Введение
Актуальность темы диссертационного исследования
Основной тенденцией в развитии международных отношений сегодня является глобализация. Ошибочно мнение, что глобализация - лишь экономический процесс, ведь все, что касается тесного взаимодействия стран, имеет серьезные социальные, политические, культурные и экономические последствия.
Среди развитых государств стало важным координировать свою политику в разных сферах, так как неэффективное регулирование в одном регионе может привести к общемировому кризису. Так, непринятие государственной властью США соответствующих нормативно-правовых актов с целью стабилизации ситуации в сфере кредитования привело к развитию в стране ипотечного кризиса в 2007 году, положившего начало финансовому кризису в США, который, в свою очередь, перерос в мировой финансовый кризис в 2008 году.Дальше других в вопросе взаимодействия и сотрудничества продвинулся Европейский Союз, интеграционная история которого насчитывает более 60 лет (с образования Европейского объединения угля и стали в 1951 году).
Опыт ЕС как интеграционного образования очень важен, так как именно объединение государств с общей историей и культурными традициями в единое целое - путь наиболее успешный в современном мире, позволяющий применять опробованный национальный опыт одной страны в других государствах-членах союза. ЕС, по данным Федеральной таможенной службы, является крупнейшим экономическим партнером России, на долю которого в 2015 году пришлось 44,8% российского товарооборота, а в 2016 году - 42,8%. Основными торговыми партнерами РФ среди европейских стран как в 2015, так и в 2016 году стали ФРГ (по 8,7% оборота) и Нидерланды (8,4% и 6,9% оборота, соответственно). Для сравнения: на долю СНГ в 2016 году приходилось 12,1% российского товарооборота, на страны ЕАЭС - 8,3%[1] [2].
Статистика раскрывает тесную связь России с европейскими странами, что выгодно не только с экономической точки зрения, но и с политической: правовая система РФ может воспринимать опыт, формирующийся в рамках европейского права, а экономические отношения и межгосударственное сотрудничество, тем временем, могут способствовать адаптации отдельных правовых механизмов европейского права к российским условиям.В подтверждение вышесказанного следует заметить, что несмотря на проблемы экономического характера в отдельных государствах-членах, ЕС все же обеспечивает высокий уровень жизни своим гражданам, что является, по сути, единственным значимым показателем того или иного образования. Ежегодно
Л
составляемый рейтинг Агентства «Мерсер» представляет города с наиболее высоким качеством жизни, и именно европейские города находятся в лидерах: из первых 20 мест рейтинга 10 мест принадлежит Европе, 5 из них - ФРГ.
ЕС представляет собой возможную программу действий для развивающихся региональных объединений. Разработанные и проверенные на практике ЕС общие принципы и механизм функционирования регионального союза учитывались и использовались в развитии ЕврАзЭС, а в дальнейшем могут быть использованы в рамках Евразийского экономического союза (ЕАЭС).
Наряду с опытом ЕС по общим вопросам интеграционной политики и гармонизации законодательства стоит также использовать опыт внедрения разработанных механизмов привлечения внутренних и внешних инвесторов, создания равных и экономически выгодных условий для деятельности трансграничного бизнеса и, главное, методы воздействия государств, когда создаются такие условия, при которых желаемое для государства поведение оказывается экономически целесообразным для организаций и индивидов.
Многие экономические задачи в ЕС решаются посредством налоговых механизмов, что раскрывает возможности более тонкого использования налогообложения в государственной политике, кроме основной цели наполнения бюджета.
Тесное сотрудничество членов ЕС предполагает передачу части суверенных полномочий государств на наднациональный уровень и обязанность подчиняться принятым и должным образом имплементированным актам ЕС.
