§2.1. Правовое регулирование налогообложения компаний в ЕС и ФРГ

В учредительных договорах ЕС нет прямого указания на право институтов принимать какие-либо нормативно-правовые акты в сфере прямого налогообложения, тогда как косвенные налоги прямо затронуты ст.

С момента образования Европейского Союза исследователи выделяли налогообложение компаний в качестве существенного этапа создания внутреннего рынка. Так, в 1962 году Европейской комиссии был представлен отчет^[64], известный по имени Фрица Ноймарка, председателя Экспертного совета по экономическим вопросам при Правительстве ФРГ, возглавлявшего в то время Комитет по фискальным и экономическим вопросам. Отчет содержал обоснование необходимости компромисса между устранением всех налоговых и других фискальных барьеров, с одной стороны, и сохранением исторически обусловленных особенностей налоговой политики отдельных стран-членов, с другой. Для обложения прибыли организаций предлагалось использовать двухуровневую налоговую систему с плоской ставкой 50% для нераспределенной прибыли (высокая ставка компенсировалась налоговыми льготами) и ставками от 15% до 25% - для распределенной. Однако такой подход привел бы к двойному налогообложению, обуславливая преимущественное положение лишь для ФРГ и иных стран, налоговая система которых предоставляла освобождение при налогообложении дивидендов. Поэтому в 1970 году последовал отчет Темпла, описавшего три вида налогообложения корпоративного дохода и рекомендовавшего классическую систему^[65]. Тем не менее, в проекте Директивы о гармонизации налогообложения компаний Комиссией была предложена одноуровневая система налогообложения, при которой корпорация как самостоятельный налогоплательщик не рассматривается, а корпорационный налог уплачивается ее акционерами путем его зачета против подоходного налога акционеров, либо полного освобождения дивидендов от налогообложения.

1) Директива Совета ЕС № 90/435/ЕЭС от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов^[66].

2) Директива Совета ЕС № 90/434/ЕЭС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения компаний разных государств-членов, осуществляющих трансграничные операции по поглощению, разделению, передаче активов и обмену акциями^[67].

3) Конвенция 90/436/ЕЭС о предотвращении двойного налогообложения при корректировке прибыли ассоциированных предприятий^[68].

4) Директива Совета ЕС № 2003/49/ЕС об общей системе

налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов.

Рассмотрим указанные акты подробнее.

1) Директива Совета ЕС № 90/435/ЕЭС от 23 июля 1990 г. об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям разных государств-членов.

Директива о материнских и дочерних компаниях решила основную проблему транснационального бизнеса - исключила двойное налогообложение в случаях, когда материнские и дочерние компании находятся в разных государствах-членах.

Согласно данному акту государство материнской компании при получении последней прибыли от своей дочерней компании, находящейся в другом государстве ЕС, должно воздержаться от налогообложения такой прибыли либо вычесть сумму уже уплаченного «дочкой» налога, то есть предоставляется исключение или зачет.

Чтобы воспользоваться льготами, предоставляемыми Директивой, компания должна:

1. иметь одну из организационно-правовых форм, перечисленных в Приложении к Директиве 90/435;

2. иметь статус резидента для целей налогообложения в государстве-члене ЕС;

3. быть субъектом обложения налогом на прибыль организации, как он определен в государстве-члене (Koerperschaftssteuer в ФРГ);

4. владеть 25% капитала другой компании, отвечающей вышеперечисленным критериям, не менее двух лет.

Требование о минимальном сроке владения предотвращает возможное злоупотребление правом - временную концентрацию капитала в руках одного акционера для преодоления 25%-барьера на момент уплаты налога с дальнейшим возвращением долей владельцам.

Директива 90/435/ЕЭС была заменена Директивой 2003/123/EC^[69], снизившей обязательную долю участия в капитале дочерней компании до 20% с 01.01.2005, 15% с 01.01.2007 и до 10% с 01.01.2009. Расширен перечень допустимых организационно-правовых форм за счет распространения действия Директивы 90/434 на кооперативы, сберегательные банки, фонды, коммерческие ассоциации, а главное - на Европейскую компанию^[70] и Европейский кооператив^[71]. Таким образом, компаниям, ведущим, например, трансграничную деятельность через дочерние предприятия, дана возможность образовать единое юридическое лицо по праву Союза, что существенно упростит административный аспект их деятельности. Было также дополнено положение об избежании двойного налогообложения - теперь государство материнской компании должно учитывать не только распределенную прибыль прямой «дочки», но и дочерних предприятий последней.

В ФРГ налоговые отношения, связанные с выплатой дивидендов, регулируются Законом «О подоходном налоге»^{[72] [73] и Законом «О налоге с корпораций» . Дивиденды, выплачиваемые немецкими юридическими лицами (акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью и акционерные коммандитные общества), облагаются налогом у источника по ставке 25% дополнительно к солидарному налогу в 5,5%.}

В случае выплаты дивидендов германским юридическим лицом компании- резиденту другого государства-члена налог, уплачиваемый на территории ФРГ, считается окончательной суммой обязательств иностранной компании по налогу на прибыль организаций в ФРГ и может быть снижен только в силу договора об избежании двойного налогообложения (за исключением случаев, когда деятельность ведется через постоянное представительство). Подобная ситуация складывается, когда трансграничные выплаты дивидендов не подпадают под действие Директивы 90/435/ЕЭС: например, если доля участия материнской компании-резидента другого государства-члена ЕС в дочернем предприятии, являющимся юридическим лицом по праву ФРГ, составляет меньше 10% (с 01.01.2007 до 31.12.2008 -15%); или материнская компания является резидентом Европейской экономической зоны, но не ЕС.

