§ 1. Теоретические основы ежегодного пересмотра налогового законодательства
Начиная с древнейших времен, вопрос установления и правового регулирования налогообложения является одним из основных объектов исследования как иностранных, так и отечественных правоведов.
Несмотря на то, что взгляды на содержание налогового законодательства, задачи и цели налогового администрирования менялись с течением времени в зависимости от исторического, политического и экономического контекста, неизменным оставался интерес, проявляемый к данной проблематике представителями юридического сообщества. При этом исследование принципов налогового права также является предметом дискуссии и отражают неоднозначность подходов к функционированию налоговой системы.Изучение принципа регулярности пересмотра налогового законодательства в государствах общего права необходимо начать с методологического рассмотрения используемых терминов. В настоящее время в исследованиях, посвященных финансовому праву, применяются такие термины, как «принципы налогообложения», «принципы налогового права» и «принципы налогового
о
законодательства» . Кажется целесообразным на данном этапе определить, какой термин и в каком значении будет применяться в рамках настоящей работы. Несмотря на то что во многих исследованиях, посвященных принципам налогообложения, термины «принципы налогового права» и «принципы налогового законодательства» употребляются зачастую в качестве [8] тождественных, в отношении принципа эластичности или подвижности полностью провести такую аналогию кажется не совсем точным [9] . Более обоснованной кажется точка зрения, согласно которой принципы налоговой системы и налогового права взаимосвязаны, но не тождественны. Эта взаимосвязь иногда описывается следующим образом: 1) принципы налогового права являются элементом принципов налогообложения; 2) принципы налогообложения отражаются в правовом регулировании налоговых правоотношений[10].
Принцип регулярности пересмотра налогового законодательства как свойство налоговой системы означает способность государственных органов своевременно вносить необходимые изменения в источники налогового права и свидетельствует об эластичности или гибкости налогообложения. В связи с использованием данных терминов кажется необходимым выделить понятие «регулярности пересмотра налогового законодательства» и «принципа эластичности (гибкости, подвижности) налогообложения»[11]. Несмотря на то что данные термины имеют отношение к одному и тому же механизму, они характеризуют разные его элементы: применительно к отдельным источникам налогового права (в частности, к налоговому законодательству) может быть применено словосочетание «регулярность пересмотра», в то время, как термины «гибкость» или «подвижность» в отношении налогообложения могут быть использованы для описания пересмотра элементов налогообложения.
Налогообложение, как и любая иная отрасль человеческой деятельности, строится на определенных универсальных системообразующих принципах, исходных императивных идеях, лежащих в основе налоговой системы государства[12] [13] [14]. Данные идеи призваны играть роль ориентира при проведении налоговой политики и формировании системы налогообложения и направлены на поиск компромисса между противоположными интересами государства и налогоплательщиков . Подходы к формулированию и классификации принципов налогового права, несмотря на свое различие, призваны выступать в качестве методологических основ совершенствования права, а также средств оценки эффективности определенной налоговой системы.
Принципы налогового права имеют основополагающее значение в налоговой теории. Налоговое регулирование строится на ряде основополагающих идей, олицетворяющих общественные представления о разумной и эффективной налоговой системе, и направленных на обеспечение справедливого взимания налогов одновременно с удовлетворением фискальных интересов государства.
Перечень данных принципов не является исчерпывающим и менялся на различных этапах развития государства и правового регулирования: так, первоначальные теории в этой сфере были связаны прежде всего с понятием разумности и справедливости налогообложения и затрагивали в основном вопрос14
того, какая часть доходов должна направляться в государственную казну . Возникшие на более поздних этапах развития налоговой теории идеи о функциях налогов и потенциальной возможности более широкого применения налоговых инструментов в качестве инструмента государственного регулирования стали объектом исследования уже в современных условиях развития государства и права и усложнения правовой теории[15].
