§2.2. Правовое регулирование налогообложения физических лиц в ЕС и ФРГ

Гармонизация прямого налогообложения последовала намного позже, нежели косвенного. Тем не менее сближение законодательства государств-членов в отношении налогообложения компаний началось в 1990х годах, тогда как взимание налогов с физических лиц оставалось на усмотрение государств-членов.

сельскохозяйственными пошлинами и отчислениями государств-членов от НДС) еще в 1965 году в статье 13 Протокола о привилегиях и иммунитетах^[115]. Порядок взимания данного налога урегулирован в Регламенте^[116] Совета 260/68. Должностные лица и служащие аппарата ЕС освобождаются от уплаты национального налога с дохода, полученного от такой службы.

Стоит заметить, что практика Суда ЕС в области прямого налогообложения покрывает довольно широкий спектр вопросов в связи с особым статусом субъектов правоотношений. Так, физические лица, с одной стороны, могут являться участниками экономической деятельности, получающими доход и уплачивающими налоги на территории ЕС, а с другой - пользоваться всеми правами и свободами, которые гарантированы им в силу гражданской принадлежности, будь то личные или социальные, вне зависимости от того, связаны ли такие права с осуществляемой экономической деятельностью.

Первым шагом на пути координации законодательства и политик государств-членов в сфере налогообложения физических лиц стали отчеты Европейской комиссии 2001 и 2003 годов о налогообложении пенсий и дивидендов, соответственно. Основной идеей этих двух документов стало утверждение, что государства имеют право самостоятельно выбирать системы налогообложения пенсий и дивидендов, но лишь в той мере, в которой они не нарушают четыре свободы, закрепленные в учредительных договорах - передвижения лиц, товаров, услуг и капиталов.

Гармонизация в сфере пенсионного законодательства началась чуть более 10 лет назад. Граждане одного государства ЕС не имеют возможности учитывать взносы на пенсионное страхование, сделанные в пенсионный фонд другого государства-члена - такая ситуация не только нарушает закрепленное в учредительных договорах право на свободное передвижение работников, но и влечет двойное налогообложение пенсий или уклонение от уплаты налогов.

В последние годы развернулась обширная дискуссия о необходимости европейской пенсионной реформы, чтобы привести действующие механизмы в соответствие с демографическими и социальными проблемами. Опубликованная в ^{[117] [118] отчете Европейской комиссии 16 декабря 2012 года Белая книга[119] «Программа действий для создания адекватных, стабильных и надежных пенсионных систем в Европе», документ необязательный к исполнению, но содержащий официальные рекомендации Комиссии по решению существующих проблем и предложения по реформированию системы пенсий, указывает на следующие тенденции:}

1. Продолжительность жизни европейцев увеличивается,

сделанных пенсионных накоплений не хватает.

2. Наблюдается общее старение населения.

3. Старость люди встречают в одиночестве, помощь со стороны родни уже менее ожидаема.

К 2060 году продолжительность жизни у мужчин повысится на 7.9 лет, у женщин - на 6.5, и достигнет, соответственно, 86.8 и 90.1 лет Число людей в возрасте от 60 лет увеличивается ежегодно на 2 миллиона человек при том, что доля трудоспособного населения в возрастном промежутке 25-59 лет падает. Пожилые люди составляют 24% населения ЕС (120 миллионов человек) и в рамках действующих пенсионных систем сохраняют 94% среднего дохода после выхода на пенсию, однако чтобы сохранить подобные показатели необходимо:

• увеличить возраст выхода на пенсию;

• повысить уровень занятости пожилых людей (до сих пор ФРГ добилась успеха в этом вопросе: занимает с показателем в 57,7% второе место после Швеции);

• ограничить возможности раннего выхода на пенсию;

• развивать системы дополнительного пенсионного

страхования.

Для эффективного достижения поставленных целей следует использовать налоговые механизмы. Так, например, возможно предоставлять льготы по налогу на прибыль компаниям, нанимающим пожилых людей в определенной квоте, а также ввести более выгодные налоговые послабления за участие работодателей в системах дополнительного пенсионного страхования.