Немецкое право не предусматривает положений, регулирующих корректирование налоговой базы для таких иностранных (не резидентов ФРГ) материнских компаний. Для сравнения: материнские компании-резиденты, получающие распределенную в виде дивидендов прибыль, до 2013 года уплачивали налог у источника в другом государстве-члене ЕС, но в дальнейшем зачитывали эту сумму при уплате налога на прибыль организации в ФРГ, а в случае превышения уплаченной суммы над суммой налога на прибыль организации - имели право на возврат излишне уплаченного налога. Таким образом, налог уплачивался лишь с 5% дохода, которые считались невычитаемыми расходами, по ставке 26,375%, а 95% суммы полученного дохода освобождались от налогообложения . Размер участия материнской компании в дочернем предприятии, выплачивающем дивиденды, не имел значения. При этом сама Директива 90/435/ЕЭС, закрепляя правила в отношении объекта, субъектов и порядка исчисления налога на прибыль, в то же время не затрагивает положений национального законодательства или международных договоров, направленных на устранение или уменьшение двойного налогообложения дивидендов, в частности норм, касающихся предоставления налоговых кредитов получателям

75

дивидендов .

Вышеуказанные положения законодательства ФРГ приводили к дискриминации материнских компаний, являющихся резидентами в других государствах ЕС, странах Европейской экономической зоны и Европейской ассоциации свободной торговли.

Фактически, национальное право предусматривало для материнских компаний более выгодные условия налогообложения, чем Директива 90/435/ЕЭС, поскольку не содержало условия об обязательной доле участия не менее 10% (в 2007-2008 гг. - 15%), однако не распространяло подобное регулирование на компании иных государств-членов. С точки зрения государственных интересов такие положения обоснованы: посредством налогового механизма государство стимулирует развитие бизнеса и распространение своего экономического влияния в других государствах-членах - но соотношение национального и ^{[74] [75]}

наднационального права предполагает непротиворечие европейским актам. В рассматриваемом случае законодательство ФРГ нарушало одну из основных свобод ЕС - свободу движения капитала.

В связи с этим, Европейская комиссия в июле 2007 направила Правительству ФРГ официальный запрос^[76] об устранении нарушений законодательства ЕС. Комиссия указала на то, что действовавшая в ФРГ система нарушала принцип свободы движения капитала и, соответственно, должна была быть изменена. Однако Германия привела следующие аргументы в пользу сравнимости условий, сложившихся для национальных компаний и предприятий других государств-членов ЕС при налогообложении дивидендов:

- дивиденды национальных компаний облагаются налогом в два этапа - на корпоративном уровне и при их получении конкретным акционером, поэтому дивиденды, распределяемые иностранными компаниями, также должны быть обложены налогом в полном объеме;

- ФРГ вправе охранять свое право взимать налоги с доходов от источников на ее территории и заключила договоры об избежании двойного налогообложения с другими государствами-членами в этой связи;

- дивиденды компаний-резидентов ФРГ также облагаются налогом на торговую деятельность (промысловым налогом, немец.

Вышеуказанные аргументы не были приняты Европейской комиссией, поскольку, во-первых, заключаемые ФРГ договоры об избежании двойного налогообложения не предусматривают полного возмещения уплаченного в ФРГ подоходного налога, и такой налог может быть зачтен в счет уплаты иностранного налога только в случае, если другое государство-член ЕС облагает налогом дивиденды, полученные от источника в ФРГ, и только в объеме такого налогообложения. Во-вторых, налогообложение в два этапа позволяет уплачивать налог поэтапно, по сути, частично откладывать выплату до момента распределения дивидендов акционерам, что недоступно для компаний- нерезидентов. Наконец, доводы о необходимости сохранения целостности налоговой системы и суверенном праве взимать налоги не являются достаточным основанием для нарушения основополагающего принципа европейского права.

В связи с отсутствием каких-либо мер дело было передано в Суд ЕС. В 2011 году Суд ЕС встал на сторону Европейской комиссии, указав на нарушение положениями законодательства ФРГ свободы движения капитала в ЕС . В соответствии с позицией Суда ЕС законодательство ФРГ было изменено в 2013 году, однако вместо распространения действующих в отношении национальных компаний привилегий на компании-нерезиденты законодатель ликвидировал такие привилегии как таковые: дивиденды подлежат налогообложению вне зависимости от резидентства компаний на одинаковых условиях в случае доли участия в размере не менее 10% . При этом для компаний-нерезидентов предусмотрена возможность потребовать возмещения уплаченных налогов в случае выполнения ряда условий.

Суд ЕС проводит достаточно последовательную политику толкования положений законодательства ЕС, и дело Комиссии против Германии не было исключением, являясь очередным в ряде рассматриваемых споров. Аналогичные решения были приняты в делах Denkavit и Amurta , закрепивших принцип ^{[77] [78] [79] [80] невзимания более высоких налогов с нерезидентов при распределении прибыли, чем предусмотрены для компаний-резидентов.}

Однако не каждое дело, переданное Европейской комиссией в Суд, означает изменение национального права. Так в 2005 году вступила в силу Директива Европейского Парламента и Совета ЕС № 2003/41/ЕС о деятельности пенсионных

о і

учреждений работодателя и надзоре за ними , решившая проблему для работодателей, чьи компании имеют дочерние предприятия или постоянные представительства в разных странах-членах. Появилась возможность иметь единый пенсионный фонд для всех работников, что значительно уменьшит отчетность и затраты на обслуживание и повысит эффективность работы таких фондов. Соответственно, механизмы Директивы предусматривали равное регулирование для пенсионных фондов, не являющихся резидентами. В июне 2010 года Европейская комиссия подала иск против ФРГ на основании того, что более высокое налогообложение дивидендов и процентов, получаемых пенсионными фондами, расположенными вне территории ФРГ, создает барьеры для свободного передвижения капитала, тем самым нарушая одну из основополагающих свобод учредительных договоров. В частности, иностранным пенсионным фондам не предоставлено права вычитать операционные расходы из суммы полученных в ФРГ дивидендов и процентов, тогда как у резидентов такая возможность есть (§43а Закона «О подоходном налоге», §32 Закона «О налоге с корпораций»). В качестве примера таких операционных расходов Комиссия привела банковские сборы и схожие операционные издержки, затраты по спорам о выплате дивидендов компаниями-резидентами пенсионным фондам- нерезидентам, а также затраты на персонал, занятый в приобретении акций, по которым будут получены такие дивиденды. В ноябре 2012 года Суд принял ^[81]

сторону ФРГ , обосновав свое решение тем, что Комиссия не имеет достаточно доказательств, что действующие положения немецкого права могут привести к дискриминации нерезидентов и нарушить свободу перемещения капитала, так как ни одного примера, подтверждающего прямую связь операционных расходов и полученных дивидендов и процентов, зафиксировано не было, а гипотетические ситуации не могут являться доказательством.

