§3.2. Правовое регулирование акцизов в ЕС и ФРГ

Акцизы, взимаемые на уровне ЕС, не допускают существования привилегий у национальных товаров государства-члена по сравнению с импортной

продукцией и создания налоговых препятствий свободному движению товаров на едином внутреннем рынке.

Акцизы позволяют государствам получать доход, дополнительно облагая некоторые товары по сравнению с остальными, подлежащими лишь обложению налогом на добавленную стоимость. Если бы акцизы в ЕС были упразднены, то образовавшуюся брешь в национальных доходах пришлось бы восполнять путем повышения ставок НДС, что существенно повлияло бы на экономику государств- членов. Так, например, акцизы на табачную продукцию и минеральные масла приносят более 10% всех налоговых поступлений стран ЕС. Государства используют акцизы как налоговые инструменты, чтобы решать внутренние проблемы. Обложение акцизами табачной и алкогольной продукции решает ряд проблем в рамках политики здравоохранения - высокая цена товаров способствует снижению их потребления. Взимание акцизов с нефтепродуктов предполагает, в свою очередь, снижение сырьевой зависимости, а часть полученных средств может быть направлена на финансирование социальных и экологических программ.

Законодательство об акцизах требовало гармонизации, так как существование разнообразных классификаций и определений подакцизных товаров, разнящиеся ставки акцизов и существующие в государствах положения, косвенно защищающие национальное производство, нарушали свободную конкуренцию, свободу движения товаров и представляли собой серьезный барьер на пути развития и эффективного функционирования единого внутреннего рынка.

171

В 2008 г. была принята Директива Совета 2008/118/ЕС от 16 декабря 2008 года относительно общих механизмов установления акцизов. Директива содержит общие правила установления акцизов на товары и услуги, возможность освобождения от акцизов и их компенсации на условиях, предусмотренных в государствах-членах.

Акцизы уплачиваются грузополучателем в стране назначения, в связи с чем приняты соответствующие нормативные акты. Для коммерческой деятельности система ЕС аналогична национальным системам: товар, подлежащий обложению акцизом, проходит через цепь взаимосвязанных товарных складов и сопровождается соответствующим документом, форма которого гармонизирована на уровне ЕС. Акциз взимается должностным лицом или органом, уполномоченным государством. На европейском уровне подчеркивается необходимость разрабатывать пути улучшения информационного обмена между государствами-членами, заинтересованными в свободном движении подакцизного товара, что позволяет обеспечить наиболее эффективные меры борьбы с

172

мошенничеством и уклонением от уплаты налогов .

Соотношение гармонизированного и национального законодательства об акцизах представляется необходимым рассматривать в виде трех структурных составляющих:

1) законодательство об акцизах на табачную продукцию;

2) законодательство об акцизах на алкогольную продукцию;

3) законодательство об акцизах на минеральные масла, иные

энергоносители и электричество.

В сфере налогообложения табачной продукции действовали следующие директивы: ^[172]

o Директива Совета 95/59/EC от 27 ноября 1995 г. по налогам, отличным от налогов с оборота, влияющим на потребление обработанного табака.

о Директиву Совета 92/79/E3C от 19 октября 1992 г.^{[173] [174] о}

сближении налогового законодательства, касающегося сигарет.

о Директива Совета 92/80/Е3С от 19 октября 1992 г.^[175] о

сближении налогового законодательства, касающегося готовых табачных изделий, отличных от сигарет.

Однако вышеупомянутые директивы со временем перестали отвечать

требованиям действительности и не могли обеспечить эффективного правового регулирования, поэтому были дополнены и изменены Директивой Совета

2002/10/EC от 12 февраля 2002 года^[176], регулировавшей установление акциза на переработанный табак.

Между законодательными, нормативными и административными положениями государств-членов ЕС существовали существенные различия в отношении производства, представления и продажи табачных изделий,

препятствовавшие нормальному функционированию внутреннего рынка. Действовавшие директивы конца 80-х - начала 90-х годов не отвечали

требованиям времени, поэтому в 2001 году была принята Директива Европейского Парламента и Совета ЕС № 2001/37/ЕС о сближении нормативных, регламентарных и административных положений государств-членов ЕС в отношении производства, представления на рынке и продажи табачных изделии , целью которой стало приведение в соответствие положении касательно максимального содержания смол, никотина и монооксида углерода в сигаретах, предупредительных надписей на табачной продукции, а также касательно ингредиентов и описания табачных изделий. Спустя 13 лет была принята Директива 2014/40/ЕС , заменившая Директиву 2001/37/ЕС и содержащая более жесткие требования. Государства-члены были обязаны имплементировать ее в национальное законодательство до 20 мая 2016 года. В ФРГ соответствующий закон был принят в апреле 2016 года .