В большинстве государств-членов сейчас действует система налогообложения по схеме ЕЕТ, предполагающая предоставление налоговых льгот по пенсионным взносам и инвестициям пенсионных фондов, но при этом обложение налогом пенсионных выплат. То есть взносы как работодателя, так и работника на пенсионное страхование уменьшают налоговую базу, не подлежат налогообложению результаты инвестиционной деятельности пенсионных фондов (кроме Дании, Швеции и Италии), а пенсионные выплаты включаются в налоговую базу по НДФЛ. Применение единообразной схемы налогообложения решает проблемы двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов, хотя Комиссии предстоит решить проблему перемещения пенсионного капитала, так как на национальном уровне такие сделки часто подлежат налогообложению при условии их трансграничного характера.

Поскольку гармонизация правового регулирования налогообложения физических лиц, в частности, в сфере пенсионного страхования, началась сравнительно недавно, в случае возникновения противоречий национального и европейского права приоритетную роль играет негативная интеграция.

Так, предусмотренная §79-99 Закона ФРГ «О налоге на доходы физических лиц» схема негосударственных пенсионных накоплений призвана стимулировать работников самостоятельно создавать резервы денежных средств на будущее, однако условия получения такой надбавки к государственной пенсии (нем. «Altersvorsorgezulage») предполагают:

• полную налоговую обязанность такого работника (§79);

• возможность приобретения жилого помещения за счет накопленных средств лишь в случае нахождения недвижимости на территории ФРГ (§92а);

• обязанность физического лица возместить дополнительный доход, полученный в результате участия в системе негосударственных пенсионных накоплений, в случае прекращения его полной налоговой обязанности.

Таким образом, нерезиденты подвергаются в данной ситуации дискриминации, так как не могут претендовать на подобную надбавку к пенсии, хотя платят взносы на социальное страхование в ФРГ, так как, несмотря на долгосрочное нахождение на территории ФРГ, для них могут действовать положения двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Иностранные работники также не могут приобрести недвижимость в собственность в ином государстве и вынуждены возвращать полученный доход в случае отъезда из ФРГ на долгосрочный период. Хотя последнее положение справедливо также и для граждан ФРГ, вышедших на пенсию в другом государстве-члене. По причине отсутствия какого-либо ответа от Правительства ФРГ на официальное письмо Европейской комиссии от 19 декабря 2005 года дело было передано в Суд ЕС, признавший указанные положения дискриминационными и противоречащими основным правам и свободам, закрепленным в учредительных договорах и нормативных актах вторичного права.

В ФРГ был подготовлен соответствующий законопроект, изменяющий положения Закона «О налоге на доходы физических лиц» и издан административный циркуляр^[120] на время принятия и вступления в силу изменений, закрепляющий право не выплачивать полученный дополнительный доход в случае отъезда из ФРГ на постоянное место жительства в другое государство-член ЕС. В результате изменений, внесенных в §10а Закона ФРГ «О налоге на доходы физических лиц», право на заключение договоров на дополнительные выплаты по старости предоставляется только лицам, застрахованным в государственной системе обязательного пенсионного страхования.

Внесение таких изменений сняло проблему дискриминационного характера условий получения дополнительных пенсионных выплат, хотя требование о нахождении недвижимости на территории ФРГ было заменено на территорию всего ЕС и стран, которые входят в Европейскую экономическую зону (Исландия, Норвегия, Лихтенштейн).

В результате проведенной в 2007 году реформы пенсионный возраст в ФРГ для мужчин и женщин после 2020 года будет составлять 67 лет.