Таким образом, Суд ЕС нельзя считать только инструментом давления на государства-члены, поскольку это механизм, также предоставляющий защиту в случае необоснованных обвинений Европейской комиссии.

В ноябре 2011 Директива 2003/123/EC была заменена путем принятия нового акта - Директивы 2011/96/EC (OJ L 345, 29.12.2011, с. 8-16), в которую к настоящему моменту также внесены изменения. Так, изменяющие Директивы 2014/86/ЕС^{[82] [83] и 2015/121/ЕС (OJ L 21, 28.1.2015, с. 1-3) предписывают государствам-членам до 31 декабря 2015 года внести изменения в национальные законодательства для избежания ситуаций злоупотребления своим положением материнскими и дочерними компаниями, находящимися в разных государствах- членах, за счет несовпадения налогового регулирования в государствах их нахождения, то есть уклонения от уплаты налогов как таковых. В частности, государства нахождения материнских компаний должны воздерживаться от налогообложения прибылей дочерних компаний в той мере, в которой эти прибыли подлежат налогообложению в государствах нахождения этих дочерних компаний, и облагать их налогом в том объеме, в котором они не были учтены при налогообложении в государствах нахождения дочерних компаний. При этом договоренности и механизмы, используемые компаниями для целей уклонения от уплаты налогов и не имеющие коммерческой цели и экономического обоснования, должны быть оценены государствами-членами с учетом всех обстоятельств для принятия решения об их подлинности и возможности применения к ним положений Директивы 2011/96/EC.}

2) Директива Совета ЕС № 90/434/ЕЭС от 23 июля 1990 года «Об общей системе налогообложения компаний разных государств-членов, осуществляющих трансграничные операции по поглощению, разделению, передаче активов и обмену акциями».

Вышеупомянутые критерии резидентства, организационно-правовой формы и уплаты налога на прибыль организации действуют и в отношении компаний, осуществляющих трансграничные операции по реорганизации, регулируемые Директивой Совета 90/434/ЕЭС. Директива закрепляет перенос срока налогообложения прироста капитала от передаваемых активов при

трансграничной реорганизации на момент фактического распоряжения такими активами (предоставляется налоговый кредит).

По сути, устанавливается такой же налоговый режим, как тот, что предусмотрен в национальном праве большинства государств-членов, однако распространяется на отношения, выходящие за рамки одной страны.

Директива 90/434/ЕЭС была заменена Директивой 2005/19/EC^[84], расширившей перечень допустимых организационно-правовых форм за счет распространения действия Директивы 90/434/ЕЭС на кооперативы,

сберегательные банки, фонды, коммерческие ассоциации, а главное - на Европейскую компанию и Европейский кооператив. Таким образом, компаниям, ведущим, например, трансграничную деятельность через дочерние предприятия, дана возможность образовать единое юридическое лицо по праву ЕС, что существенно упростит административный аспект их деятельности.

В ФРГ данная Директива была имплементирована посредством Закона «О внесении изменений в налогообложение» от 25 февраля 1992 года , в развитие положений которого был издан Закон ФРГ «О реорганизации» от 28 октября 1994 года^{[85] [86] [87], и Закона «О мерах по имплементации положений европейского права и о внесении изменений в налоговое законодательство» от 7 декабря 2006 года , внесшего изменения в Закон 1994 года. Противоречий и неясностей толкования положений европейского права в процессе имплементации не возникло, однако открытым остается вопрос о соотношении смысла используемых в ФРГ и ЕС терминов.}

Так, несмотря на сохранение европейских формулировок, принятые положения не полностью соответствуют требованиям европейского права за счет разницы в интерпретации понятия «ценные бумаги». Статья 2 Директивы 90/434/ЕЭС не предусматривает каких-либо условий для совершения операций с ценными бумагами в процессе реорганизации предприятий; в то же время на национальном уровне в ст. 20 и ст. 23 Закона «О реорганизации» в случае передачи активов и обмена акциями речь идет о «новых ценных бумагах», то есть действует требование об обязательном увеличении уставного капитала, без осуществления которого на компанию не будет распространяться действие Директивы 90/434/ЕЭС. Таким образом, прямого противоречия между наднациональным правом и законодательством ФРГ нет, поскольку в Директиве понятие «ценные бумаги» отдельно не раскрывается и упоминается лишь в контексте других терминов, однако сам факт того, что право государств-членов вводить дополнительные ограничения по своему усмотрению не оговорено, кажется достаточным, чтобы посчитать положения права ФРГ не в полной мере соответствующими акту ЕС.

Следует заметить, что право государства отказать компаниям в применении налоговых льгот все же предусмотрено статьей 11 Директивы 90/434/ЕЭС, но лишь при условии, что операции по реорганизации направлены на уклонение от налогообложения. То есть стимулируется только действительное развитие бизнеса и создаются условия, в которых компании могли бы совершать указанные операции в реальных экономических целях, таких как реструктуризация и модернизация. Указанная формулировка имеет достаточно общий характер и по- разному имплементируется в государствах ЕС. Так, в ряде государств закреплено требование об обязательном владении компанией полученными активами в течение установленного в законодательстве срока: например, в ФРГ установлен обязательный минимальный срок в 7 лет .

Директива 2005/19/EC была заменена Директивой 2009/133/ЕС «Об общей системе налогообложения, применяемой к компаниям разных государств-членов, осуществляющим трансграничные операции по поглощению, разделению, частичному разделению, передаче активов и обмену акциями, а также к переносу зарегистрированного офиса Европейской компании и Европейского кооперативного общества между государствами-членами ЕС» (OJ L 310, 25.11.2009, с. 34-46), кодифицировавшей первоначальный тест и все последующие изменения.