16 июля 2008 г. Европейская комиссия выступила с предложением об изменении действующего налогового законодательства ЕС по акцизам на табак. Проект Директивы 2010/12/EС был принят 16 февраля 2010 года и, помимо прочего, закрепил программу повышения цен на сигареты и измельченный табак к 2014 и 2018 гг. соответственно. Одной из ключевых целей Директивы 2010/12/EС стало снижение уровня потребления табака на 10% в течение последующих 5 лет.

Действовавшие директивы, устанавливающие акциз на табачную продукцию были кодифицированы в 2011 году - принята Директива Совета ЕС № 2011/64/ЕС от 21 июня 2011 года , закрепившая основные принципы ^{[177] [178] [179] [180] [181] гармонизации правового регулирования переработанного табака и являющаяся в настоящее время основным действующим нормативным актом в сфере налогообложения табачной продукции.}

Согласно положениям Директивы 2011/64/ЕС сигареты, произведенные в ЕС, а также ввезенные из третьих стран, следует облагать адвалорным, а также специфическим акцизом. При этом адвалорный акциз рассчитывается, исходя из максимальной розничной цены (по общему правилу, включая таможенные пошлины), а специфический акциз рассчитывается на единицу продукта, но в любом случае ставки адвалорного и специфического акциза должны быть одинаковы для всех сигарет. До 31 декабря 2013 года специфический компонент акциза не должен быть менее 5% и более 76,5% от суммы совокупного налогового бремени, которое представляет собой сумму специфического акцизного сбора, а также адвалорного акцизного сбора и НДС, взимаемых от средневзвешенной розничной цены. С 1 января 2014 года специфический компонент акциза на сигареты не должен быть менее 7,5% и более 76,5% от суммы совокупного налогового бремени. Стоит отметить, что положения, применяемые к обработанному табаку, иному чем сигареты, несколько отличаются от вышеуказанных: допустимо применение как адвалорного и специфического налогов, так и комбинированного налога, сочетающего в себе элементы адвалорного и специфического. Может быть установлен минимальный размер акцизного сбора. Основная цель принятия данного акта - гарантировать эффективное функционирование единого внутреннего рынка и высокий уровень охраны здоровья, как того требует ст. 168 Договора о функционировании ЕС .

В ФРГ до 1993 года налогом облагались все виды табачной продукции, а с 1993 были исключены из-под налогообложения жевательный и нюхательный табак. Доходы от взимания акцизов с табака составили в 201 6 году 14,2 млрд. ^[182]

евро , поставив данный вид акцизов на второе по доходности место вслед за акцизами на энергетические ресурсы. Отношения, связанные с взиманием акцизов на табак урегулированы Законом ФРГ «О налоге на табачные изделия» 1868 года (в редакции 2009 года и с последующими изменениями).

Соотношение законодательства ЕС и ФРГ в рассматриваемой сфере носит компромиссный характер, преследуя цель эффективного регулирования, адаптированного под конкретную национальную среду.

интеграционного союза теряет смысл, ведь его цель - эффективное взаимодействие государств, результатом которого является экономический рост и повышение уровня жизни граждан.

При трансформации Директивы 2011/64/ЕС в право ФРГ был также внесен перечень категорий табачной продукции, освобожденных от обложения акцизами. Статья 17 Директивы 2011/64/ЕС освобождает от налогообложения:

• денатурированный табак, используемый в промышленных или сельскохозяйственных целях; ^{[183] [184]}

• готовую табачную продукцию, уничтоженную под контролем уполномоченных лиц или органов;

• табачную продукцию, предназначенную для научных исследований и тестирования качества;

• табачную продукцию, подлежащую переработке производителем.

Данный перечень воспроизведен в §30 Закона ФРГ «О налоге на табачные

изделия» 1868 года: формулировки полностью изменены, однако сохранен смысл. Европейское право не предъявляет требования к дословному перенесению его положений в национальную правовую систему, поэтому достаточно передать в положениях закона смысл директивы.

Директива 2011/64/ЕС устанавливает минимальные ставки акцизов на разные виды табачной продукции.

185

увеличение ставок акцизов .