Некоторые ученые (к примеру, П. Леруа-Болье, Д. Рикардо и др.) скептически оценивали возможность подобного использования налогов и склонялись исключительно к фискальному предназначению налогообложения[16] [17] [18]. Другие исследователи, напротив, указывали на необходимость и значимость применения налогов в качестве средства социально-политического регулирования . Так, в XVIII в. работы экономистов сводились к изучению количественных показателей налогового бремени: так, один из основоположников теории финансовой науки, И. Юсти рассчитал налоговое бремя как соотношение между бюджетом и национальным доходом государства, указывая, что бюджет не должен превышать 1/6 части национального дохода . Анализ доктринального отражения регулярности пересмотра налогового законодательства в зарубежной и отечественной налоговой науке позволяет выделить несколько направлений, в рамках которого обсуждается необходимость реализации данного принципа. Изучение доктринальных исследований в сфере принципов налогового права позволяет отметить, что данный принцип нельзя отнести к классическим, общепризнанным принципам наряду с такими принципами, как принцип равенства и всеобщности или определенности налогообложения и установления налога законом, однако, в последнее время данная картина постепенно меняется. Изучение подходов к признанию и оценке принципа регулярности пересмотра налогового законодательства позволяет выделить, в зависимости от субъекта и объекта исследования: 1) признание указанного принципа на уровне межправительственных организаций и профессиональных ассоциаций; 2) признание указанного принципа в работах отдельных исследователей (как в исследованиях, посвященных принципам организации налогообложения, так и в рамках более широкого исследования финансовой системы). 1) Признание принципа подвижности (регулярности пересмотра) налогового законодательства на уровне межправительственных организаций и профессиональных ассоциаций. Признание данного принципа осуществляется как на национальном уровне (в лице профессиональных образований, комитетов и правительственных органов), так и на международном (в форме международных докладов, отчетов и рекомендаций, подготавливаемых международными межправительственными организациями). В качестве примера исследования механизма эластичности как принципа налогового права на международном уровне может быть приведено изучение данного вопроса в рамках Организации Экономического Сотрудничества и Развития - ОЭСР. В 2014 г. в рамках Плана мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (включающего в себя рекомендации по 15 направлениям налогообложения, в которых должна вестись работа в отдельных юрисдикциях, чтобы их налоговые системы отвечали глобальным вызовам современности) рабочая группа ОЭСР подготовила и опубликовала свои комментарии по вопросам налогообложения цифровой экономики[19] [20]. Принцип гибкости также был упомянут в Рекомендациях ОЭСР 2011 г., посвященных НДС и налогу на товары и услуги . Как отмечается в данном исследовании, изначально принцип гибкости был упомянут в исследованиях ОЭСР, посвященных электронной торговле, однако позднее этот принцип приобрел глобальное значение для налоговых правил в большинстве государств. В исследованиях ОЭСР в отношении принципа гибкости отмечается следующее: налоговые системы должны быть достаточно гибкими и динамичными для обеспечения соответствия развитию технологий и бизнеса. Налоговая система должна быть достаточно динамичной, чтобы обеспечить финансовые потребности правительства и в то же время постоянно приспосабливаться к изменяющимся потребностям. Это означает, что государство должно иметь инструменты для пересмотра определенных налогов или отдельных элементов юридического состава налога по мере необходимости, учитывая непредсказуемость экономических и финансовых процессов, в том числе на глобальном уровне. Изучение данного принципа осуществляется также на уровне профессиональных объединений, проводящих исследования и готовящих рекомендации по совершенствованию налогообложения, в том числе по запросу государственных органов. Так, принцип гибкости был провозглашен еще в 1966 г. В 1999 г. Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса сформулировал 10 принципов для усовершенствования налогообложения: так, налоговая система должна быть определенной, простой, стабильной, справедливой, конкурентоспособной, направленной на достижение определенных целей, а также подлежать регулярному пересмотру[24] . Последний принцип направлен на сохранение простоты и определенности налогообложения, а также понятности налоговых правил. При этом, работа над налоговым законодательством должна проводиться с учетом сохранения неизменной основы налоговой системы. Без регулярного пересмотра налоговой системы создается возможность существования явно устаревших и отживших положений в налоговом законодательстве. Так, лишь в 1998 г. из английского законодательства были исключены нормы, регулирующие налогообложения расходов работника на использование лошадей. Данное положение было введено в 1799 г., и в дальнейшем его применение не распространялось на иные виды транспорта, для которых были предусмотрены отдельные нормы, содержащие при этом аналогичные положения. Другим примером явно устаревших норм является освобождение от налогообложения талонов на питание, выдаваемых работодателями своим работникам. Стоимость таких талонов, освобождаемая от налогообложения, не