3) Конвенция 90/436/ЕЭС о предотвращении двойного налогообложения при корректировке прибыли ассоциированных предприятий.

Третьим актом, принятым в 1990 году вслед за Директивами 90/434 и 90/435, стала Конвенция90/436/ЕЭС. Для ее эффективной имплементации принят Кодекс поведения в целях эффективной имплементации Конвенции о предотвращении двойного налогообложения при корректировке прибыли ^[88]

ассоциированных предприятий . Конвенция регулирует вопросы согласования налогообложения прибыли в случае применения правил трансфертного ценообразования. Если компетентные органы одной страны применили правила трансфертного ценообразования, тем самым исказив картину налогооблагаемого дохода, то для избежания двойного налогообложения компаниям предоставляется право скорректировать налоговую базу. Если налоговые администрации государств-членов в течение двух лет не могут договориться о пути решения возникшей проблемы, то дело представляется перед консультативной комиссией, которая предлагает надлежащее решение. Комиссия формируется из председателя, двух представителей от заинтересованных уполномоченных органов государств-членов и четного количества независимых членов. При этом уполномоченные органы государств-членов вправе договориться о любых условиях, в том числе отличных от предложенных комиссией, однако ее решение обязательно, если между налоговыми органами нет согласия.

4) Директива 2003/49/ЕС Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов.

Целью принятия Директивы 2003/49/ЕС стало исключение двойного налогообложения процентов и роялти в государствах-членах, а также устранение налогообложения таких выплат в случае, если они осуществляются между ассоциированными компаниями, находящимися в разных государствах-членах ЕС и между их постоянными представительствами.

При трансформации положений Директивы 2003/49/ЕС в национальное право в подпункт «а» части 4 §50g Закона ФРГ «О налоге на доходы физических лиц» было введено определение «проценты», не соответствующее, в части, тому, что предусмотрено статьей 2а Директивы. На европейском уровне понятие ^[89] «проценты» включает доход от долговых требований любого вида вне зависимости от того, обеспеченны ли они залогом недвижимости и подтверждают ли права на участие в прибыли должника, в то время как на уровне германского законодательства исключены долговые требования, подтверждающие права на участие в прибыли должника. Одностороннее сужение государством-членом сферы действия директивы при ее имплементации нарушает «принцип верховенства» и «принцип прямого действия», являющиеся основополагающими в праве ЕС. Однако в данном случае такое право государства-члена предусмотрено в статье 4(1)(b) Директивы.

В Директиву вносились изменения, расширяя круг ее субъектов и предусматривая применение переходного периода для некоторых государств- членов, а в 2011 году Комиссия опубликовала предложение^{[90] [91]} о принятии новой Директивы, объединяющей все внесенные за годы поправки, снижающей уровень участия для целей признания компании зависимой до 10% и приводящей субъектный состав в соответствие с Директивой 90/435/ЕЭС (внесение в перечень организационно-правовых форм Европейской компании и Европейского кооператива). В случае принятия, данные положения сэкономят компаниям от 38,4 до 58,8 миллионов евро; при этом национальные бюджеты стран ЕС, облагающих налогом доходы от трансграничных выплат процентов и роялти между ассоциированными предприятиями, потеряют от 160 до 310 миллионов

91

евро .

Стоит отметить, что согласно положениям национального права ФРГ проценты и роялти, по общему правилу, представляют собой вычитаемые расходы. Исключением в данной ситуации являются те выплаты, которые подпадают под местный налог на осуществление торговой деятельности. В силу §8 Закона ФРГ «О налоге на торговую деятельность » 50% долгосрочной задолженности (задолженность в связи с основанием, приобретением, расширением или улучшением бизнеса и долги сроком не менее 1 года) должны учитываться в налоговой базе для расчета налога на торговую деятельность. Налоговая база облагается по основной федеральной ставке в 5% и с учетом местного коэффициента, который варьируется в зависимости от муниципалитета. В этой связи возник вопрос, соответствует ли указанное положение национального права Директиве 2003/49/ЕС.

Так, компания Шойтен Солар Технолоджи ГмбХ (немец. Scheuten Solar Technology GmbH), юридическое лицо по праву ФРГ, являющееся 100% дочерним обществом голландской компании Шойтен Солар Технолоджи БВ (гол. Scheuten Solar Technology BV), в период с 27 августа 2003 года по 1 декабря 2004 года получила от материнской компании займы общим размером 5 180 000 евро. Соответственно, в 2004 году выплате подлежали 154 584 евро в качестве процентов материнской компании. Указанную сумму Шойтен Солар Технолоджи ГмбХ вычла из прибыли как операционные расходы. Финансовое управление Гельзенкирхен-Зюд (нем. Finanzamt Gelsenkirchen-Sud), оценивая расчет налога на торговую деятельность за 2004 год, указало, что компания имела право вычесть лишь 50% от суммы в 154 584 евро, другая же половина должна быть учтена при расчете налога. В суде компания оспорила решение Финансового управления, посчитав, что подобное положение национального права противоречит статье 1 (1) Директивы 2003/49/ЕС, согласно которой «проценты или роялти, возникшие в государстве-члене, подлежат освобождению от обложения любыми налогами на такие платежи в таком государстве-члене, как удерживаемыми у источника, так и прямо взимаемыми, при условии, что получатель (выгодоприобретатель) процентов или роялти является компанией другого государства-члена или постоянным представительством компании, находящимся в другом государстве- ^[92]

члене ». Финансовый суд Мюнстера в 2008 году отказал в удовлетворении требований^{[93] [94]}, и дело было представлено в Федеральный финансовый суд ФРГ, который, в свою очередь, запросил разъяснения у Суда ЕС относительно того, исключает ли положение статьи 1 (1) Директивы 2003/49/ЕС возможность введения в национальное право нормы, согласно которой проценты по займу, выплачиваемые компанией одного государства-члена зависимой компании другого государства-члена, включаются в налоговую базу для расчета налога на ведение коммерческой деятельности первой компании.