За счет имплементации в ФРГ и других государствах-членах наднациональных положений была решена проблема большой разницы в цене на табачную продукцию в соседних государствах-членах, что ранее приводило к снижению дохода государств с высокими ставками акцизов и невозможности проводить политику, направленную на уменьшение количества курильщиков. У налогообложения табака в ФРГ две основные цели, отражающие фискальную и ^[185] регулирующую функцию, - наполнение федерального бюджета и регулирование политики здравоохранения. По сути, цели противоречат друг другу, поскольку повышение уровня цен на табак приведет к временному увеличению доходов, а затем к резкому их падению ввиду снижения уровня потребления (на что, собственно, и направлена политика здравоохранения). С одной стороны, несмотря на высокий уровень дохода в бюджет, существенная часть полученных средств в результате идет на покрытие затрат на лечение заболеваний, связанных с курением, поскольку государство участвует в системе здравоохранения. Связанное с курением ухудшение здоровья снижает работоспособность населения, может приводить к инвалидности, что в результате приводит к уменьшению поступающих в бюджет средств. С другой стороны, снижаются расходы пенсионного сектора, поскольку продолжительность жизни курильщиков значительно ниже. В случае, если цены на табак завышены, то увеличиваются затраты на борьбу с более активной контрабандой. Таким образом, для надлежащего функционирования системы необходимо находить баланс между фискальной и регулирующей функцией налогообложения. Так, в результате достаточно успешной политики ФРГ в данной сфере при общем увеличении доходов доля курильщиков в возрасте 12-17 лет снизилась вдвое с 28% (2000 г.) до 13% (2011 г.)^{[186] [187].}

Директива 2011/64/ЕС вступила в силу с 1 января 2011 года. Каждые 4 года Европейская комиссия будет предоставлять Совету ЕС отчет о результатах имплементации и предложения об изменении или дополнении действующего законодательства в сфере налогообложения табачной продукции. Первый такой отчет Европейской комиссии был опубликован 21 декабря 2015 года.

Исследования процесса и последствий имплементации Директивы показали, что используемые определения несовершенны и требуют дальнейшего пересмотра:

A. Субъективность. Термины, введенные Директивой, не гарантируют достаточную юридическую определенность для целей классификации - их субъективная интерпретация экономическими операторами приводит к нарушениям конкуренции на внутреннем рынке. На практике у 14 государств- членов ЕС (включая ФРГ) возникли сложности в отношении пограничных продуктов, производители которых используют лазейки в определениях, чтобы получить налоговые преимущества. Так, из-за недостаточной детальности определений компании, производящие продукты, заменяющие сигареты (то есть соответствующие сигаретам по внешнему виду, размеру, продолжительности курения, методике производства), приводят свою продукцию к соответствию минимальным требованиям в отношении сигар и сигарилл, тем самым используя более выгодные ставки акцизов. По данным исследования, подготовленного для Европейской комиссии, 66% опрошенных участников рынка считают высоким риск субъективной интерпретации определений Директивы 2011/64/ЕС^[188].

B. Неоднородность. В настоящий момент представлено две параллельные системы классификации товаров - для целей взимания таможенных пошлин и обложения акцизами. Неоднородность и, порой, противоречивость определений между указанными системами приводят к дополнительной финансовой нагрузке на бизнес и налоговые администрации. 68% респондентов подтвердили, что увеличение административных расходов значительно. Например, сигары, сигары с обрезанными концами (англ. cheroots) и сигариллы классифицируются для таможенных целей по коду 2402 10 00 комбинированной номенклатуры, что, однако, противоречит определению статьи 4(1) (а) Директивы 2011/64/ЕС, в которой указано на необходимость оболочки из натурального табака. Если сигары, сигары с обрезанными концами и сигариллы имеют внешнюю оболочку (обертку) из натурального табака, то с точки зрения таможенной классификации, их следует включить в категорию продуктов 2402 20 90 («другие»). При этом с точки зрения акцизов товары соответствуют категории «сигары и сигариллы», что на практике приводит к ошибкам в документации и спорам с уполномоченными органами.

C. Отсутствие определений. Директива 2011/64/ЕС определяет сигареты, сигариллы, сигары и курительный табак. Некоторые неопределенные продукты можно отнести к одной из указанных категорий (например, табак для кальяна), другие же не подпадают под положения Директивы (например, необработанный табак и электронные сигареты). Не так давно на рынке появились также новые продукты с использованием технологии «нагревание, а не горение» (англ. heat- not-burn), подходы государств-членов к которым различаются, поскольку такие продукты выглядят как электронные сигареты, но содержат табак, который нагревается, но не горит.

Рассмотренные выше проблемы приводят к нарушению конкуренции, уклонению от уплаты налогов и контрабанде. Последняя забирает из бюджетов государств-членов ЕС около 11,1 млрд. евро ежегодно. В результате ограниченной сферы действия Директивы 2011/64/ЕС не может быть надлежащим образом использована Система контроля за движением подакцизных товаров и соответствующие положения по административному сотрудничеству и обмену информацией, которые составляют основу борьбы с мошенничеством. Отсутствие единообразного подхода в правовом регулировании некоторых видов табака (пограничные продукты и необработанный табак) приводит к ограничению возможности уполномоченных органов государств-членов надлежащим образом контролировать сделки с табачной продукцией. Исключение электронных сигарет из-под действия Директивы с учетом широкого распространения данной категории товаров в долгосрочной перспективе приведет к нарушениям конкуренции на территории ЕС, поскольку в отношении данной продукции государства-члены вводят дополнительные неединообразные налоги на национальном уроне.