должна превышать 15 пенсов в день. По мнению представителей Института, данная схема должна была быть пересмотрена в сторону увеличения необлагаемой стоимости талонов. В 2009 г. Ассоциация дипломированных сертифицированных бухгалтеров подготовила для Парламента Великобритании обзор принципов, лежащих в основе эффективной налоговой системы, в котором также упоминался регулярный пересмотр налогового законодательства и при необходимости - консолидация налоговых норм, направленная на их систематизацию, упрощение и отмену устаревших норм . Отдельно отмечается необходимость закрепления срочности действия некоторых норм. По мнению представителей Ассоциации, это касалось прежде всего норм, направленных на уклонение от налогообложения. Требуются четкие критерии для определения того, подлежит ли налоговая система регулярному пересмотру в требуемой мере. В ноябре 2013 г. Рабочая группа при налоговой комиссии подготовила и предоставила на рассмотрение Правительства Шотландии доклад, посвященный принципам развития современной и эффективной налоговой системы Шотландии[25] [26]. Одним из принципов, провозглашенных в докладе, был принцип гибкости, который означал, что налоговая система должна отличаться достаточной гибкостью и изменчивостью, чтобы отвечать новым вызовам современности, в том числе в сфере глобальной экономики и цифровых технологий. Отмечалось, что эффективная налоговая система должна сохранять баланс между подвижностью и стабильностью, так, чтобы регулярное внесение требуемых изменений не влияло негативно на стабильность и предсказуемость налогообложения для налогоплательщиков. 2) Признание принципа подвижности (регулярности пересмотра) налогового законодательства в работах отдельных исследователей. В качестве следующего уровня изучения данного вопроса следует выделить анализ принципа регулярности пересмотра налогового законодательства, содержащийся в работах отдельных ученых. Значительный вклад в развитие признания принципа подвижности налогообложения внес немецкий исследователь А. Вагнер. Он первым включил в систему принципов налогового права такие принципы, как принцип 27 достаточности и эластичности налогообложения . А. Вагнер утверждал, что наряду с фискальной функцией налога может быть выделена регулирующая функция, которая превращает налог в социально-политическое явление[27] [28] [29] [30]. Если принцип достаточности налогообложения сводится к покрытию государственных расходов доходами, в том числе налоговыми, то подвижность налогообложения проявляется в том, что налогообложение должно оперативно адаптироваться к нуждам государства в определенный период времени с минимальными при этом 29 затратами в соответствии с возможностями государственного аппарата . А. Вагнер определил принцип подвижности или эластичности налогообложения как способность государства адаптировать налогообложение путем введения новых и отмены действующих налогов, а также изменения текущих налоговых ставок. Данный принцип может быть реализован на практике путем (1) понижения или повышения ставок, введения или отмены налоговых льгот и иных аналогичных методов регулирования; или путем (2) закрепления нескольких показателей определенного налогового элемента, выбирая из которых законодатель может фиксировать на определенный период то или иное значение, исходя из финансовой ситуации на момент принятия акта . Интересно отметить, что задолго до А. Вагнера вопросы подвижности налогообложения и регулярности пересмотра налогового законодательства анализировались и в отечественной финансовой доктрине. В России одним из первых исследователей налогообложения, который рассматривал в том числе эти вопросы, стал В.Н. Татищев. В силу непростой экономической и политической обстановки в Российской империи в начале XVTTT в. необходимость пополнения государственной казны стала особенно актуальной. При этом растущее налоговое бремя не учитывало реального благосостояния налогоплательщиков и изменений экономической обстановки в государстве . Практическое решение проблемы нехватки средств чиновники находили во введении все новых налогов . В своих исследованиях В.Н. Татищев указывал на необходимость экономического обоснования налогового бремени, а также справедливого распределения налогового бремени среди населения . Он призывал власти оценивать как реальные возможности подданных, так и текущую экономическую обстановку, а также учитывать в фискальной политике изменения в экономическом положении налогоплательщиков и события, происходящие в обществе и государстве[31] [32] [33] [34] [35]. Анализируя налоговую политику в прошлом, В.Н. Татищев отмечал, что в зависимости от реального экономического положения определенной области необходимо периодически пересматривать возлагаемые на население подати. Периодический пересмотр состава государственных доходов и расходов требуется для того, чтобы учитывать изменение состояния торговли и ремесел, уменьшение или увеличение населения в результате определенных событий (таких, как войны, эпидемии, неурожаи и т.д.) - то есть, для того, чтобы подстраивать финансовую систему государства под положение населения (в том числе под определенные его категории - к примеру, жителей завоеванных земель кочевое население степей, северные народов, купцов и т.д.) В качестве примера недостаточно гибкого налогового регулирования В.