Суд ЕС в 2011 году разъяснил следующее^[95]: основной целью статьи 1 (1) Директивы 2003/49/ЕС является освобождение от налогообложения процентов и роялти одновременно в государстве-источнике и государстве учреждения получателя таких платежей в целях обеспечения равенства в налогообложении как внутригосударственных, так и трансграничных сделок - то есть основным в данном случае является интерес получателя платежей. Национальное законодательство ФРГ в рассматриваемой ситуации не приводит к уменьшению получаемого выгодоприобретателем дохода, поскольку не предполагает обложение налогом выплачиваемых процентов, а касается расчета налога на ведение коммерческой деятельности, который будет уплачен должником. Методы расчета такого налога, а именно вычитаемость или невычитаемость каких-либо категорий в качестве операционных расходов, регулируются исключительно национальным правом.

Таким образом, Суд ЕС подтвердил соответствие норм права ФРГ положениям наднационального акта, указав на основную цель введения гармонизированного законодательства в данной ситуации - избежание двойного налогообложения, и необходимость толкования положений директивы во взаимосвязи.

Рассматривая вопрос соотношения правового регулирования на европейском и национальном уровне, нельзя не коснуться вопроса сближения законодательства не всех, а лишь нескольких государств-членов ЕС. Г осударства стремятся к сотрудничеству и сближению своих нормативных актов с целью ликвидации барьеров для развития трансграничного бизнеса, но в случае, если такая инициатива не поддержана всеми государствами-членами, то регулирование разрабатывается и вводится в действие только для узкой группы договаривающихся стран (не менее 9 из 28 государств-членов ЕС). Наличие подобного механизма позволяет избежать застоя в интеграционном процессе в случае, если одно или несколько государств блокируют принятие нового европейского законодательства. Такая процедура «продвинутого сотрудничества» (англ. Enhanced cooperation) предусмотрена статьями 326 - 334 ДФЕС и может быть организована в рамках любой области европейской политики за исключением тех, в отношении которых ЕС обладает исключительной компетенцией (например, таможенный союз, валютная политика зоны евро и др.).

Решение о допустимости введении новых общих положений права ЕС для узкой группы стран должно быть принято Советом ЕС (по предложению Комиссии ЕС и с одобрения Европейского Парламента), если он установит, что цели такого межгосударственного сотрудничества не могут быть достигнуты в разумные сроки в рамках всей территории ЕС. Все члены Совета ЕС могут принимать участие в обсуждениях, однако лишь представители тех государств- членов, что договорились о продвинутом сотрудничестве, вправе голосовать. Тогда единогласно принятым будет считаться решение, за которое проголосовали

96

все государства, участвующие в продвинутом сотрудничестве . Квалифицированным большинством в данном случае будет как минимум 55% ^[96]

голосующих государств-членов, представляющих не менее 65% населения

97

голосующих государств-членов .

Изначально возможность продвинутого сотрудничества была предусмотрена Амстердамским договором , однако такое взаимодействие государств-членов должно было быть единогласно утверждено Советом ЕС, что позволяло отдельным странам блокировать действие механизма. Положение было сложно реализуемым и так и не было применено на практике. С 1 февраля 2003 года Ниццкий договор^{[97] [98] [99]} допустил возможность продвинутого сотрудничества между минимум восемью государствами-членами при условии одобрения квалифицированного большинства Совета ЕС.

Примечательно, что в соответствии со ст. 113 и на основании ст. 115 ДФЕС предполагается, что решения по вопросам гармонизации прямого и косвенного налогообложения должны приниматься Советом ЕС единогласно. При этом реализация такого условия была бы затруднительна в рамках процесса продвинутого сотрудничества государств, поскольку было бы невозможно достичь единогласия в ситуации, когда лишь часть государств заинтересована во введении новых налоговых положений на своей территории. Для решения данной проблемы Лиссабонский договор вводит возможность использования переходных положений (англ. passerelle clauses) в отношении продвинутого сотрудничества государств-членов ЕС, что предполагает замену единогласного голосования на голосование квалифицированным большинством или переход от специальной законодательной процедуры к общей.

Так, если положения учредительных договоров ЕС, которые могут быть применены к сфере, в отношении которой государства-члены приняли решение о

продвинутом сотрудничестве, предполагают единогласное голосование Совета ЕС, то Совет праве единогласно (как это указано выше и определено в ст. 330 ДФЕС) решить, что голосование по таким вопросам будет осуществляться в порядке квалифицированного большинства. А если положения учредительных договоров ЕС, которые могут быть применены к сфере, в отношении которой государства-члены приняли решение о продвинутом сотрудничестве, предполагают порядок специальной законодательной процедуры, то Совет праве единогласно (как это указано выше и определено в ст. 330 ДФЕС) и после консультации с Европейским Парламентом решить, что будет иметь место общая законодательная процедура^[100].

В связи с нечастым использованием можно привести всего два примера применения данного механизма: бракоразводные процессы^[101] и патентное право^[102]. Однако 22 января 2013 года Решение Совета ЕС 2013/52/ЕС закрепило возможность продвинутого сотрудничества между 11 государствами-членами ЕС, включая ФРГ и Францию, в области налога с финансовых операций.

Идея взимания налога с финансовых операций возникла как вариант наполнения бюджетов государств-членов ЕС, серьезно опустошенных во время финансового кризиса 2008 года. Большая часть средств была затрачена на спасение финансового и банковского сектора, поэтому справедливо обязать их сделать вклад в восстановление экономики и повышение показателей ВВП 27 (в настоящее время - 28) стран-членов ЕС. В сентябре 2011 года Европейская

комиссия предложила ввести налог с финансовых операций на всей территории

103

ЕС , основными целями которого заявлены следующие:

- предотвратить фрагментацию единого рынка в результате многочисленных некоординированных мер государств-членов ЕС по налогообложению финансовых операций;

- обеспечить справедливый вклад финансового сектора в бюджет;

- дестимулировать осуществление финансовых операций, не способствующих эффективности финансовых рынков или экономики как таковой.