Таким образом, пенсионное законодательство, а именно положения о трудовых пенсиях, также могут являться барьером на пути создания и эффективного функционирования внутреннего рынка, так как применение различающихся налоговых механизмов приводит к двойному налогообложению или неуплате налогов. В ближайшем будущем Европейский Союз ждут крупные реформы пенсионной сферы, вызванные общей тенденцией к старению населения и социальными изменениями. Вопросы социального характера предполагается решать за счет налоговых механизмов, что является ярким примером реализации регулирующей функции налогообложения. Государство не принуждает граждан к действиям, не использует мер устрашения, а просто создает условия, в которых налогоплательщику выгодно поступать определенным образом, эффективным с точки зрения государственной политики.

Одной из ситуаций, потенциально предполагающих менее выгодные условия налогообложения для физического лица, является смена места жительства, то есть переезд из одного государства-члена ЕС в другое. То же справедливо для других лиц, затронутых этим переездом.

Например, г-н Шемпп, гражданин ФРГ, выплачивающий содержание своей бывшей супруге, живущей в Австрии, был вправе вычесть суммы этих платежей при расчете налоговой базы в Германии только в случае, если представит сертификат, подтверждающий, что его бывшая супруга уплатила соответствующий налог в Австрии с полученного содержания. При этом в Австрии упомянутое содержание освобождено от налогообложения, что ставит г- на Шемппа в менее выгодные условия, чем если бы его бывшая жена проживала в ФРГ (в таком альтернативном случае она могла бы также не уплачивать налог, если бы суммы платежей были ниже налогооблагаемого минимума). Таково требование Закона ФРГ «О подоходном налоге» (1a(1)(1), 10(1)(1)), приоритет которого поддержал Финансовый суд города Мюнхена.

На запрос Федерального финансового суда ФРГ Суд ЕС указал , что свобода передвижения по территории ЕС и выбора места своего жительства в данном случае реализована бывшей супругой г-на Шемппа и его налоговые вопросы вызваны различиями в налоговых системах государств-членов ЕС, которые объективно применяются для широкого круга лиц и не связаны с национальной принадлежностью конкретно г-на Шэмппа. Одновременно с этим Суд подчеркнул: учредительные договоры ЕС не гарантируют, что перенос активов из одного государства-члена ЕС в другое будет нейтрален с точки зрения налоговых последствий. Учредительные договоры защищают граждан ЕС от прямой или косвенной дискриминации, а также от барьеров на пути реализации ими европейских свобод. Национальное право в данном случае не нарушает принципов ЕС и применяется в силу суверенных прав ФРГ в области негармонизированного прямого налогообложения.

Распространенным случаем дискриминации является неравное положение в государстве-члене ЕС работников, являющихся резидентами данного государства, и теми, кто не является резидентом (вне зависимости от того, обладали ли они таким статусом ранее). Указанная ситуация покрывается статьей 45 ДФЕС и статьей 7 Регламента 1612/68: национальные работники и нерезиденты пользуются одинаковыми налоговыми привилегиями^{[121] [122]. Однако данные}

положения не ограничивают государства-члены в праве применять различные налоговые правила для резидентов и нерезидентов. Знаковым в данном вопросе остается дело Шумахера , в котором Суд указал: «то, что государство-член не предоставляет нерезиденту определенных налоговых льгот, которые оно предоставляет резиденту, как правило, не будет дискриминацией, поскольку данные две категории налогоплательщиков не находятся в сравнимом положении» . При этом в зависимости от обстоятельств дела Суд может счесть дискриминацией непредоставление нерезиденту льготы, которой пользуется резидент, если нет какой-либо объективной разницы между двумя ситуациями, чтобы обосновать различное правовое регулирование. В рассматриваемом деле г- н Шумахер, резидент Бельгии, просил Финансовое управление пересчитать налог, удержанный по налоговой категории I (неженатые налогоплательщики, основной тариф), на категорию III (супруги), что позволило бы ему объединить доход свой и супруги и считать, что каждый из них имеет по 50% в агрегированном доходе - такой подход существенно облегчает налоговое бремя в рамках прогрессивной шкалы налогообложения, если доход одного из супругов высок, а другого низок.