В некоторых сферах данный процесс протекает особенно сложно, в частности, в сфере налогообложения, так как в данном случае объектом интеграции становится исключительное фундаментальное право - право государственной власти формировать и проводить налоговую политику и, следовательно, собирать налоги.На современном этапе развития международных экономических отношений влияние налогообложения на экономическую и социальную жизнь государства значительно увеличилось. Налогообложение во многом определяет международное размещение производства и деятельность финансовых рынков; государства конкурируют в области прямых и косвенных налогов, стремясь создать наиболее привлекательные для ведения хозяйственной деятельности условия. Различия налоговых систем стали серьезным барьером свободной конкуренции на едином внутреннем рынке ЕС. Решением является гармонизация налогового законодательства в той мере, в которой это необходимо для функционирования единого рынка. Политика унификации в налоговой сфере невозможна, поскольку потребовала бы существенного ограничения суверенитета государств-членов, однако элементы унификации встречаются в процессе
3
гармонизации косвенных налогов .
Соответственно, законодательство ЕС представляет собой рамки правового поля, в пределах которого регулирование остается на усмотрение государств- членов. Крайне интересным в этой связи представляется рассмотреть, как [3] соотносится имплементируемое наднациональное право и законодательство конкретной страны на примере ФРГ как одной из наиболее развитых стран ЕС и «локомотива» европейской интеграции.
Актуальность выбранной темы обоснована тем, что в изданных в России работах по налоговому праву ЕС не исследуются вопросы имплементации наднационального права в государствах-членах ЕС в рассматриваемой сфере. Кроме того, поскольку последние инициативы в сфере интеграционного налогового права были выдвинуты в 2016 - начале 2017 года, они не могут быть отражены в ранее опубликованных научных работах.
Представляется необходимым изучать опыт взаимодействия ЕС и его государств-членов в рамках процесса интеграции: механизм имплементации европейского права в национальное законодательство, объем полномочий ЕС и государств-членов в общих сферах ведения и то, какие вопросы остаются на усмотрение государств. Практические аспекты такого взаимодействия целесообразно рассматривать на примере правового регулирования налогообложения, так как данная сфера не была комплексно затронута ни в одном другом интеграционном образовании. Выбор ФРГ в качестве страны исследования связан с высокой эффективностью правового механизма имплементации налоговых директив в данном государстве, сочетающем национальные и наднациональные средства для своего развития.Предметом исследования являются правовые нормы и принципы, регулирующие отношения в сфере налогообложения в ЕС и ФРГ, включающие как первичное, так и вторичное право, решения Суда ЕС, а также национальные нормативные акты и решения судов.
Объект исследования - общественные отношения, складывающиеся в ЕС и ФРГ в сфере налогообложения в процессе разработки и имплементации актов интеграционного права.
Целью настоящего диссертационного исследования является проведение комплексного анализа соотношения права ЕС и налогового законодательства ФРГ для выявления особенностей правового механизма имплементации наднациональных актов в рамках государства-члена ЕС. Достижению указанной цели способствует решение следующих задач:
Во-первых, провести анализ теоретических основ политики гармонизации законодательства государств-членов ЕС.
Во-вторых, определить особенности институционально-правового механизма сотрудничества государств-членов ЕС в налоговых вопросах, а также его эффективность в борьбе с уклонением от налогообложения и двойным налогообложением в ЕС.
В-третьих, изучить особенности правового регулирования прямого налогообложения в ЕС, в частности, рассмотреть основные акты вторичного права ЕС, регулирующие отношения в данной сфере, результаты имплементации таких актов в ФРГ, выявленные в этой связи проблемы и их решение.
В-четвертых, изучить особенности правового регулирования косвенного налогообложения в ЕС, в частности, рассмотреть основные акты вторичного права, регулирующие систему налога на добавленную стоимость и взимание акцизов, а также определить особенности их имплементации в ФРГ.
В-пятых, сформулировать практические рекомендации относительно возможности использования опыта ЕС в рамках интеграционных образований, участницей которых является Российская Федерация.
Изложенное обусловило следующую структуру работы, которая включает введение, три главы, разделенные на параграфы, заключение, приложения и список литературы.