Предлагалось гармонизировать налоговую базу и установить минимальные ставки налогообложения финансовых операций, в которых одной из сторон являлся финансовый институт ЕС: 0.1% для операций с акциями и облигациями и 0.01% для операций с производными финансовыми инструментами (опционами, фьючерсами, контрактами на ценовую разницу и свопами на процентную ставку). При этом налог должен применяться ко всем рынкам (регулируемым рынкам и внебиржевым сделкам), всем инструментам (акции, облигации, производные финансовые инструменты и др.) и всем участникам (банки, теневые банки, управляющие активами и др.), что минимизирует потенциальные нарушения на различных сегментах рынка, снизит риск налогового планирования и релокации. В результате введения налога на всей территории ЕС доход составил бы около 57 миллиардов евро, которые могли быть использованы на выравнивание ситуации на финансовых рынках, возмещение части расходов, понесенных во время кризиса и пополнение национальных бюджетов.

Несколько государств-членов заблокировали предложение Комиссии, что сделало невозможным введение налога на всей территории ЕС, однако 11 стран обратились с соответствующим предложением о продвинутом сотрудничестве в данном вопросе, которое в дальнейшем получило одобрение. 14 февраля 2013 ^[103] года Европейская комиссия приняла проект Директивы, регулирующей внедрение продвинутого сотрудничества в области налога с финансовых операций^[104], содержащий выше упомянутые минимальные ставки 0,1% и 0,01%. Для 11 государств доход составит около 38 миллиардов евро. Учитывая, что на долю ФРГ приходится чуть больше 30% ВВП рассматриваемой группы стран, можно предположить, что большая часть доходов будет собрана именно на ее территории^[105].

Действие гармонизированного законодательства для части государств в налоговой сфере может, тем не менее, дестабилизировать финансовый рынок ЕС в целом: финансовые компании будут стремиться уйти с рынков 11 стран, согласовавших введение налога, существенно снизится инвестиционная привлекательность. Поэтому введение налога необходимо для всех 28 государств- членов, что позволит исключить фрагментацию рынка и создание менее выгодного положения для резидентов 11 стран и их партнеров.

В правовом заключении от 6 сентября 2013 года в отношении предложения Европейской комиссии юридическая служба Совета ЕС указала, что введение указанного налога приведет к налогообложению, в том числе, той деятельности, которая является неотъемлемой для нефинансовых организаций, что незаконно в силу того, что превышает налоговую юрисдикцию государств-членов ЕС по международному обычному праву и ущемляет суверенные права государств- членов ЕС, не участвующих в рассматриваемой инициативе. Введение налога нарушит свободу движения услуг и капиталов и станет препятствием на пути свободной конкуренции в отношении государств-членов ЕС, которые налог не ввели^[106]. При этом Суд ЕС отклонил иск Великобритании, оспаривавшей Решение Совета ЕС, указав, что приведенные аргументы направлены на элементы

потенциального налога, а не на разрешение самого продвинутого

107

сотрудничества .

6 мая 2014 года десять из одиннадцати первоначально участвовавших в идее государств-членов ЕС (кроме Эстонии) выразили готовность ввести прогрессивный налог на акции и производные ценные бумаги к 1 января 2016 года, однако в дальнейшем переговоры по этому вопросу откладывались. Несколько раундов обсуждения проекта директивы прошли в 2016 и начале 2017 года, однако по состоянию на февраль 2017 года министрам финансов европейских стран не удается прийти к единому мнению. С одной стороны, Бельгия и Словакия предлагают исключить из-под действия предложенного налога пенсионные фонды, а с другой - на Г ерманию и Францию существенное давление оказывают последствия прошедшего в Великобритании референдума о выходе из ЕС, которые предполагают поиск банковской системой Лондона новых локаций для своих специалистов - в качестве таковых рассматриваются Франкфурт-на-Майне и Париж (введение предлагаемого налогового регулирования сделает указанные территории неблагоприятными налоговыми юрисдикциями для банковского сектора).

Тем не менее, 10 названных государств не спешат отказываться от выдвинутых предложений и процесс переговоров и дальнейшей разработки нормативных положений продолжается.

Таким образом, продвинутое сотрудничество государств-членов возможно не только на общеевропейском уровне, но и в рамках отдельных групп, что позволяет опробовать действие наднационального механизма до его введения на всей территории ЕС. Механизм продвинутого сотрудничества предполагает всестороннюю оценку рисков введения правового регулирования лишь в некоторых государствах-членах ЕС, поскольку негармонизированные подходы к правовому регулированию в той или иной сфере могут приводить к созданию на указанной территории более или менее выгодных условий, что приведет к ^[107] нарушению общеевропейских принципов. Сам процесс продвинутого сотрудничества государств-членов ЕС должен применяться только в качестве крайней меры интеграционного развития, в противном случае эффект от принимаемых мер негативно скажется на развитии интеграции. Тем не менее, совершенствование данного инструмента интеграции, включая распространение его действия на налоговые вопросы, гарантирует государствам-членам ЕС возможность прогрессивного развития в условиях отсутствия единогласия.

Проведение мер по гармонизации законодательства о налогообложении компаний должно основываться на слаженной работе всех налоговых систем при налогообложении трансграничного бизнеса, что представляется затруднительным, когда представлены 28 самостоятельных схем налогообложения, несмотря на то, что многие из них имеют схожие черты. Так, на то, чтобы соответствовать требованиям налогового законодательства разных государств-членов, трансграничный бизнес потратил в 2008 году примерно 10 миллиардов евро .

В связи с этим на обсуждение был вынесен вопрос о введении единой налогооблагаемой базы, что стало бы большим шагом на пути гармонизации. Единая консолидированная база корпорационного налога (англ. Common Consolidated Corporate Tax Base, CCCTB)^{[108] [109]} представляет собой совокупность правил, согласно которым компании и группы компаний, ведущих свою деятельность в разных государствах-членах ЕС, смогут определять размер налогооблагаемого дохода с учетом всех допустимых расходов, понесенных в процессе деятельности в ЕС. То есть компания сможет подать единую налоговую декларацию по своему доходу и доходу всех своих дочерних предприятий, воспользовавшись режимом «единого окна» (англ. one-stop-shop), что значительно снизит временные и финансовые затраты на отчетность. Необязательно проходить одну и ту же процедуру подачи деклараций в разных государствах членах, так как прибыль, подлежащая налогообложению в конкретном государстве-члене, будет выделяться из единой налоговой декларации по простой формуле. Ставки корпорационных налогов остаются на усмотрение государств-членов, что согласуется с принципом субсидиарности^[110].