Н. Татищев приводил Псков, в котором до Северной войны между Россией и Швецией проживало многочисленное купеческое сословие и велась активная торговля[36] [37] [38]. Однако вследствие резкого сокращения и обеднения населения, доходы псковской казны упали и город обеднел . В качестве разумной альтернативы исследователь приводил подход, который практиковался властями Швеции, где подати пересматривались каждые семь лет. При этом В.Н. Татищев отмечал, что шведские власти, будучи заинтересованными в максимально эффективном наполнении казны, заранее планируют уровень поступления налогов, заблаговременно рассчитывая доход, который возможно собрать с подданных в форме податей и сборов. Такой пересмотр осуществлялся выбранными представителями разных сословий . В.Н. Татищев рекомендовал применить аналогичный подход и в России для предотвращения излишнего налогообложения и регулярного пересмотра не только состава податей, но и отдельных налоговых элементов (к примеру, объектов подушного налогообложения, путем периодической переписи населения)[39]. Таким образом, В.Н. Татищев стал первым российским исследователем, который уже в XVIII в. пришел к выводу о необходимости регулярного пересмотра налогов для изменения налоговой системы с учетом фактических обстоятельств и экономического положения налогоплательщиков[40]. При этом автор также указывал на возможность использования налогов в качестве мер поддержания населения, стимулирования торговли и ремесел. Другой отечественный дореволюционный исследователь - И.И. Янжул, ссылаясь на опыт иностранных государств, также отмечал особое значение принципа подвижности налогообложения, который подразумевает возможность адаптации налогов к государственным нуждам. По мнению И.И. Янжула, все налоги по природе своей не могут быть подвижными, однако налоговая система должна включать в себя и такие виды налогов, которые могли бы легко увеличиваться и покрывать дефицит государственной казны [41] [42] . Поскольку «идеального» налога, который одновременно отвечал бы всем этим условиям, не существует, государство стремится достичь указанных целей комплексно, то есть комбинируя разные виды налогов в рамках налоговой системы . На практике, однако, по мнению ученого, описанный механизм, реализуется не до конца, даже если ему в принципе уделяется внимание. Зачастую законодатель вводит налоги без какого-либо финансового плана или обоснования, а лишь в силу финансовой необходимости и недостаточности средств в казне[43]. Таким образом, вопросы подвижности и гибкости налогообложения, несмотря на недостаточность их освещения в современной отечественной финансовой науке, поднимались в работах российских налоговедов, начиная с XVIII в. При этом упоминание о принципе подвижности происходило не только применительно к иностранным налоговым системам (как в случае И.И. Янжула) для оценки эффективности той или иной налоговой системы или определенного налога, но и в качестве ориентира для совершенствования отечественной налоговой системы (в случае В.Н. Татищева). Изучение и систематизация более поздних исследований выявляет разницу подходов представителей разных правовых систем к проблеме своевременного пересмотра налоговых правил. В частности, признание и развитие вопросов регулярности пересмотра налогового законодательства было отражено прежде всего в работах авторов государств общего права - Великобритании, а также ее бывших колоний - Австралии, Индии, Ирландии и т.д. Так, в 1892 г. Ч. Бастабль в своей работе, посвященной публичным финансам, отмечал, что налоговая система должна быть эластичной по своей природе[44]. Принцип эластичности способствует наиболее эффективному извлечению налоговых доходов[45]. Для достижения эластичности налогообложения некоторые налоги, по мнению исследователя, должны взиматься по варьирующимся ставкам, обеспечивающим возможность изменения ставок в случае необходимости. Принцип гибкости также признается А. Лаффером, который понимает его как способность налоговой системы отвечать изменениям в экономических условиях путем адаптации и приспособления к текущей экономической обстановке, к примеру, путем применения пониженных ставок в период экономической рецессии[46] . Эффективная налоговая система должна также обеспечивать гибкость изменения налоговых ставок. Если пересмотр налоговых элементов требует значительного времени и происходит с опозданием, существует риск того, что к моменту вступления в силу изменений новая ставка будет уже неэффективной и может еще больше ухудшить положение налогоплательщиков. По мнению исследователя, особое внимание следует уделять инструментам реализации гибкости налогообложения[47] [48]. Необходимо отдельно отметить, что Ч. Бастабль, А. Лаффер и И.И. Янжул сходятся в том, что эластичность присуща не всем налогам, а лишь некоторым из них. Опираясь именно на такие "эластичные" по своей природе налоги, государство может адаптировать налоговую систему к внешним изменениям. При этом некоторые налоги гибкими быть не могут и, напротив, должны обеспечивать стабильность и предсказуемость налоговой системы. От совокупности и баланса тех или иных налогов зависит эффективность налоговой системы в государстве. Индийские исследователи также в основном поддерживают необходимость выделения принципа эластичности в качестве одного из основных принципов налогового права. С.Н. Чанд, Дж.Ф. Ширраз, Т.Р. Джаин, О.