За счет системы отчетности Европейская комиссия контролирует, как соотносится национальное и европейское право на определенном этапе интеграционного развития, что позволяет предупреждать возникновение противоречий между национальными правовыми системами, а также их несоответствие действующим европейским нормативно-правовым актам. Мониторинг принятых в государствах-членах актов, развивающих положения директив или трансформирующих их в национальное право, позволяет оценить изменения в общественных отношениях, урегулированных на европейском уровне, и степень соответствия решений, директив и регламентов ЕС требованиям действительности. В случае необходимости, Комиссия прилагает к отчетам обоснованные предложения о внесении изменений в действующее наднациональное законодательство.

Стоит также отменить роль Суда ЕС в формировании соотношения немецкого и европейского права в области взимания акцизов с табачной продукции. Так, существенное влияние на законодательство ФРГ оказало решение Суда ЕС , в котором было установлено, что при взимании акциза на сигариллы и сигары не может быть использована адвалорная ставка, денежное выражение которой ограничено установленным в законе минимумом (как это предусматривал §4 Закона ФРГ «О налогообложении табачных изделий» в противоречие Директиве 92/80/ЕЕС). Сославшись на это решение Федеральный финансовый суд ФРГ разрешил спор между компанией Бринкманн Табакфабрикен ГмбХ (нем. Brinkmann Tabakfabriken GmbH) и Главным таможенным управлением Бильфельда (нем. Hauptzollamt Bielefeld) в пользу налогоплательщика^{[189] [190]. В дальнейшем противоречия национального регулирования и права ЕС были устранены путем изменения рассмотренных положений Закона ФРГ - была введена смешанная ставка, предусмотренная Директивой 92/80/ЕЕС.}

Таким образом, на уровне ЕС закреплены общие вопросы - основные определения, минимальные ставки, переходные периоды и условия исключения из-под налогообложения, а в компетенции государств остается установление детального регулирования и проведение сбалансированной налоговой политики.

В целом положения Директивы 2011/64/ЕС почти без изменения формулировок перенесены в Закон ФРГ «О налогообложении табачных изделий» 1968 года, который содержит также дополнительные статьи, адаптирующие установленное на уровне ЕС регулирование к местным условиям. Например, приведена в соответствие с требованиями Директивы ставка национального акциза на трубочный табак, который на уровне ЕС подпадает только под общую категорию «иные виды курительного табака».

Исследование последствий имплементации Директивы выявили основные проблемы - субъективность, неоднородность, а в некоторых случаях и полное отсутствие определений табачной продукции. В связи со стремительным развитием технологий и методик производства требуется ежегодное обновление положений наднационального акта с целью предупреждения злоупотреблений на рынке. Впрочем, при невозможности введения в национальное законодательство определений, предусмотренных наднациональным правом, может быть найден компромисс - в случае с ФРГ на переходный период было введено альтернативное определение.

Имплементация европейских актов связана с существенными различиями в правовых системах государств-членов. Важную роль в такой ситуации играет негативная интеграция: толкование Судом ЕС положений наднациональных актов и оценка им соответствия германского законодательства европейским актам позволяет устранять противоречия в формулировках и правовых механизмах, возникающие уже после успешной имплементации директив. Деятельность Суда и надзор Европейской комиссии, подотчетной в данном вопросе Совету ЕС, позволяют поддерживать необходимый баланс между европейским законодательством и государственным правовым регулированием - вовремя выявлять противоречие правового регулирования государств-членов европейским актам, а также своевременно вносить изменения в право ЕС, если существующие нормы не позволяют эффективно регулировать общественные отношения в рассматриваемой сфере.

Первые Директивы, гармонизирующие налогообложение алкогольной продукции, были приняты в 1992 г., тем самым гарантируя в данной области единый подход государств в рамках единого внутреннего рынка, создание которого завершилось к 1993 году.

Директива Совета 92/83/ЕЭС от 19 октября 1992 г.^{[191] [192] о гармонизации структуры акцизных сборов на спирт и алкогольные напитки определяет виды подакцизных алкогольных напитков и методы исчисления акцизов. К категории алкоголя и алкогольных напитков относятся: пиво (ст. 2), вино (ст. 8), ферментированные напитки, отличные от вина и пива (ст. 12), этиловый спирт (ст. 20), промежуточные продукты (ст. 17).}

Совет министров ЕС пришел к выводу, что полная гармонизация ставок акцизов в данной области не является непременно необходимой для

192

функционирования единого внутреннего рынка, поэтому Директива 92/84/ЕЭС о гармонизации ставок акцизных сборов на спирт и алкогольные напитки устанавливает только минимальные ставки акцизов, оставляя на усмотрение государств вопрос обложения алкогольной продукции по более высоким ставкам. Так, например, при минимальной ставке, применяемой к пиву, в 0,748 евро за гектолитр/градус Плато в ФРГ государством установлена ставка в 0,787 евро за гектолитр/градус Плато. Высокие ставки приносят больше дохода в государственный бюджет и повышают стоимость, что делает алкогольную продукцию менее доступной для потребителей.