Степень научной разработанности и теоретическая основа исследования
Для проведения исследования в области европейского права большое значение имеют труды, посвященные общей теории права и теории европейского права (среди которых работы С.С. Алексеева, М.Н. Марченко, В.С. Нерсесянца, М.М. Бирюкова, П.А. Калиниченко, С.Ю. Кашкина, И.М. Лифшица, Б.Н. Топорнина, Л.М. Энтина, М.Л. Энтина, Т.К.Хартли и др.), а также работы, раскрывающие общетеоретические вопросы международного права (труды
A. Х. Абашидзе, А.Н. Вылегжанина, Д.К. Лабина, Б.И. Нефедова,
B. М. Шумилова).
Помимо этого, для написания диссертации были изучены монографии зарубежных авторов[4]. В российской науке до сих пор единственной отечественной монографией, посвященной вопросам комплексного регулирования налогообложения в государствах-членах ЕС, является книга Г.П. Толстопятенко «Европейское налоговое право»[5]. При этом ряд работ российских авторов посвящен отдельным вопросам налогового права ЕС и государств-членов, однако эти работы не содержат комплексного анализа современных интеграционных налоговых процессов в ЕС[6].
Труды вышеперечисленных авторов затрагивают общие вопросы и проблематику международного права, международного налогового права, налогового права и гармонизации налогового законодательства государств-членов ЕС, а также специфику правового регулирования отдельных видов налогов, в то время как вопрос практического применения механизма взаимодействия государственного и наднационального права в рамках ЕС остается открытым.
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные и специальные методы познания, в том числе диалектический метод, формально-юридический и сравнительно-правовой. При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания: историко-правовой анализ; системно-догматическое, целевое, буквальное толкование законодательства. Системный, логический и лингвистический анализ позволили автору комплексно рассмотреть правовой механизм и основные проблемы имплементации налогового права ЕС в ФРГ.
Нормативную базу исследования составляют учредительные договоры, регламенты, директивы, а также иные акты институтов ЕС, принимаемые на основе учредительных договоров, решения Суда ЕС, а также законодательство ФРГ и решения германских судов.
Научная новизна результатов исследования заключается в том, что проведен комплексный анализ современного интеграционного налогового права ЕС, выявлены особенности правового механизма имплементации наднациональных актов в правовой системе ФРГ, определены основные проблемы взаимодействия налоговых администраций государств-членов ЕС в борьбе с уклонением от уплаты налогов.
Научная новизна подробнее раскрывается в положениях, выносимых на защиту:
1. В силу одновременного действия механизмов позитивной и негативной интеграции при формировании правового поля ЕС в сфере налогообложения проблема различий систем налогов европейских государств, препятствующих свободному движению товаров, услуг, лиц и капиталов, наиболее эффективно решается в рамках права ЕС. Это обусловлено наличием специальной процедуры принятия решений по налоговым вопросам и последовательной практикой Суда ЕС.
2. Институционально-правовой механизм сотрудничества государств- членов ЕС в налоговых вопросах является основополагающим элементом интеграционной налоговой политики. Посредством введения наднационального регулирования в области административного сотрудничества между уполномоченными структурами создается правовая база для эффективного взаимодействия государств-членов и уменьшения административных барьеров для налогоплательщиков; это позволяет более эффективно реализовывать принцип свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов и повышает уровень координации работы налоговых органов государств-членов ЕС.
3. В силу своих юридико-технических особенностей директива является наиболее эффективной правовой формой гармонизации налогового законодательства. Имплементация директив ЕС в ФРГ осуществляется посредством принятия федерального закона, который является основным правовым инструментом как имплементации налоговых актов ЕС в национальное право ФРГ, так и последующего заполнения пробелов правового регулирования. Делегирование полномочий в сфере имплементации норм европейского права в ФРГ используется в основном в рамках разъяснения/уточнения действующих законодательных положений.
