов, обеспечивающих эффективность налоговой системы.

Реализация на практике принципа регулярности пересмотра налогового законодательства позволяет оперативно адаптировать правовые нормы к изменениям в экономической сфере и налоговой политике государства. Напротив, игнорирование государством состояния национальной экономики и отдельных ее отраслей, а также положения налогоплательщиков может привести к снижению налоговых доходов бюджета, негативно сказаться на результативности налогового администрирования, нарушить баланс публичных и частных интересов.

2. Принцип регулярности пересмотра налогового законодательства реализуется в Великобритании, Австралии, Новой Зеландии и Индии посредством ежегодного пересмотра норм налогового законодательства в рамках подготовки бюджетных актов, содержащих положения о налоговых доходах и планируемых изменениях (акты о финансах в Великобритании, Индии и Новой Зеландии, бюджет в Австралии), которые регулируют широкий спектр вопросов в сфере налогообложения. При этом предложения по пересмотру налогового законодательства провозглашаются и принимаются в названных и в других государствах общего права ежегодно в ходе первых трех стадий бюджетного процесса, что обеспечивает предсказуемость налоговых правил на очередной финансовый год.

Изучение положений бюджетных актов по вопросам налогового регулирования позволяет сделать вывод о том, что в государствах общего права налог выступает в качестве инструмента государственной политики, посредством которого может быть осуществлено оперативное регулирование и стимулирование экономических процессов в направлении, приоритетном для государства, а также решение и достижение заранее определенных задач и целей.

3. Предпосылкой формирования нормативных основ регулярного пересмотра налогового законодательства в Великобритании стало противостояние между исполнительной и законодательной властью за право установления налогов. Сформировавшийся механизм подготовки и принятия ежегодного бюджета (акта о финансах и акта об ассигнованиях) определил развитие финансовых правоотношений в данном государстве и лег в основу регулярности пересмотра налогового законодательства в ходе бюджетной процедуры.

Особенности налоговой политики Великобритании в отношении ее колоний, включая Австралию, Новую Зеландию и Индию, а также влияние правовой системы метрополии сказались на процедуре подготовки и содержании бюджетных актов в государствах общего права, относящихся к числу бывших британских колоний, и привели к тому, что определенные особенности правовой системы и налогового регулирования Великобритании были заимствованы рядом государств, из числа ее бывших колоний, которые стали следовать принципу регулярности пересмотра налогового законодательства и после обретения независимости.

4. Предложения по пересмотру налогового законодательства в ходе составления, обсуждения и утверждения проекта закона о бюджете исходят, как правило, от правительства или требуют положительного заключения с его стороны для направления в парламенте. При этом, как показывает практика государств общего права, при выдвижении налоговых инициатив органы исполнительной власти регулярно привлекают к обсуждению представителей юридического сообщества.

Субъект законодательной инициативы, который обладает достаточной компетенцией в сфере налогового регулирования и администрирования, требуемыми сведениями о состоянии экономики и необходимости пересмотра налогового законодательства и материализации соответствующих законодательных инициатив, повышает качество юридической техники предлагаемых норм. Подход к формулированию предложений по пересмотру налогового законодательства, который ограничивает полномочия членов парламента по выдвижению законодательных инициатив в налоговой сфере или, по крайней мере, требует положительное заключение правительства, снижает количество налоговых законопроектов, которые не имеют перспектив к принятию, и в целом, оказывает положительное влияние на стабильность налогового законодательства.

5. Правовые основы, цели и механизм регулярного пересмотра налогового

законодательства в Великобритании, Австралии, Индии и Новой Зеландии закрепляются в целом комплексе правовых источников, включая

специализированные акты, регулирующие финансовую деятельность правительства и основы бюджетного планирования.

Данные источники (Акт Великобритании 2011 г. «О бюджетной ответственности и государственном аудите», Хартия бюджетной достоверности Австралии 1998 г., Акт Новой Зеландии 1994 г. «О фискальной ответственности») определяют, в частности, полномочия должностных лиц по подготовке предложений по изменению налогового законодательства, устанавливают процедуру рассмотрения и одобрения соответствующих предложений, закрепляют принципы финансовой деятельности государства, в том числе, стабильность, информационную открытость и обоснованность налогового регулирования.