В ФРГ отсутствует единый акт, устанавливающий детальное регулирование акцизов на всю алкогольную продукцию, но действуют нормативно-правовые акты для отдельных категорий.

Общие вопросы налогообложения алкогольной продукции урегулированы в Законе «О монополии государства на винокурение и продажу спиртных напитков» от 8 апреля 1922 года (с последующими дополнениями и изменениями; нем. Branntweinmonopolgesetz), вторая часть которого («Налогообложение ликероводочной продукции», §§130-159) служит lex generalis в правовом регулировании налогообложения алкогольных напитков. Действуют также специальные законы: Закон «О налогообложении ферментированных напитков и промежуточных продуктов» от 15 июля 2009 года^{[193] [194] (нем. Schaumwein- und Zwischenerzeugnissteuergesetz), Закон «О налогообложении пива» от 15 июля 2009 года[195] (нем. Biersteuergesetz) и Закон «О налогообложении алкогольных коктейлей» от 23 июля 2004 года[196] (нем. Alkopopsteuergesetz).}

Особенностью соотношения правового регулирования налогообложения алкогольной продукции на уровне ЕС и в ФРГ является сохранение формулировок Директивы 92/84/ЕЭС при имплементации в национальное право, что должно предупредить возникновение противоречий между национальным и европейским актом. Однако возникают проблемы интерпретации идентичных положений наднационального и германского законодательства. Так, неясным оказалось определение «независимого малого пивоваренного завода», закрепленное в части 2 статьи 4 Директивы и §2 Закона ФРГ «О налогообложении пива». Согласно актам это пивоваренный завод, юридически и экономически независимый от других пивоваренных заводов и не работающий по лицензии. В случае сотрудничества двух и более малых пивоваренных заводов с объединенным годовым производством, не превышающим 200000 гектолитров, эти пивоваренные заводы можно рассматривать как единый независимый малый пивоваренный завод.

На практике возник вопрос, предполагается ли экономическая зависимость двух или более малых пивоваренных заводов в случае фактической невозможности осуществления ими деятельности на одном рынке в качестве конкурентов, не оказывающих друг на друга никакого влияния, либо в случае существования одной только вероятности оказания влияния одним заводом на деятельность другого. Подобная проблема возникла в результате фактической деятельности малых пивоваренных заводов на рынках двух государств-членов (ФРГ и Австрии) и их косвенной зависимости (см. Приложение 2). Финансовый суд федеральной земли Тюрингия направил запрос в Суд ЕС, который постановил, что сама возможность оказания одним пивоваренным заводом влияния на другой за счет крупных долей участия и наличии лица, занимающего руководящие должности в нескольких предприятиях, приводит к экономической зависимости таких заводов и лишает их права на применения пониженной ставки

197

акциза .

Таким образом, проблема неясности и неточности определений возникает не только при ненадлежащей имплементации европейских актов в национальное право, но также в случае дословного воспроизведения европейских формулировок. В данном случае разъяснения Суда ЕС являются единственным возможным источником регулирования, поскольку решают возникшую на практике проблему толкования права с меньшими временными затратами, чем потребовалось бы для издания нормативно-правового акта Совета ЕС.

Стоит также отметить, что в ФРГ действуют довольно низкие акцизы на алкоголь, в связи с чем налогообложение алкогольной продукции приносит в бюджет сравнительно меньше дохода, чем другие косвенные налоги. Согласно официальной статистике в 2014 году, доход от налогообложения алкоголя ^[197]

составил около 4,3 млрд. евро . При этом расходы, прямо и косвенно связанные с производством и употреблением населением алкоголя, составляют около 27 млрд. евро ежегодно, из которых 10 млрд. затрачиваются на госпитализацию и лечение больных в системе государственного медицинского страхования.

