§1.2. Цели и направления гармонизации
Согласно докладу Европейской комиссии[24] налоговая политика ЕС, в частности, гармонизация налогового законодательства, должна быть направлена на достижение следующих целей:
> устранить противоречия в законодательных актах государств- членов, регулирующих порядок взимания основных видов косвенных налогов;
> решить проблему двойного налогообложения в области прямых налогов;
> ликвидировать преграды налогового характера, нарушающие свободную конкуренцию товаров/работ/услуг, произведенных разными государствами-членами ЕС;
> исключить возможность уклонения от уплаты налогов и гарантировать поступление соответствующих доходов в бюджеты стран-членов.
Достижение поставленных целей осуществляется посредством введения единых минимальных требований (минимальные ставки налогообложения, порядок исчисления и уплаты налогов, основные определения и т.д.), а также за счет создания единых банков данных и механизма обмена информацией между уполномоченными органами государств-членов. В целом, у гармонизации всего одна всеобъемлющая цель - обеспечить надлежащее функционирование единого внутреннего рынка. При этом подходы к регулированию налоговых отношений на наднациональном уровне различаются, что обусловлено разной степенью важности взимаемых налогов для целей ЕС и готовностью государств-членов уступать лишь малую часть своей юрисдикции.
По сути, полностью нормами наднационального права регулируется только подоходный налог с физических лиц, работающих в аппарате ЕС, который предусматривает налоговые отчисления в бюджет ЕС от вознаграждений служащих ЕС. В юрисдикции государств-членов остаются налоги, в сущности не влияющие на реализацию свобод и общих принципов ЕС, а именно: земельные налоги, транспортные/дорожные налоги, налоги на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Однако часть налогов требует особого внимания со стороны как национальных властей, так и институтов ЕС, поскольку напрямую затрагивает функционирование единого внутреннего рынка и систему собственных средств ЕС: сельскохозяйственные налоги, таможенные пошлины, акцизы, НДС, налог на прирост капитала.
Одни элементы налога регулируются актами ЕС (в том объеме, в котором государства-члены сумели прийти к единому мнению относительно порядка регулирования), а другие — нормами национального налогового права[25]. При этом интеграционное правоустанавливает минимальные требования, рамки общего правового поля, а государства-члены ЕС развивают национальное регулирование с учетом обозначенных положений.
Налоговая гармонизация осуществляется в двух направлениях: прямого и косвенного налогообложения. В рамках гармонизации косвенных налогов сближению подлежат национальные нормативно-правовые акты, регулирующие налоги с оборота и акцизы. Гармонизация законодательства о косвенном налогообложении стала необходимой мерой на пути создания и эффективного функционирования единого внутреннего рынка, поскольку обеспечила введение общих для государств-членов минимальных требований к косвенному налогообложению и устранение противоречий в существующем налоговом регулировании. При существовании самостоятельных налоговых систем, каждая из которых стремилась предоставить своим резидентам наиболее выгодные условия для осуществления предпринимательской деятельности, у компаний не было стимула расширяться, осуществлять трансграничные сделки или вести деятельность на территории нескольких государств-членов, поскольку это не было экономически выгодным. В государствах действовали различные акцизы и налоги с оборота, концепции страны происхождения и страны назначения, разные ставки, правила исчисления и уплаты косвенных налогов, в результате, полученный доход снижался в результате двойного налогообложения и административных затрат, понесенных компанией для выхода на рынок другого государства-члена. Г армонизация решила данные проблемы.
Например, при гармонизации национальных актов, касающихся налогов с оборота, был введен единый налог на добавленную стоимость; общие правила определения места оказания услуг и реализации товара, порядка исчисления и момента уплаты НДС; предусмотрены специальные схемы налогообложения для малых предприятий; введены минимальные ставки налога, единая концепция страны назначения и т.д.