П. Ханна и Н. Батт в своих работах, посвященных индийской налоговой системе, опубликованных в период между 1920 г. и 2011 г., выделяли принцип эластичности налогообложения, отмечая, что налогообложение по своей природе должно быть эластичным в том смысле, что налоговые доходы должны находиться в непосредственной зависимости от благосостояния населения. Для этого налоговая система должна иметь возможность реагирования на изменение ключевых 48 экономических показателей и положения налогоплательщиков . Интересно, что Н. Батт разделяет принцип эластичности и принцип гибкости. Под принципом эластичности понимается способность налоговой системы адаптироваться. Эффективная налоговая система должна состоять из налогов, которые могут легко изменяться в зависимости от необходимости изыскать дополнительное финансирование государственных расходов. Примером такого налога является, по мнению автора, налоги на доходы. Налоги, элементы которых могут оперативно изменяться государством, способствуют поддержанию социального равенства и справедливому распределению богатств, а также достижению иных значимых для государства целей. наряду с принципом эластичности автором выделяется принцип гибкости, который характеризует возможность оперативно уменьшать или повышать налоги в рамках простой процедуры, то есть внесение изменений в отдельные налоговые нормы не должно требовать существенных усилий со стороны уполномоченных государственных органов в случае необходимости в дополнительном финансировании. Напротив, когда экономика находится в стагнации, снижение налогов для поддержания налогоплательщиков не должно сопровождаться практическими трудностями с 49 точки зрения процедуры пересмотра существующих налоговых норм . Таким образом, иностранные ученые признают в качестве необходимого качества налоговой системы способность своевременно реагировать на увеличение фискальных потребностей государства, снижение налогового потенциала налогоплательщиков или на иные обстоятельства, существенно изменяющие условия налогообложения. При этом некоторые исследователи [49] разграничивают принцип эластичности и принцип гибкости: первый, по мнению ряда авторов, характеризует способность быстро и эффективно адаптировать налоги, второй - сам механизм адаптации и простоту внесения требуемых изменений. Как отмечается в ряде работ, одним из примеров подобного механизма регулярного внесения изменений в налоговое законодательство является ежегодный закон о бюджете, который в определенных государствах содержит в себе новые налоговые нормы, а также предусматривает изменение действующего налогового законодательства[50]. Значительная часть российских ученых, напротив, не выделяет принцип эластичности или гибкости налогообложения или же ограничивается формальным перечислением данного принципа в составе принципов налогового права [51]. И.И. Кучеров является одним из немногих отечественных исследователей, указывающих, что налоговая система должна учитывать текущее состояние экономики и положение налогоплательщиков[52]. Данное свойство налоговой системы определяется исследователем как принцип подвижности (эластичности) налоговой системы. При определении условий налогообложения необходимо учитывать изменения в составе налогоплательщиков, их экономическое положение, отношение к своим налоговым обязанностям и т.д. И.И. Кучеров противопоставляет принципу подвижности принцип стабильности налоговой системы, который означает, что регулярная адаптация и изменение налоговой системы должны перемежаться периодами относительной стабильности условий налогообложения. Как отмечается, принцип эластичности налогообложения не нашел своего законодательного закрепления в российском налоговом праве. А.С. Емельянов отмечает зависимость основных источников финансового права от текущего закона о бюджете, выражающуюся в регулярном пересмотре налоговых законов[53] . Как отмечается автором, данный принцип позволяет государству пересматривать налоговое законодательство таким образом, чтобы адекватно реагировать на изменения финансовой ситуации в государстве и мире. В силу этого во многих государствах внесение изменений в налоговые законы и иные акты финансового законодательства синхронизировано по времени с принятием бюджета на текущий год. Такой подход оценивается исследователем как предоставляющий возможность оценить все планируемые изменения с точки зрения сбалансированности доходной и расходной части бюджета. Некоторые ученые также отмечают исключительно процессуальное или организационное значение данного принципа[54] : так, А.А. Храбров относит принцип регулярности пересмотра налоговых законов к процессуальным принципам налогового права, которые регулируют механизмы установления, изменения и отмены налоговых платежей[55]. Регулярность пересмотра налогового законодательства, по мнению автора, позволяет объединить в налогообложении стабильность и гибкость. М.О. Клеменова также выделяет среди принципов организации налогообложения принцип эластичности (подвижности) налогообложения[56]. По мнению Е.Н. Евстигнеева, к организационным принципам, регулирующим построение и функционирование налоговой системы, относятся принцип единства и стабильности налоговой системы, множественности налогов и закрытого списка налогов, а также принцип подвижности (эластичности) налогообложения . Под последним понимается возможность оперативного изменения налоговых норм и налогового бремени. В качестве примера подобных вынужденных мер исследователь приводит изменение экспортных таможенных пошлин в зависимости от колебания мировых нефтяных цен. А.