6. Разработка предложений по пересмотру налогового законодательства в рамках разработки проекта бюджета предполагает опубликование органами исполнительной власти финансово-экономических обоснований предлагаемых изменений, целей введения новых, пересмотра или дополнения текущих налоговых норм, а также прогнозов дальнейшего экономического развития. По общему правилу, принцип регулярности пересмотра налогового законодательства не предполагает императивное ежегодное изменение правовых норм и элементов налогообложения. Его реализация подчинена необходимости оперативного регулирования.

Реализация рассматриваемого принципа государственными органами, участвующими в подготовке предложений по пересмотру налогового законодательства в ходе разработки государственного бюджета, предполагает доведение экономических обоснований до сведения налогоплательщиков и заблаговременное информирование их о планируемых изменениях. Заблаговременное раскрытие данных, лежащих в основе государственного регулирования, повышает стабильность налогообложения, оказывает

положительное влияние на положение налогоплательщиков и реализацию их права на получение информации, а полученные сведения могут быть использованы при планировании экономической деятельности.

7. Принцип регулярности пересмотра налогового законодательства может быть провозглашен и реализован независимо от формы государственного устройства и ему могут следовать не только органы центральной власти. В силу этого, данный принцип может быть признан универсальным. Учет этого принципа обеспечивает достоверность информации о правовом регулировании

налогообложения отдельных государств.

Рассмотренный принцип является исторической категорией, выработанной на протяжении относительно длительного периода развития налоговых права, воплощающего в себе особенности и специфику регулирования налогообложения в государствах общего права. Автоматическое (единовременное) внедрение принципа регулярности пересмотра налогового законодательства в правовую систему, например, Российской Федерации представляется нецелесообразным. Вместе с тем, нормативное закрепление необходимости синхронизации по времени рассмотрения и принятия закона о бюджете и внесения основных изменений и дополнений в налоговое законодательство, а также ограничение возможности последующих поправок в течение определенного периода может способствовать утверждению стабильности налогообложения и предсказуемости налоговой политики государства.

Теоретическая значимость исследования определяется тем, что настоящая работа является первым исследованием, посвященным исследованию принципа регулярности пересмотра налогообложения как самостоятельного принципа налогового права, а также правовых основ реализации данного принципа в некоторых государствах общего права. Была предпринята попытка провести всесторонний анализ ежегодного пересмотра налогового законодательства, а также дать оценку эффективности данного механизма в рамках налоговой системы. Теоретическая значимость исследования связана также с введением в научный оборот такого термина, как «принцип регулярности пересмотра налогового законодательства».

Практическая значимость исследования заключается в том, что материалы проведённого диссертантом исследования могут быть использованы при формировании направлений дальнейшего развития налоговой системы Российской Федерации и для совершенствования российского налогового законодательства, использоваться в преподавательской деятельности при чтении общих и специальных курсов по финансовому и налоговому праву, а также при проведении дальнейших научных исследований при работе с источниками налогового права государств общего права.

Апробация результатов диссертационного исследования. Диссертация была подготовлена и прошла обсуждение на кафедре административного и финансового права МГИМО МИД России. Отдельные положения и выводы, сформулированные по результатам исследования, нашли отражение в четырех статьях автора, опубликованных в российских научных изданиях, включенных в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК Министерства образования и науки РФ по юридическим специальностям.

Материалы диссертации и основные положения и теоретические выводы также использовались автором в ходе обсуждений в научном сообществе в рамках научно-практических конференций (в частности, на VIII Международной научнопрактической конференции молодых ученых и студентов «Актуальные проблемы налоговой политики» 2 апреля 2016 г. в МГИМО (У) МИД РФ; V Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы юридических наук в современных условиях» 11 января 2017 г., г. Санкт-Петербург).

Структура диссертационной работы сформирована с учетом целей и задачей исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, каждая из которых разделена на два параграфа, заключения и списка литературы.