Гармонизация акцизов ввела единую классификацию и общие для государств определения подакцизных товаров, минимальные ставки и регулятивные налоговые механизмы (например, освобождение от налогообложения электричества, получаемого из альтернативных источников энергии), решив проблемы, возникающие в связи с многообразием взимаемых на территории ЕС акцизов. Так, одни и те же товары могли вовсе не облагаться акцизами на территории соседнего государства-члена, что вело к увеличению контрабанды. Из-за разницы определений товары могли облагаться налогом несколько раз на территории разных государств-членов (например, из-за различия национальных требований к крепости алкогольная продукция могла подпадать под определение двух и более категорий подакцизных товаров при ее продаже на территории нескольких государств-членов ЕС).Степень гармонизации прямых налогов невелика, поскольку данная сфера была затронута лишь в 90х годах: были приняты акты ЕС, регулирующие вопросы налогообложения: материнских и дочерних компаний разных государств-членов; компаний, осуществляющих трансграничные операции по поглощению, разделению, передаче активов и обмену акциями; дохода от трансграничных выплат процентов и роялти; доходов от сбережений, сделанных в других государствах-членах и т.д. Принятие наднациональных актов, регулирующих вопросы налогообложения в вышеперечисленных случаях, направлено на борьбу с недобросовестной налоговой конкуренцией, уклонением от уплаты налогов и двойным налогообложением, поскольку предусматривает единые требования к порядку исчисления и уплаты налогов для всех государств-членов ЕС. Например, ст. 4 Директивы 90/435/ЕЭС об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов[26],
предусматривает для государств-членов ЕС два способа избежания двойного налогообложения при получении материнской компанией прибыли от дочерней компании: освобождение и налоговый кредит (воздержаться от налогообложения такой прибыли или предоставить материнской компании право на вычет из суммы налога, уже уплаченного дочерней компанией в государстве резидентства).
Однако стоит отметить, что вопросы более общего характера в сфере прямых налогов не гармонизированы. Так, не принято наднациональных актов по системе налога на прибыль организации или налога на доходы физических лиц, а лишь рассмотрены отдельные вопросы уплаты прямых налогов при трансграничном характере деятельности (например, Директива Совета ЕС № 2003/49/ЕС об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов и др.).Относительно новым направлением стала гармонизация экологических налогов, включающих, помимо акцизов на энергоносители, транспортные налоги и налоги на выброс углекислого газа и загрязнение воздуха. Гармонизация в данном направлении отражает важность регулирующей функции налогообложения не только в конкретном государстве-члене, но и на уровне ЕС. Посредством налогового механизма стимулируется использование альтернативных источников энергии и экологически менее вредных производств, то есть реализуется политика ЕС по защите окружающей среды. Так, государствам-членам предоставляется право вводить налоговые послабления для компаний, снижающих выброс углекислого газа в производственных процессах; энергия, получаемая из альтернативных источников, облагается по сниженным налоговым ставкам или подлежит освобождению от налогообложения.
В рамках процесса гармонизации налогообложения особенно интересным представляется рассмотрение механизмов взаимодействия ЕС как наднационального образования и его государства-члена (в рамках данного исследования - на примере Федеральной Республики Германия), обладающего суверенитетом, но действующего в рамках правового поля ЕС. Можно выделить как минимум три возможных пути такого взаимодействия: рыночная, позитивная и негативная интеграция.
Что касается рыночной интеграции, то данный механизм представляется наименее эффективным для европейских целей и вынесенным за пределы наднационального - речь идет, главным образом, о конкуренции налоговых систем государств-членов.