В. Брызгалин указывает на то, что подвижность налогообложения находит свое практическое выражение в заполнении правовых лакун в налоговом законодательстве и проявляется в противодействии уклонению от исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налогов . Как отмечается, под данным принципом понимается не просто адаптация налоговой системы, а адаптация к новым способам и механизмам уклонения от уплаты налогов[57] [58] [59]. Скорость подготовки таких ответных мер характеризует, насколько государственные органы в курсе экономических реалий и поведения налогоплательщиков. А.А. Пилипенко, упоминая в своем исследовании принцип подвижности налогов, указывает, что он проявляется в том, что вся налоговая система должна обладать способностью реагировать на изменения окружающей социальноэкономической ситуации и в случае необходимости положительно на нее влиять[60]. При этом, как отмечается, принцип подвижности характерен для широкого круга государств - как с переходной экономикой, так и тех, чьи налоговые системы сформировались достаточно давно[61]. Стоит также отметить, что анализ работ, посвященных принципам налогового права, свидетельствует об отсутствии единообразия не только в отношении перечня таких принципов, но и в отношении их классификации62. Так, некоторые исследователи (в частности, И.И. Кучеров, Е.Н. Евстигнеев, А.В. Брызгалин) придерживаются деления принципов на юридические, организационные и экономические63. Д.А. Смирнов отмечает существование принципов налогового права, выраженных в налоговом законодательстве, принципов налогового правосознания и принципов формирования или реализации налоговой системы64. Н.П. Кучерявенко выделяет принципы налогового права, принципы построения налоговой системы, принципы налогового законодательства и принципы налога65. Изучение принципа эластичности (или, как его иногда называют, принципа гибкости или подвижности) налогообложения позволяет рассмотреть данный принцип именно в качестве организационного принципа, то есть принципа, характеризующего порядок формирования, организации и функционирования налоговой системы, механизмы адаптации налоговой системы в целом и ее отдельных элементов к изменяющимся внешним условиям. При этом принцип подвижности противопоставляется многими учеными принципу стабильности. С одной стороны, как отмечалось выше, налоговая система должна быть гибкой и обеспечивать возможность быстрой реакции на [62] [63] [64] [65] изменение внешних условий. С другой стороны, действующая налоговая система должна стабильно функционировать и обеспечивать уверенность налогоплательщика в его правах и обязанностях в отношении уплаты налога. Неопределенность налогообложения и стихийное бессистемное внесение изменений приводят к тому, что субъекты налоговой обязанности не успевают уследить за изменениями налоговой системы[66]. Оценка регулярности пересмотра налогового законодательства в рамках изучения принципов определенности и стабильности налогообложения. Стабильность и предсказуемость налогообложения выделяется в качестве одного из основных принципов налогового права, в соответствии с которым налоговая система должна отличаться неизменностью основных налоговых платежей и правил налогообложения в течение длительного периода времени, а также экономической и правовой логичностью вносимых в налоговое законодательство изменений[67]. Принцип стабильности является одним из общепризнанных и неоспоримых принципов налогового права. Е.Н. Евстигнеев характеризует принцип стабильности как способность налоговой системы функционировать в течение многих лет без необходимости проведения налоговых реформ. Д.М. Щекин отмечает, что определенность и предсказуемость налогового законодательства имеют принципиальное значение для инвестиционного климата страны[68] [69]. Этого же мнения придерживается С.Э. Шевелев, который указывает на то, что стабильность налогообложения 69 чрезвычайно важна для привлечения инвесторов в национальную экономику . А.В. Демин указывает, что налоговым предписаниям должны быть присущи логичность, завершенность и стабильность . Отмечая повышенную сложность и высокую динамику вносимых в налоговое право изменений, автор признает желание законодателя привести налоговые нормы в соответствие с социальноэкономической обстановкой и постоянную изменчивость объектов налогообложения, вследствие чего налоговое законодательство зачастую не поспевает за изменениями, связанными с объектом правового регулирования . Однако, по мнению автора, попытки справиться с правовой неопределенностью в сфере налогообложения не являются в достаточной мере эффективными . Как отмечается, напротив, невозможность абсолютно точно предсказать направление дальнейшего развития социальных связей на фоне усложнения экономических отношений и глобализации, а также появления новых форм ведения бизнеса приводит к тому, что возможности законодателя предвосхищать изменения общественных отношений на практике в значительной мере ограничены . По мнению М. ван Хука, правовые системы не могут быть завершенными. Поскольку социальная реальность находится в постоянном изменении, правовая система должна постоянно к ней адаптироваться, однако, по мнению исследователя, этого невозможно добиться путем пересмотра и изменения [70] [71] [72] [73] законодательства, поскольку невозможно предусмотреть универсальную 74 правовую систему . А.