Доступность алкоголя по цене ведет к увеличению процента алкогольной зависимости среди молодежи, что вынуждает государство запускать федеральные программы, направленные на снижение доли пьющих в возрастной категории до 17 лет. Однако введение таких программ неэффективно без соответствующей налоговой политики. В связи с этим стоит ожидать в ближайшие годы увеличения в ФРГ ставок акцизов на алкогольную продукцию, что сделает ее менее доступной для населения. Было бы также целесообразно использовать опыт введения ограничения на продажу алкоголя в темное время суток. В России с 2006 года органы государственной власти субъектов РФ обладают правом ограничивать продажу спиртосодержащих напитков в ночное время суток. Законодательные ограничения вступили в силу 23 июля 2012 года (в отношении запрета рекламы алкогольной продукции - 1 января 2013 года): запрещена реклама алкоголя в печатных СМИ, повышаются акцизы на алкоголь, запрещена розничная продажа спиртного (в том числе пива) в ночное время^{[198] [199]. В ФРГ подобный режим продажи спиртных напитков действует в земле Баден- Вюртемберг, где продажа любого алкоголя в магазинах, киосках и заправочных станциях запрещена с 22.00 до 5.00 с 2010 года согласно Закону «О борьбе с совершаемыми под влиянием алкоголя нарушениями общественного порядка и безопасности и о предупреждении вызванных алкоголем заболеваний» от 4 ноября 2009 года[200]. На всей остальной территории Германии приобрести алкогольную продукцию возможно и в ночное время - в киосках и на заправочных станциях, однако в начале 2015 года представители основных политических партий ФРГ (Христианско-демократический союз и Социал- демократическая партия Германии) заняли общую позицию о необходимости введения федерального запрета на продажу алкоголя в ночное время.}

Таким образом, соотношение национального и наднационального права в сфере налогообложения алкогольной продукции характеризуется отсутствием значительных различий в используемых формулировках, что, однако, не гарантирует отсутствие практических проблем применения законодательства. В связи с этим основным инструментом развития европейского права становится негативная интеграция, позволяющая наиболее эффективно устранять неточности и неясности толкования наднациональных актов.

Другой важной чертой являются достаточно низкие минимальные ставки акцизов, что приводит, в случае ФРГ, к превышению расходов государства в сфере здравоохранения над доходами, получаемыми от акцизов на алкоголь. Повышение минимальных ставок решит проблему ценовой доступности для населения алкогольной продукции и в сочетании с иными мерами (например, запрет продажи алкоголя в темное время суток) поспособствует достижению целей государства в социальной политике и политике здравоохранения, что в полной мере составляет регулирующую функцию налогообложения.

Наконец, в качестве третьей составляющей гармонизации законодательства об акцизах следует рассмотреть гармонизацию законодательства о налогах на минеральные масла, иные энергоносители и электричество.

Еще в начале 1990-х гг. государства ЕС выбрали налоги в качестве инструмента защиты окружающей среды, например, так называемые «зеленые налоги», налог на выбросы углекислого газа (CO₂), транспортные налоги и иные налоговые инициативы. Первыми налогами в данной области, гармонизированными в ЕС, стали налоги на минеральные масла: Директивы 92/81/ЕЭС^[201] и 92/82/ЕЭС^{[202] [203].}

В 1992 г. Конференция ООН по окружающей среде и развитию провозгласила стратегию снижения эмиссии парниковых газов, в том числе, посредством использования экономических инструментов. В связи с этим Европейская комиссия представила проект гармонизированного налога на уголь и энергоносители, взимание которого стабилизирует СО2 на среднем уровне. Однако проект не получил поддержки ЭКОФИН, который предложил Комиссии исходить из действующей системы акцизов на минеральные масла. Представленный в 1997 г. новый проект после многочисленных доработок отражал требования по защите окружающей среды и был направлен на надлежащее функционирование единого внутреннего рынка - был одобрен

ЛЛЛ

Советом в 2001 г., и 27 октября 2003 г. была принята Директива 2003/96/EC о реструктуризации системы налогообложения энергоносителей и электроэнергии, которая расширила действие законодательства ЕС с минеральных масел на все энергоносители, включая уголь, природный газ и электричество.

Директива 2003/96/ЕС года является на сегодняшний день наиболее полным источником регулирования в области налогообложения энергоносителей. В данном нормативном акте поставлены следующие цели:

❖ ликвидировать нарушения правил конкуренции между государствами-членами ЕС, возникшие в результате использования на их территории различающихся налоговых ставок;

❖ создать равные экономические условия применения различных видов энергоносителей, что невозможно, пока только налоги на минеральные масла подлежали урегулированию на уровне Союза;

❖ способствовать более эффективному использованию энергии, что снизит уровень выбросов углекислого газа и ослабит зависимость от импорта энергоносителей;

❖ разрешить государствам-членам предоставлять налоговые послабления компаниям в обмен на обязательства снизить выброс парниковых газов;

❖ снизить ставки налогов на зарплату, используя дополнительные доходы, полученные от налогообложения всех энергоносителей;

Директива 2003/96/EC пересматривает минимальные ставки акциза на минеральные масла и вводит таковые для иных энергоносителей, выделяя три основные категории.

A. Применяемые к моторному топливу (см. Приложение 3, Таблицу 1).

Б. Применяемые к топливу, используемому в промышленных или коммерческих целях (см. Приложение 3, Таблицу 2).