Суд ЕС подчеркнул, что законодательство ФРГ дискриминирует в данном случае г-на Шумахера, поскольку в противоречие статье 45 ДФЕС исключает его право использовать льготу по корректировке налоговой базы, которая доступна резидентам ФРГ.

ФРГ внесла изменения в национальное право, приняв Налоговый закон 1996 года , которым в Закон «О подоходном налоге» (§ 1 (3)) вносились

существенные послабления в отношении нерезидентов - на них распространились положения о совместном расчете супругами налоговой базы в случае, если:

- супруги являются резидентами одного из государств-членов ЕС или Европейской экономической зоны ^{[123] [124] [125]}

- более 90% полученного семьей дохода облагается налогом в ФРГ либо сумма дохода, полученного за пределами ФРГ, не превышает 24000 марок (8652 евро).

Суд ЕС подтвердил, что такой подход не противоречит статье 45 ДФЕС и не дискриминирует нерезидентов, в деле С-391/97, в котором гражданин Нидерландов получал в Германии только 58% дохода, а его супруга зарабатывала в Нидерландах сумму, превышающую эквивалент в 24000 марок. В упомянутой ситуации не были удовлетворены критерии, установленные германским законодательством и направленные на учет личных и семейных обстоятельств налогоплательщиков^{[126] [127] [128].}

Другой ситуацией, повлекшей нарушение европейского права и необходимость вмешательства Суда ЕС, стала невычитаемость расходов нерезидентов, ведущих экономическую деятельность в ФРГ. В соответствии с Законом «О подоходном налоге» по состоянию на время рассмотрения дела С- 234/01 нерезидент не имел права вычитать расходы, связанные с осуществляемой экономической деятельностью, кроме случая, когда такие расходы составляли не менее половины полученного дохода, что ставило его в существенно более невыгодные условия по сравнению с резидентом в сходной ситуации . Для решения возникшего противоречия в ФРГ была введена следующая процедура: нерезиденту возмещалась часть уплаченного налога в случае, если такая сумма превышала ту, что получилась бы, если бы к расходам, увеличенным на размер не облагаемого налогом минимума, была применена тарифная сетка налоговых ставок . Надлежащая процедура возмещения расходов нерезидентам была введена лишь в 2009 году.

Законодательство о налогообложении дивидендов, процентов и иных доходов от ценных бумаг практически не гармонизировано, однако государства, устанавливая национальное регулирование, не должны нарушать права и свободы граждан ЕС, закрепленные в учредительных договорах и актах вторичного права.

В 2003 году была принята Директива Совета ЕС № 2003/48/ЕС «О налогообложении дохода от накопления сбережений в форме выплаты процентов», устанавливающая требование об обязательном направлении государством-членом ЕС уполномоченным органам других государств-членов информации о процентных доходах и накоплениях их резидентов в данном государстве-члене. Фактически, Директива обязала государства создать и обеспечить эффективное функционирование системы обмена такой информацией в качестве еще одного метода борьбы с уклонением от уплаты налогов. Процентные выплаты должны облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является физическое лицо, получающее доход от накопленных сбережений, кроме пенсионных и страховых выплат, однако у национальных властей нет законных методов узнать о существовании накоплений своих граждан за рубежом и их размере без добровольного раскрытия сведений компетентными органами государства-накопления.

Однако Бельгия, Австрия и Люксембург создание такого механизма не поддержали, отказавшись изменять законодательство о банковской тайне, обеспечивающее приток инвестиций в эти страны. С 1 января 2010 года Бельгия присоединилась к большинству государств ЕС, учредив систему обмена информацией. Для Австрии и Люксембурга долгое время действовал компромиссный вариант решения проблемы - странам было позволено не раскрывать информацию, но взамен облагать сбережения нерезидентов налогом у источника и 75% такого дохода перечислять в страну резидентства. При этом в праве получения информации от других государств-членов они не были ограничены.