4. Особенности имплементации директив ЕС о прямых и косвенных налогах в национальное право ФРГ проявляются в том, что:
а) в рамках гармонизации законов о прямом налогообложении физических и юридических лиц сближение законодательства государств-членов осуществляется по отдельным направлениям регулирования в условиях неурегулированности общих вопросов (единой базы корпорационного налога, координации политики по налогу на доходы физических лиц, социальным взносам и др.); это обусловливает приоритетную роль негативной интеграции над позитивной и расширяет воздействие практики Суда ЕС на развитие национального налогового законодательства;
б) предусмотренные директивами изъятия и возможности отклонения от общего правила, в рамках как прямого, так и косвенного налогообложения, используются в ФРГ для принятия налоговых положений, направленных не только и не столько на наполнение бюджета, сколько на решение социально-экономических задач государства: в сфере здравоохранения, образования, поддержки незащищенных категорий населения, защиты окружающей среды, развития малого бизнеса.
5. Правовое регулирование НДС и акцизов в праве ЕС и законодательстве ФРГ различается по следующим основаниям и в соответствии со следующими особенностями:
а) по предмету регулирования: разграничение налоговой компетенции институтов ЕС и уполномоченных органов ФРГ. Акты ЕС об НДС, фактически, полностью заменяют национальное законодательство, вводя общую систему налогообложения добавленной стоимости и единые условия исчисления налога, регулируя все элементы налога. В свою очередь, гармонизация акцизов не является всеобъемлющей, по общим вопросам часто действуют отсылочные нормы, адресующие к действующему национальному законодательству государства-члена - на уровне ЕС закреплены основные определения, минимальные ставки, переходные периоды и условия исключения из-под налогообложения, а на усмотрение ФРГ остается установление детального регулирования и проведение сбалансированной налоговой политики;
б) по правовой форме регулирования: позитивная интеграция и, в частности, директива как основная правовая форма, имеет более существенное значение для сферы действия НДС, чем для акцизов. Ведущая роль в гармонизации законодательства об акцизах отводится Суду ЕС, который в рамках преюдициальной процедуры толкует положения актов ЕС, в том числе в вопросах, урегулированных отсылочными нормами. Имеет место расширительное толкование, в результате которого действие интеграционного права распространяется на те стороны налоговых отношений, которые составляют предмет национально-правового регулирования.
6. Возможность продвинутого сотрудничества группы государств- членов ЕС представляет собой эффективный инструмент интеграционного развития ЕС как регионального союза на этапе, когда количество его членов и разница в их позициях могут препятствовать дальнейшей интеграции. Опыт согласования европейского налога с финансовых операций свидетельствует о постепенном изменении подхода ЕС к интеграции в налоговой сфере. Поступательное развитие механизма подвинутого сотрудничества, включая распространение его действия на налоговые вопросы, позволит более эффективно проводить политику гармонизации налогового законодательства государств- членов ЕС в условиях отсутствия консенсуса по наиболее сложным вопросам, решение которых необходимо для функционирования единого рынка.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно содержит теоретические положения, сформулированные на основе анализа последних изменений европейского налогового права и опыта его имплементации в ФРГ. Новые научные данные и сделанные выводы углубляют представление об интеграционном праве и могут быть использованы для проведения лекций и семинаров по европейскому праву, подготовки научных работ и для дальнейшего изучения проблемы имплементации наднационального права в государствах-членах интеграционных объединений. Выявленный позитивный опыт разработки и внедрения интеграционных механизмов на территории ЕС может быть использован в рамках Евразийского экономического союза, что ускорит развитие данного регионального союза и существенно облегчит процесс координации внутренних политик и сближения законодательства государств-членов, а также в рамках иных региональных объединений, в которых участвует Россия.
Апробация и внедрение результатов исследования
Основные результаты диссертационного исследования были представлены для обсуждения на научно-практических семинарах и на кафедре европейского права МГИМО МИД России. По теме диссертационного исследования опубликованы 4 статьи в изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией при Министерстве образования и науки Российской Федерации: журналы «Налоги и налогообложение», «Международное право» и «Юридические исследования».