Только рынок в данном случае определяет, будут ли интегрированы национальные налоговые системы и в какой степени. Каждое государство-член, принимая те или иные нормативные акты, анализирует существующее законодательство государств своего региона и либо вводит положения, отличные от действующих на рынке, чтобы, например, защитить национальный бизнес или привлечь иностранные инвестиции, либо снижает налоговое бремя, подстраивая свое налогообложение под сложившуюся в регионе систему. Первый из указанных вариантов противоречит целям европейской интеграции, тогда как во втором случае происходит сближение законодательства государств-членов посредством рыночного механизма.В свою очередь позитивная и негативная интеграция предполагают элемент наднационального. Основное отличие указанных видов взаимодействия государств отражено уже в формулировках терминов: позитивная интеграция предполагает созидание, создание единого правового пространства, тогда как негативная направлена на разрушение, ликвидацию барьеров на пути свободного движения товаров, услуг, лиц и капиталов.
Негативная интеграция имеет место в случаях, когда совместные решения государств-членов ЕС невозможны или недостаточны, и представляет собой установление запретов в актах первичного и вторичного права ЕС, а также в решениях Суда ЕС. Интеграция по вопросам прямого налогообложения в большинстве случаев в настоящий момент возможна именно благодаря негативной интеграции, в частности принятия Судом ЕС решений, запрещающих дискриминацию в налогообложении нерезидентов и доходов, полученных за границей . Основными формами деятельности Суда ЕС в рассматриваемой ситуации являются толкование положений европейского права в рамках преюдициальной процедуры и решения Суда по делам о нарушении права, переданным в суд Европейской комиссией. При этом в случае с нарушением, выявленном Комиссией ЕС, интеграционная процедура представляется наименее затратной по времени, поскольку довольно часто государства-члены устраняют противоречия национального законодательства праву ЕС добровольно после уведомления от Комиссии ЕС.
Стоит отметить, что такой механизм не имеет ретроспективного действия и, при отсутствии разъяснений от государства-члена, индивидуальному налогоплательщику необходимо в судебном порядке заявить о том, что его права были нарушены национальным законодательством ввиду его противоречия праву ЕС вплоть до внесения изменений[27] [28]. Однако рыночных механизмов и негативной интеграции не может быть достаточно для эффективного функционирования ЕС, поскольку далеко не все проблемы могут быть решены посредством таких инструментов. Например, негативная интеграция не может повлиять на разнообразие налоговых систем, если таковое не противоречит какому-либо введенному наднациональному требованию. Так, Суд ЕС указал, что свобода компаний и товариществ выбирать государство учреждения не обязывает такое государство адаптировать свою налоговую систему к системам других государств-членов, чтобы гарантировать компании или товариществу, выбравшему это государство для целей учреждения, столь же выгодные условия, какие могут предложить другие государства-члены[29]. Также Суд ЕС не может принимать политических решений или руководствоваться вопросами бюджета. Как раз такие пробелы восполняет позитивная интеграция.Общая для ЕС правовая база, формируемая посредством позитивной интеграции, основана на созидательной деятельности: координация политик, сближении позиций государств-членов по отдельным вопросам, гармонизация или даже унификация налоговой политики. В результате принимаются общие решения в форме Директив и Регламентов, обязательных для исполнения, поскольку наднациональная природа ЕС предполагает решение задач, в отношении которых традиционные правовые формы не применимы. В части выбора правовой формы стоит заметить, что Регламент применяется тогда, когда целью регулирования элементов налога будет создание норм интеграционного права прямого действия. В случае же если целью регулирования будет гармонизация национального законодательства о налогах или если действие норм интеграционного права отложено во времени до момента готовности государств имплементировать их в национальном законодательстве, то выбор будет сделан в пользу директивы, которая содержит как нормы прямого действия, так и отсылочные нормы, уполномочивающие государства-члены обращаться к национальному регулированию отдельных сторон налоговых отношений[30].