Государства предусмотрели и другой вариант - стимулировать самих резидентов раскрывать информацию о своих вкладах. Получается, что с их дохода уплачивается налог в 35% в иностранном для них государстве, зачесть который они не смогут. В случае, если резидент сообщает сведения о вкладах в иностранных банках за рубежом самостоятельно или позволяет банку раскрыть такую информацию, то налогоплательщик получает ставку налога выгоднее, чем предусмотренная Директивой для Австрии и Люксембурга. В марте 2014 года Австрия и Люксембург присоединились к разработанной программе действий.

В ФРГ Директива 2003/48/ЕС была имплементирована посредством Постановления «Об имплементации Директивы Совета ЕС 2003/48/ЕС о налогообложении дохода от накопления сбережений в форме выплаты процентов» от 26 января 2004 года^{[129] [130]. То есть в действующие нормативные акты изменений не вносилось - был принят новый правовой акт, дословно воспринявший все положения Директивы. После имплементации данного акта не возникло противоречий или практических проблем применения его положений - ФРГ заинтересована в надлежащем выполнении всех требований Директивы 2003/48/ЕС, поскольку информационное сотрудничество в данной сфере предполагает повышение эффективности государственного контроля налогообложения.}

Первый отчет об имплементации Директивы 2003/48/ЕС показал, что именно граждане ФРГ успешнее всего скрывали свои доходы от государства. Германия получила в первый год действия Директивы (с 01.01.2005 по 01.01.2006) 192,7 миллионов евро дополнительного дохода . Данный пример отражает преимущества продвинутого сотрудничества государств в рамках интеграционного процесса.

С учетом результатов отчета об имплементации в 2014 году Директива

1 Л 1

2003/48/ЕС была заменена Директивой 2014/48/ЕС , положения которой

государствам-членам надлежало ввести в национальное законодательство до 01 января 2016 года. Директива 2014/48/ЕС направлена на борьбу с уклонением от уплаты налогов и налоговым мошенничеством. Так, расширяется понятие бенефициарных владельцев: учитываются, помимо прочих, выплаты процентов в пользу юридических лиц и иных структур (фонды, трасты), которые находятся за пределами территории ЕС и не подлежат соответствующему эффективному налогообложению (подробный перечень приводится в Приложении 1 к Директиве 2014/48/ЕС); в понятие процентных выплат включаются, в том числе, выплаты, сделанные инвестиционными фондами и организациями коллективных инвестиций; действие Директивы 2014/48/ЕС также распространяется на иные финансовые инструменты, характеризующиеся правом требования денежных средств (например, ценные бумаги с фиксированной/гарантированной ставкой вознаграждения); и др. В 2015 году Директива 2003/48 была отменена Директивой 2015/2060/ЕС в связи с тем, что принятая ранее Директива 2014/107/ЕС распространила сотрудничество национальных налоговых органов государств- членов на автоматический обмен информацией о финансовых счетах, в том числе о полученных процентах, что вело к дублированию систем контроля и отчетности.

При отсутствии специального гармонизированного наднационального регулирования государства-члены ЕС должны исходить из общих принципов права ЕС и положений первичного права. Так, 24 февраля 2015 года Суд ЕС ^{[131] [132]}

вынес свое решение по вопросу Федерального финансового суда ФРГ . Суд указал, что государство-член ЕС должно позволять налогоплательщикам- нерезидентам, получающим доход от акций, которые были ранее переданы им родственниками путем дарения (преждевременное наследование), вычитать из суммы такого дохода размер аннуитетов, выплаченных родственнику, если право на вычет предоставлено налогоплательщику-резиденту.

Г-н Грюневальд получил от своего отца 50% акций компании, учрежденной по праву ФРГ, и должен был вместе с братом (получившим остальные 50%) выплачивать своим родителям аннуитеты, предусмотренные договором о передаче акций. Сам г-н Грюневальд не являлся резидентом ФРГ, проживал в другом государстве-члене ЕС, поэтому ему было отказано в учете уплачиваемых аннуитетов при расчете налога с дохода, полученного от владения акциями (параграф 50 Закона «О подоходном налоге»^{[133] [134]}).