Европейскому Союзу свойственно тщательно разрабатывать новые механизмы, обсуждать и пересматривать их до вынесения окончательных решений, что является единственной гарантией одобрения проводимых политик со стороны всех 28 государств. Впервые вопрос о введении консолидированной налоговой базы возник в 2001 году, но обсуждался, дополнялся и рассматривался 10 лет, пока 16 марта 2011 года Европейская комиссия ни приняла окончательный пакет предложений^[111].

Стоит отметить, что упрощение процедуры не только экономит время и ресурсы, что всегда выгодно для бизнеса, но также повышает прозрачность всего процесса заявления полученных доходов. В одном документе буду представлены все доходы и расходы, что, в целом, препятствует сокрытию информации, как это возможно при подаче нескольких деклараций в разных государствах-членах. Снижается также вероятность ошибок налогоплательщиков при исчислении налоговой базы. Будет решена также проблема двойного налогообложения в случаях, когда несколько государств-членов облагают налогом один и тот же доход.

В июне 2015 года Европейская комиссия представила План действий по эффективному и справедливому налогообложению компаний, заявив о планах по переработке и новому представлению проекта введения единой

консолидированной базы корпорационного налога . Данные планы были реализованы в конце 2016 года: 25 октября Европейская комиссия представила новую концепцию реализации идеи единой консолидированной базы корпорационного налога, согласно которой предполагается поэтапность и постепенность процесса. Интересно, что указанный прием достаточно часто используется в рамках ЕС: вместо «шоковой терапии» введения нового законодательства крупными блоками на всей территории ЕС и в отношении широкого круга субъектов предлагается двигаться небольшими шагами, привнося минимум изменений в сложившееся правовое регулирование, что вызывает меньше отторжения со стороны государств-членов и участников рынка. В рамках нового пакета предложений изменение законодательства предположительно последует в 2 этапа^{[112] [113]:}

Единая база корпорационного налога. В отношении крупных мультинациональных групп с выручкой не менее 750 миллионов евро (за предыдущий финансовый год) вводится единый свод правил расчета налогооблагаемой прибыли на территории ЕС - вместо действующего порядка произведения расчетов по национальным правилам государств, под юрисдикцию которых подпадают указанные компании. Компании, не соответствующие требованию о пороговой сумме выручки группы, будут вправе применять вводимые налоговые правила на добровольной основе, но в течение периода не менее 5 лет.

Единая консолидированная база корпорационного налога. В качестве второго этапа предлагается дополнить внедренную систему правилами консолидации, регулированием режима «единого окна» для целей подачи документов и пропорционального распределения налоговых сумм между компаниями группы. Такое распределение осуществляется с учетом трех факторов: (а) Затраты на персонал: учитывается количество работников и расходы на оплату труда, включая премии и компенсации; (б) Активы: имеют значение реальные материальные активы (как находящиеся в собственности, так и арендуемые); (в) Продажи: существенны продажи товаров и услуг (за исключением внутригрупповых) за вычетом скидок, возмещений, НДС и иных сборов.

Каждый из рассмотренных этапов урегулирован в отдельном проекте директивы, и Европейская комиссия считает возможным достижение единогласия среди государств-членов для целей принятия предложенных проектов в сжатые сроки так, чтобы введенное законодательство стало обязательным для применения крупными группами компаний с 1 января 2019 года (1 этап) и 1 января 2021 года (2этап). В связи с тем, что предложенное регулирование потребует серьезных попутных изменений в сфере финансовых инструментов, долгосрочных договоров и бухгалтерского учета, помимо очевидных нововведений в работе налоговых администраций, оговоренные сроки имплементации представляются чрезвычайно амбициозными. Предполагается, что с переработкой проекта возобновятся его обсуждения, однако можно предположить, что процесс будет непрост и изрядно политизирован. Например, некрупные государства, в основном, привлекают бизнес более благоприятным налоговым климатом, и не готовы потерять такую возможность; а Великобритания традиционно выступает противником проекта введения единой консолидированной базы, однако проведенный референдум по выходу из ЕС не может не иметь своих последствий и в этом вопросе.

Упрощение и удешевление деятельности компаний на едином рынке будет сопровождаться уменьшением возможности избежания налогообложения, поскольку несовпадения национальных правовых систем по вопросу регулирования налогообложения и, в особенности, положений по контролю за уплатой налогов будут устранены.

Отдельно стоит упомянуть влияние подобных нововведений на развитие бизнеса. Крупные компании тратят на открытие нового предприятия в другом государстве-члене около 140 000 евро (связанные с налогообложением расходы), что составляет 0,23% оборотных средств. Принятия пакета мер по единой консолидированной базе корпорационного налога снизит эти издержки на 62%, то есть на 87 000 евро. Для средних компаний снижение затрат составит 67%: со 128 тысяч евро (0,55% оборота) до 42 тысяч евро^[114].

Снижение порога затрат стимулирует развивать трансграничную деятельность не только резидентов, но и инвесторов из третьих стран. Освобождение ресурсов позволяет предприятиям быстрее выходить на порог рентабельности, привлекать высококвалифицированных специалистов, расширять сферы влияния, что в результате повышает уровень доходности, а значит и уплачиваемых налогов. Государства с помощью налогового механизма создают условия для эффективной деятельности бизнеса, привлекают внешних инвесторов и повышают уровень жизни в целом, потому что доходные растущие предприятия означают создание новых рабочих мест и крупные социальные отчисления.