На современном этапе примером успешной позитивной интеграции является, по большей части, сфера косвенного налогообложения, тогда как прямые налоги (в отношении как компаний, так и физических лиц) урегулированы на уровне ЕС лишь в малой части. Отличительной чертой стало наделение национальных парламентов государств-членов ЕС полномочиями, позволяющими последним играть более существенную роль в «законотворчестве» ЕС, например, правом получать информацию непосредственно от институтов ЕС, правом опротестовывать европейские акты в процессе контроля за соблюдением принципа субсидиарности, правом участвовать в упрощенных процедурах внесения изменений в основополагающие договоры. Государства стремятся ограничить пределы действия позитивной интеграции так, чтобы принимаемые ЕС акты не нарушали основных прав и свобод, гарантированных национальными конституциями и законодательством.
Так, ФРГ ввела в Основной закон (конституция страны) статью 23, регулирующую отношения с ЕС и предполагающую, что для цели объединения Европы ФРГ может передавать свои суверенные права посредством издания закона, одобренного Бундесратом . Именно закон на практике является основной формой введения в национальное право не только учредительных договоров ЕС, но и актов вторичного права. Делегированное законодательство, предполагающее передачу законодательных полномочий парламента исполнительной власти, используется в ФРГ в части разъяснений, инструкций и уточнений изданных законов. При этом статья 80 Основного закона предусматривает необходимость прямого закрепления в издаваемом парламентом законе самой возможности делегирования полномочий, а также содержания, цели и объема предоставляемых прав . Какого-либо общего перечня ограничений законодательных полномочий парламента Основной закон страны не содержит. [31] [32] Представляется необходимым также рассмотреть понятие дерогаций как механизма, позволяющего свести к общему знаменателю несовпадающие подходы 28 суверенных государств. Дерогации или изъятия в праве ЕС представляют собой возможность государств-членов не применять действующее наднациональное правовое регулирование, а использовать альтернативные специально разработанные положения либо национальное законодательство. Основанием для существования подобного механизма является объективная невозможность учесть все особенности правовых систем государств-членов. Если вводимые наднациональные акты требуют для отдельных государств существенно изменять правовую систему, то государства вправе в качестве исключения (изъятия) просить о продлении времени для имплементации. Другой причиной для отказа государства от применения общих для ЕС правил могут быть риски финансовых потерь, непреодолимых административных барьеров или потенциальная опасность для общественного порядка. Так, например, статья 6 Вводного закона к Гражданскому кодексу Германии (нем. Burgerliches Gesetzbuch) закрепляет невозможность применения нормы права другого государства, «если ее применение ведет к результату, который явно несовместим с существенными принципами германского права. Она в особенности не 34 применяется, если это применение несовместимо с основными правами ». Поскольку право ЕС - система компромиссов между независимыми государствами, интересы каждой страны учитываются при принятии общего решения. Преимуществом введения изъятий для отдельных государств в рамках ЕС является то, что в дальнейшем эти государства могут изменить свое решение и отказаться от предоставленного права, как только будут в состоянии соответствовать уже действующим для остальных стран положениям. Например, [33] [34] государства-члены, не входящие в еврозону вправе в любой момент уведомить Совет ЕС о своем намерении ввести евро. В данном случае такие страны будут рассматриваться как государства-члены без изъятий (в отношении рассматриваемого вопроса). Таким образом, гармонизация, как процесс сближения законодательства стран-участниц интеграционного объединения, представляется эффективным методом развития правового регулирования в сфере налогообложения в ЕС. Посредством гармонизации в ЕС вводятся единые минимальные требования к национальным законодательным положением в данной области, устраняются различия в правовом регулировании, представляющие собой преграду на пути создания и эффективного функционирования внутреннего рынка, а также вводятся налоговые механизмы, посредством которых успешно осуществляется политика ЕС по охране окружающей среды и политика здравоохранения. Цели, на которые направлена гармонизация, обосновывают средства, которые она использует - в частности, эффективность сближения национальных законодательных положений гарантируется посредством параллельного использования позитивной и негативной интеграции, действия рыночных условий и применения дерогаций как вспомогательного механизма, способствующего достижению компромисса при отсутствии возможности единообразного решения вопроса для всех государств-членов ЕС.