Таким образом, Судом ЕС было выявлено противоречие законодательства ФРГ статье 63 Договора о функционировании Европейского Союза, которая предусматривает запрет любых ограничений на перемещения капиталов между государствами-членами в отношении нерезидентов, и в ФРГ имела место явная дискриминация.

Рассмотренные выше вопросы отражают сближение законодательства государств-членов по отдельным направлениям регулирования. Подобная тенденция (неурегулированность общих вопросов налогообложения) наблюдается и в гармонизации налогообложения компаний, однако первый шаг был сделан с разработкой проекта Директивы о Единой консолидированной налоговой базе по корпорационному налогу. В сфере налогообложения физических лиц урегулирован в ближайшие годы будет только порядок получения льгот по подоходному налогу на доходы физических лиц от дивидендов, процентов и иных доходов от ценных бумаг, полученных в другом государстве-члене, но лишь в случае принятия рекомендаций Европейской комиссии, которые были опубликованных в 2009 году, но до сих пор не приняты.

Последней инициативой Комиссии стали рекомендации по гармонизации законодательства в случае наследования иностранной собственности (внутри ЕС). В связи с трансграничным наследованием сразу несколько государств-членов заявляют права на взимания налога с наследуемого имущества, что в итоге может составить сумму большую, чем стоимость самого имущества. Дополнительные трудности возникают также при переводе бизнеса в случае смерти его владельца. Данные вопросы находят свое разрешение в пакете мер, принятых Европейской комиссией в декабре 2011 года^{[135] [136].}

Таким образом, основными выводами ко второму параграфу второй главы настоящего диссертационного исследования являются:

— Особенностью соотношения национального и наднационального права в сфере налогообложения физических лиц является широкое поле вопросов, пока оставленных на усмотрение государств-членов. Законодательство о налогообложении дивидендов, процентов и иных доходов от ценных бумаг практически не гармонизировано, однако государства, устанавливая национальное регулирование, не должны нарушать права и свободы граждан ЕС, закрепленные в учредительных договорах и актах вторичного права. Так, согласно отчетам Европейской комиссии о налогообложении пенсий и дивидендов, которые стали первым шагом на пути гармонизации законодательства государств-членов ЕС в сфере налогообложения физических лиц, государства имеют право самостоятельно выбирать системы налогообложения пенсий и дивидендов, но лишь в той мере, в

которой они не нарушают четыре свободы, - передвижения лиц, товаров, услуг и капиталов. При отсутствии специального гармонизированного наднационального регулирования государства-члены ЕС должны исходить из общих принципов права ЕС и положений первичного права.

— Директива Совета ЕС № 2003/48/ЕС «О налогообложении дохода от накопления сбережений в форме выплаты процентов» обязала каждое государство-член ЕС направлять уполномоченным органам других государств-членов информацию о процентных доходах и накоплениях их резидентов в данном государстве-члене. Первый отчет об имплементации Директивы показал, что именно граждане ФРГ успешнее всего скрывали свои доходы от государства, что подтвердило преимущество продвинутого сотрудничества государств в рамках интеграционного процесса. Несмотря на отмену самой Директивы, параллельно принято аналогичное наднациональное законодательство, расширяющее область правового регулирования.

— Поскольку гармонизация правового регулирования налогообложения физических лиц началась сравнительно недавно, в случае возникновения противоречий национального и европейского права приоритетную роль играет негативная интеграция. Распространенным случаем дискриминации является неравное положение в государстве-члене ЕС работников, являющихся резидентами данного государства, и теми, кто не является резидентом. Смена места жительства, то есть переезд из одного государства-члена ЕС в другое, также потенциально предполагает менее выгодные условия налогообложения для физического лица. Другой ситуацией, повлекшей нарушение европейского права и необходимость вмешательства Суда ЕС, является невычитаемость расходов нерезидентов, ведущих экономическую деятельность в ФРГ. Практика Суда ЕС в области прямого налогообложения покрывает довольно широкий спектр вопросов в связи с особым статусом субъектов правоотношений.