B. Применяемые к электричеству и отопительному топливу (см. Приложение 3, Таблицу 3).

В странах ЕС могут также применятся дифференцированные ставки в случае, если такие ставки не ниже минимальных ставок, установленных Директивой 2003/96/EC, в целом соответствуют праву ЕС, а также: прямо связаны с качеством товара; зависят от уровня потребления электричества и горючего, используемого в целях отопления; используются в сфере местного общественного пассажирского транспорта, людьми с ограниченными возможностями, каретами скорой помощи.

Директива 2003/96/EC вступила в силу с 1 января 2004 г., не применяется к энергоносителям, используемым иначе, чем моторное топливо и горючее; энергоносителям двойного назначения; электричеству, используемому для химического восстановления, в электролизе и металлургическом процессе;

электричеству, если его стоимость составляет больше 50% цены товара; минералогическим процессам.

Следует также упомянуть Директиву Совета 95/60/EC^[204] от 27 ноября 1995 г. о проведении фискальной маркировки газовых масел и керосина, принятую с целью обеспечить надлежащее функционирование единого внутреннего рынка и предупредить уклонение от уплаты налогов в данной сфере. Директива 95/60/EC представила общую систему маркирования газойля и керосина, не подлежавших обложению акцизом по стандартным ставкам, применимым к таким продуктам при их использовании в качестве топлива для двигателя. В нефтепродукты под надзором фискальных органов добавляется евромаркер, что, однако, не ограничивает государства-члены ЕС в дополнительном добавлении национального маркера.

Директиву 95/60/EC дополнило Решение Европейской комиссии 2006/428/EC^[205], устанавливающее общий фискальный маркер для газовых масел и керосина - сольвент желтый 124 - и минимальный объем маркера: не меньше 6 мг и не больше 9 мг на литр топлива.

В ФРГ Директива 2003/96/EC была имплементирована в июле 2006 года, внеся изменения в Закон «О налогообложении электроэнергии» от 24 марта 1999 года^{[206] [207] (нем. Stromsteuergesetz) и заменив действовавший Закон «О налогообложении добычи и ввоза нефти и нефтепродуктов» 1981 года (в ред. от 21 декабря 1992, нем. Mineralolsteuergesetz) Законом «О налогообложении энергоносителей» от 15 июля 2006 года[208] (нем. Energiesteuergesetz).}

Налог на электроэнергию был введен в 1999 году с целью увеличения доходов государства одновременно со снижением дополнительных расходов компаний по заработной плате. 90% получаемых средств идет на финансирование пенсионной системы, позволяя снижать размер взносов, уплачиваемых работодателем, поэтому к 2006 году ставка обязательных пенсионных взносов для работников и работодателей была снижена на 0,4% и составила 9,75%. Возможность разделения бремени уплаты взносов на пенсионное страхование с работником позволяет компаниям не отвлекать для уплаты оборотные средства, а вкладывать их в производство, развитие бизнеса, в результате чего создается больше рабочих мест, увеличивается доход самой компании, а значит государство получает больше налоговых доходов. Ставка налога на электроэнергию составляет 20,5 €/МВтч, что намного выше минимальной ставки, предусмотренной Директивой 2003/96/EC, в результате чего государство получило в 2011 году доход в 7,2 млрд. евро (в 2016 г. - 6,6 млрд. евро)^{[209] [210], что позволило начать снижение ставки взносов на пенсионное страхование: с 01.01.2013 ставка составляла 18,90% против 19,90% в 2007-2011 гг., а с 01.01.2015 и по состоянию на 01.01.2017 г. составляет уже 18,70% .}

Таким образом, несмотря на то, что наднациональное европейское законодательство, в целом, направлено на развитие регулирующей функции налогообложения, ключевая роль все же принадлежит государствам-членам, имеющим возможность установить ставки акцизов намного выше минимальных, как в случае с ФРГ. Данный пример иллюстрирует, как государство посредством налоговых механизмов решает социальные проблемы - использование налога в сфере пенсионного страхования. Фактически снижение ставки пенсионных взносов происходит за счет перекладывания обязанности их уплаты на крупных потребителей электроэнергии, то есть бизнес. Использование данного налогового механизма целевого финансирования социальной сферы намного более

эффективно и менее затратно для государства, чем общая процедура выделения бюджетных средств.

Однако в ситуации возложения налогового бремени на бизнес для дальнейшего финансирования взносов в пенсионные фонды государство оставило компаниям право выбора. ФРГ, воспользовавшись правом, предоставленным ст. 15 Директивы 2003/96/EC, освободила от налогообложения электричество, получаемое из альтернативных источников энергии (энергия земли, воды, ветра, солнца, биомасс, газа из органических отходов, обессмоленного газа - п. 1 §9 Закона «О налогообложении электроэнергии»).