И. Бабкин, признавая необходимость адаптировать налогообложение к социально-экономическим изменениям, одновременно указывает на необходимость закрепления периода стабильности налогового законодательства . Объявление периода стабильности налогового законодательства, по мнению автора, должно создать положительную основу для дальнейшего совершенствования налогового законодательства и необходимо для гарантирования прав налогоплательщиков[74] [75] [76]. С критикой частоты изменений, вносимых в российское налоговое законодательство, выступал также С.Г. Пепеляев, который отмечал необходимость повышения стабильности в данной сфере регулирования и предлагал ряд мер, направленных на уменьшение количества поправок в Налоговый кодекс РФ, указывая в том числе на необходимость внесения в Конституцию РФ соответствующих дополнений в части порядка принятия налоговых законов[77] [78]. Приведенные выше призывы российских налоговедов обеспечить стабильности налогового законодательства вызваны отчасти ситуацией, сложившейся в сфере российского налогового законодательства, которое ежегодно подлежит многочисленным изменениям: для примера, в 2012 и 2013 г. были приняты 30 законов, вносящих изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ, которые затронули значительную часть статей второй части Налогового кодекса . Это, в свою очередь, оказывает негативное воздействие на предсказуемость положения налогоплательщиков и стабильность налоговых правоотношений, а также привлекательность экономики для иностранных инвестиций. Наконец, можно отметить, что некоторые ученые занимают менее категоричную позицию и считают, что нельзя противопоставлять принципы эластичности и стабильности налогообложения. Так, А.А. Пилипенко считает, что стабильность налогообложения не должна восприниматься в качестве однозначной догмы, так как налоговое законодательство по сути является -79 непостоянным в силу перманентной изменчивости экономических отношений . Н.В. Сильченко также отмечает, что стабильность налогового закона является лишь его временным, переходным состоянием, в то время как изменчивость выступает основой его жизнеспособности и эффективности . Анализ взглядов отдельных исследователей позволяет отметить некоторую долю осторожности, с которой отечественные ученые относятся к идее регулярного пересмотра налогообложения, обусловленную особенностями российской налоговой системы и опасениями, что данный принцип приведет к общей нестабильности в налоговой системе и ухудшению положения налогоплательщиков. Однако в то же время необходимо отметить, что регулярный пересмотр налогового законодательства является неизбежным явлением: будучи связанным с экономическими отношениями, налоговое законодательство является динамичным по своей природе и требует регулярной корректировки отдельных налоговых норм. Эффективность налоговой системы должна в том числе определяться простотой и легкостью изменений налоговых норм в условиях постоянно развивающейся экономики. [79] [80] Регулярность пересмотра налоговой системы как механизм финансовой системы. Вопрос регулярности пересмотра налогового законодательства рассматривается также зачастую исключительно в рамках исследования финансовой системы. Ряд иностранных и отечественных авторов не признают основополагающего значения данного принципа формирования и функционирования налоговой системы, но в то же время отмечают, что налоговая система должна предусматривать возможность внесения требуемых изменений в отдельные элементы налогообложения. Так, Д. Фэйр и К. Буасье отмечают, что о і эффективность налогообложения определяется мобильностью налоговой базы . Дж. Тили и Г. Лултценхисер в исследовании, посвященном налоговому праву Великобритании, описывают процедуру ежегодного пересмотра налоговой системы в рамках бюджетного планирования . Указанные авторы определяют британский налог на доходы физических лиц и корпорационный налог в качестве «ежегодных налогов», отмечая, что данные налоги по сути устанавливаются заново каждый год Парламентом путем принятия акта о финансах . Х. Олт и Б. Арнольд отмечают, что британский Парламент принимает решение о принятии налога на доходы физических лиц и корпорационного налога, что предоставляет возможность одновременного реформирования налоговой системы . На практике возможность ежегодного пересмотра налоговых норм используется государством для достижения целого ряда целей: от введения новых льгот, изменения налоговых ставок, пороговых значений и т.д. до внедрения новых инструментов противодействия злоупотреблениям налогоплательщиков. [81] [82] [83] [84] Можно предположить, что авторы, изучающие практические аспекты налогообложения, рассматривают регулярность пересмотра налогового законодательства в качестве неотъемлемой составляющей эффективной налоговой системы . Для них эластичность и гибкость налогообложения являются объективной реальностью, не заслуживающей особого акцентирования или исследования в своих работах. Подобные исследования позволяют изучить особенности реализации данного подхода к формированию эффективной налоговой системы: а именно - какие элементы подлежат пересмотру и какие последствия для налогоплательщиков и бюджета данные изменения могут иметь. Иностранный подход к регулярности пересмотра налогового законодательства предлагалось внедрить и в отечественную практику. Так, по мнению Т.