Впрочем, стоит отметить, что некоторые предложения по реформированию налоговых механизмов на уровне ЕС при ближайшем рассмотрении не являются выигрышными для всех государств-членов. Так, весной 2015 года критике подверглись предложения Канцлера ФРГ Ангелы Меркель и Президента Франции Француа Олланда по введению на уровне ЕС единой минимальной ставки налога с компаний. Основная цель такого налога - не позволять крупным корпорациям, таким как Старбакс, Амазон и Эппл (англ. Starbucks, Amazon, Apple), избегать высоких ставок налогов в крупных государствах-членах, перенося все свои операции и переводя прибыли в небольшие государства-члены, где налоги существенно ниже. Например, ставка корпорационного налога во Франции составляет 33,33%, а в Германии - 25,65%, что представляет собой две из трех самых высоких налоговых ставок в ЕС (выше лишь в Бельгии - 33,99%). При этом, например, в других странах ЕС ставки ниже: в Ирландии, Лихтенштейне и на Кипре - 12,5%, в Польше - 19%, в Великобритании - 20%. Если будет введена единая минимальная ставка налога на прибыль компаний, приближенная к высоким ставкам Франции и ФРГ, то, вероятно, крупные компании перебазируют свои региональные центры в крупные страны: при минимальной разнице в ставках налога других преимуществ у небольших государств не остается. Экономические гиганты, такие как Франция и ФРГ, обладают развитой инфраструктурой и детально разработанным корпоративным законодательством, поэтому более привлекательны для мультинациональных компаний. Кроме того, введение такой единой минимальной ставки станет заметным шагом на пути к централизации Европейского Союза, концентрации фискальной власти на наднациональном уровне вместо национального, что в настоящий момент противоречит интересам большинства государств-членов ЕС. С учетом выше указанного можно предположить, что вряд ли в ближайшее время будет введена подобная единая ставка, тем более, одновременно с разработкой единой консолидированной базы корпорационного налога, - государства-члены не пойдут на столь существенное ограничение своего суверенитета (исключением может стать компромиссный вариант введения низкого размера минимальной ставки, который на практике не изменит положение дел). Тем не менее, проекты соответствующих актов все еще подлежат обсуждению и прогресс в их принятии может последовать в связи с выходом Великобритании из состава ЕС и продвижением общего политического курса на быстрое реагирование на требования современного рынка.

Таким образом, основными выводами к первому параграфу второй главы настоящего диссертационного исследования являются:

— В целом гармонизация прямых налогов достаточно долго (с конца 60-х по конец 80-х годов) развивалась по пути сближения законодательства государств-членов по общим вопросам налогообложения, однако государствам-членам не удалось согласовать ни одного наднационального акта общего характера. При изменении подхода и переориентации на сближение законодательства по отдельным направлениям были приняты европейские акты по вопросам налогообложения материнских и дочерних компаний, трансграничным реорганизациям, выплатам процентов и роялти. Таким образом, упомянутые директивы направлены на то, чтобы создать на всем пространстве Европейского Союза условия для бизнеса не менее благоприятные, чем те, что предусмотрены в национальном праве. Эти положения направлены на повышение эффективности функционирования внутреннего рынка - предприятия активно развиваются, создавая дочерние компании в государствах ЕС, не опасаясь двойного налогообложения, а в случае, когда для бизнеса необходима реструктуризация, компании имеют возможность ее провести. Снижается налоговая нагрузка на эффективно функционирующие компании. Также предотвращается утечка капитала из стран ЕС: стабильные и равные условия привлекают инвесторов.

— Несмотря на прямое действие директив как актов вторичного права, их имплементация не всегда является залогом равноправного положения нерезидентов и резидентов. Директивы принимаются по достаточно узким вопросам, так как принять более общее регулирование не представляется возможным ввиду нежелания государств-членов унифицировать свои налоговые системы, даже если предположить, что такая унификация возможна. Основной проблемой имплементации директив по прямому налогообложению компаний является разница в употреблении терминов. Так в национальном праве может происходить сужение раскрытого на европейском уровне понятия: например, как в случае с «процентами» (Директива 2003/49/ЕС) либо «ценными бумагами» (Директива 90/434/ЕЭС). Подобные действия недопустимы, поскольку акты ЕС не подразумевают, а прямо указывают на случаи, когда государства-члены имеют право вводить дополнительные ограничения по сравнению с наднациональным правом: например, для избежания уклонения от налогообложения как предусмотрено статьей 11 Директивы 90/434/ЕЭС.

— Важная роль в интеграционном процессе и в исследовании соотношения национального и европейского права отводится Суду ЕС, который посредством толкования положений актов ЕС в рамках преюдициальной процедуры формирует общеевропейскую правоприменительную практику, что способствует устранению противоречий между национальными правовыми системами и европейским правовым регулированием.

— В рамках продвинутого сотрудничества государств-членов возможно введение гармонизированного законодательства для узкой группы, что позволяет опробовать разработанные механизмы и распространить их действие на всю территорию ЕС позднее. Совершенствование данного инструмента интеграции, включая постепенное распространение его действия на налоговые вопросы, гарантирует государствам-членам ЕС возможность прогрессивного развития в условиях отсутствия единогласия. Однако стоит учитывать, что действие гармонизированного законодательства для части государств в налоговой сфере может дестабилизировать финансовый рынок: компании будут стремиться уйти с рынков стран, согласовавших введение более строгого налогового регулирования, существенно снизится инвестиционная привлекательность.

— Прорывом в гармонизации налогообложения компаний является разработка Европейской комиссией проектов Директив, вводящих в ЕС Единую консолидированную налоговую базу, так как ранее государствам-членам не удавалось найти компромисс в отношении общих вопросов налогообложения. Принятие Советом ЕС представленных проектов позволит говорить о первых признаках унификации прямого налогообложения. При этом данный шаг существенно снизит затраты времени и ресурсов компаний при уплате налогов на прибыль в разных государствах в случае ведения трансграничной деятельности. Экономия средств привлечет как внутренних, так и внешних инвесторов, позволит предприятиям быстрее выходить на порог рентабельности, и расширять сферы своего влияния, что в результате повысит уровень доходности, а значит и уплачиваемых налогов.