Соответственно, компании, стремясь платить меньше налогов, увеличивают использование альтернативной энергии в своей деятельности, а государство, теряя данный вид дополнительного налогового дохода, реализует функцию защиты окружающей среды. Проблемы в сфере экологии предупреждаются без использования принудительных мер: желанное поведение бизнеса достигается за счет налогового механизма, - однако использование такого правового регулирования остается на усмотрение государства.

Налогообложение энергоносителей приносит самый высокий доход среди экологических налогов - в 2016 году 46,6 млрд. евро (из них налогообложение электричества составило 6,6 млрд. евро) . Базовые ставки для различных категорий топлива направлены на стимулирование преимущественного использования определенных видов топлива и поддержку некоторых видов транспорта. Например, льготное налогообложение дизельного топлива (с низким уровнем выброса вредных веществ) направлено на развитие автомобильных грузоперевозок; более низкие ставки налога на топливо с малым содержание серы также являются частью экологических мер - разница составляет около 15 €/1000 л (§2 Закона «О налогообложении энергоносителей^{[211] [212]»).}

Таким образом, на европейском уровне гармонизировано законодательство

об акцизах, установленных для следующих категорий: спирт и алкогольные

напитки, переработанный табак и энергоносители.

— Исследование механизмов имплементации в ФРГ европейских актов в отношении акцизов подтверждает необходимость совершенствования законодательства - как на уровне ЕС, так и в ФРГ. Необходимы четкие определения и классификации товаров. В ситуации, когда товары одной категории подходят под определения другой, производители получают выгоду от уплаты меньших по сумме акцизов, что существенно снижает доход государства. Отсутствие единообразного подхода в правовом регулировании подакцизных товаров приводит к ограничению возможности уполномоченных органов государств-членов надлежащим образом контролировать сделки с подакцизной продукцией.

В случае невозможности использования единообразных определений на уровне ЕС может быть предусмотрена дерогация - в случае ФРГ было внесено альтернативное определение, применение которого было ограничено во времени так, чтобы национальное законодательство было подготовлено к внесению основной формулировки. Введение переходных периодов применения наднационального регулирования направлено, прежде всего, на смягчение последствий для национальных экономик. Дерогации представляют собой основу компромиссного характера отношений ЕС и его государств-членов, предупреждающую риски возникновения экономических трудностей, связанных с имплементацией европейских актов.

— Характерной тенденцией является общее повышение ставок акцизов, что решает ряд важных для государства вопросов. Снижается уровень контрабанды и дешевого импорта товаров, так как между соседствующими странами разница в цене на продукцию менее значительна. Соответственно, государство получает существенно больший доход. Эффективнее в данном случае проводится политика охраны здоровья граждан и защиты окружающей среды - в ФРГ у налогообложения прослеживаются две основные цели, отражающие фискальную и регулирующую функцию: наполнение федерального бюджета и реализация государством социальных функций. Поиск баланса государственной политики, при котором доход от взимания акцизов растет, доля курящего и зависимого от алкоголя населения падает, а эмиссия парниковых газов сокращается, составляет основную задачу государственной власти в странах-членах ЕС. Налоговые механизмы используются для ее выполнения - в ФРГ вводятся льготы для компаний, использующих менее вредное топливо, доходы от повышенного налога на электроэнергию покрывают расходы пенсионной системы, увеличение акцизов на табак ведет к снижению количества курильщиков. Направленность на уменьшение выбросов СО₂ способствует более эффективному использованию ресурсов, что ослабляет зависимость от импорта энергоносителей. Установление высоких цен на алкоголь и табак приводит к общему оздоровлению нации, а в перспективе - снижает уровень смертности, повышает работоспособность и т.д. Несмотря на то, что наднациональное европейское законодательство, в целом, направлено на развитие регулирующей функции налогообложения, ключевая роль все же принадлежит государствам-членам ЕС.

— Найденный в ЕС компромисс в соотношении европейского и национального регулирования позволяет государствам на национальном уровне принимать конкретные шаги в развитие установленных в директивах положений. Так, в ФРГ предусмотрены налоговые послабления для компаний, использующих энергию земли, воды, ветра, солнца или биомасс - продвигается идея использования альтернативных источников энергии.

— Имплементация европейских актов связана с проблемой разницы в использовании терминов и формулировок, а также существенными различиями в правовых системах государств-членов. В связи с этим основным инструментом развития европейского права становится негативная интеграция, позволяющая наиболее эффективно устранять неточности и неясности толкования наднациональных актов. В данном случае разъяснения Суда ЕС являются единственным возможным источником регулирования, поскольку решают возникшую на практике проблему толкования права с меньшими временными затратами, чем потребовалось бы для издания нормативно-правового акта Совета ЕС.