А. Вершило, необходимо пересмотреть подход к установлению налоговых льгот, предусмотрев временный срок их действия для оценки эффективности [85] [86]. Компетентные органы должны провести оценку эффективности введенных льгот на основе имеющихся у них данных и принять решение о возможном продлении их действия на новый период. Законодательные органы на основе данных, полученных от налоговой службы, смогут принять решение, отвечают ли текущие льготы экономическим и социальным отношениям, и скорректировать их соответствующим образом, продлить или отменить. Необходимо также упомянуть рассмотрение данного вопроса в рамках изучения бюджетного процесса. Г. Жез отмечал, что бюджет представляет собой акт политического значения. Рассмотрение же бюджета исключительно как свода операций счетного порядка не дает полного понимания о нем, поскольку в настоящее время бюджет стал полноценным инструментом воплощения в жизнь определенной политической программы . Именно с особым политическим значением бюджета автор связывает постепенное усиление бюджетных полномочий исполнительной власти. В этой связи Г. Жез отмечает, что значение имеют такие вопросы, как изыскание налоговых доходов, методы распределения налогового бремени среди налогоплательщиков и при этом соблюдение социальной справедливости и защита экономических интересов как государства, так и налогоплательщиков. Р. Штурм, характеризуя в свое время французский бюджет, писал, что в нем доходам посвящено два вида распоряжений: разрешение 88 и исчисление, которое следует вслед за разрешением налоговых и иных доходов . Интересно, что в свое время И.Т. Тарасов указывал в качестве одного из самых главных принципов финансового права принцип закрепления размера государственных доходов и расходов в законодательном порядке на определенный период времени в форме государственной росписи . С.Е. Десницкий еще в 1768 г. в своем исследовании о публичных финансах отметил, что издержки государства необходимо определять до того, как речь пойдет о доходах[87] [88] [89] [90]. Сумма государственных расходов является определяющей, и в соответствии с ней необходимо изыскивать государственные доходы, отталкиваясь от нее в целях расчета требуемых государству доходов[91] [92]. В работах С.Е. Десницкого находит свое отражение подход Великобритании в части ежегодного формирования государственного бюджета. Д.Л. Комягин в рамках исследования бюджетной политики отмечал, что бюджет содержит не только роспись расходов, но и закрепление заранее известного объема требуемых государству доходов . По мнению автора, современное бюджетное законодательство как в России, так и за рубежом не содержит ежегодного определения бюджетных доходов. Если в отношении России с данным утверждением невозможно не согласиться (задачи закона о бюджете сводятся к формальному расчету и прогнозированию поступлений в него на соответствующий финансовый год) , то в отношении целого ряда зарубежных государств, включая государства общего права во главе с Великобританией, оно кажется излишне категорическим: в Великобритании, Австралии, Новой Зеландии и Индии в рамках осуществления бюджетной политики и разработки бюджетных актов государство может в ту или иную сторону влиять на размер доходной части бюджета, а налоговая система и бюджетная находятся в особой взаимосвязи[93] [94]. Исследование отражения принципа регулярного пересмотра налогового законодательства в правовой доктрине позволяет сделать вывод о том, что данный принцип признается как иностранными правоведами, так и отечественными, однако, сравнение отечественной и зарубежной доктрины отражают разницу подходов к его изучению и оценке его значения. Иностранные ученые не просто включают данный принцип в систему принципов налогового права, но и связывают принцип регулярности пересмотра налогового законодательства с эффективностью налоговой системы, а также анализируют методы его реализации и возможные негативные последствия отсутствия систематического пересмотра налоговых норм. Зарубежные исследователи относят указанный принцип к системообразующим принципам функционирования эффективной налоговой системы и отмечают необходимость адаптировать налоговые нормы к экономической обстановке и ситуации на финансовых рынках. Отмечается также взаимосвязь регулярного пересмотра налоговых норм с ежегодным законом о бюджете. Изучение отечественный правовой доктрины и, в частности, исследований, посвященных принципам налогового права, показывает отсутствие широкого признания принципа регулярности пересмотра налогового законодательства. Немногочисленные работы отечественных ученых, в которых упоминается данный принцип, ограничиваются простой констатацией его существования, относя принцип эластичности (подвижности) налогообложения к числу организационных принципов. В то же время в некоторых исследованиях отмечается, что в целях налогового регулирования законодателю следует учитывать изменения, происходящие в жизни государства и общества и прежде всего в экономической сфере. Многими авторами принцип регулярности пересмотра налогового законодательства противопоставляется принципу стабильности: рекомендуется сочетать систематический пересмотр налоговых норм для обеспечения их соответствия изменениям, происходящим в регулируемых ими правоотношениям, с периодами стабильности. Исследование доктринального отражения и оценки принципа регулярности пересмотра налогового законодательства позволяет отметить, что под ним понимается необходимость периодического изменения и дополнения норм налогового законодательства для обеспечения эффективности налогообложения и соответствия налоговых правил изменениям в экономической сфере и государственной политике.