§ 2. Элементы налогообложения, подлежащие пересмотру

В 1944 г. в Великобритании было провозглашено использование налогообложения в качестве инструмента регулирования экономической политики: как отмечалось, преследование исключительно достижения

бюджетного баланса без учета состояния торговли и промышленности является ограниченным подходом ^[360] . Как было отмечено, ориентированность исключительно на сведение бюджета не основывается на каком-либо требовании закона или правовой традиции и в будущем ничто не должно мешать Канцлеру Казначейства ориентироваться при подготовке бюджета на состояние экономики, уровень безработицы и иные аналогичные показатели^[361].

Изучение налоговых систем данных государств, объединенных общей правовой культурой, основой которой стала правовая и налоговая система Великобритании, позволяет отметить, что наряду с привычными налогами (такими как подоходный, корпорационный налог, налог на добавленную стоимость) налоговая система может включать в себя такие специфические налоги и сборы (как налог на движение товаров и пассажиров, налог на роскошь, многочисленные сборы, включая образовательные и банковские сборы, сборы на азартные игры и т.д.), в которых особенно ярко проявляется регулирующая функция налогов.

Учитывая дальнейшую эволюцию и развитие функций налогов, а также вызванное этим постоянное усложнение и развитие налоговых систем, методы налогового регулирования государства в отношении отдельных налогов или элементов налогообложения играют особое значение не просто для пополнения бюджета, но и для регулирования широкого круга вопросов и проблем, включая социальные, экономические, природоохранные, технологические и иные задачи и цели. На примере отдельных нормативных актов, издаваемых в рамках бюджетной процедуры, более детально предлагается рассмотреть, какие положения содержат в себе акты о финансах и какие элементы налогообложения подлежат ежегодному пересмотру в результате их принятия в государствах общего права, а также цели, которые при этом ставит государство.

Поскольку закрепление всех элементов налога является необходимым условием его надлежащего установления, отсутствие какого-либо существенного элемента юридического состава налога влечет за собой невозможность его надлежащего исполнения налогоплательщиком и, соответственно, нарушение прав последнего, поскольку государство ожидает от него исполнения налоговой обязанности при закреплении неполного объема информации, требуемого для надлежащего выполнения налоговой обязанности. Отсутствие законного закрепления какого-либо существенного элемента означает невозможность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

В Российской Федерации уже упомянутой обязанности граждан платить установленные законом налоги и сборы, предусмотренной ст. 57 Конституции РФ, коррелирует положение п. 1 ст. 17 НК РФ, согласно которому налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и существенные элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты.

364

и верховенства закона .

Требование закрепления основных элементов налогового обязательства должно обеспечиваться законодателями в целях эффективности и практической выполнимости налоговых обязательств, а также своевременной и полной уплаты налогоплательщиками налогов^[364]. Принцип определенности был провозглашен еще А. Смитом, который указал на то, что налоги, подлежащие уплате, должны быть точно определены ^[365]. Такие элементы налогообложения, как субъект и объект налогообложения, размер налога, время способ уплаты налога, должны быть заблаговременно установлены и известны как налогоплательщикам, так и должностным лицам. Принцип законодательного закрепления налогов, введенный еще в Великой хартии вольностей в 1215 г. (и дополненный в дальнейшем конституционным принципом законодательного оформления налогов ^{[366] [367]} ), был дополнен затем принципом «определенности», который означает ясность и четкость налогового законодательства, а также понимание налогоплательщиком в чем заключается его налоговая обязанность, и уверенность в том, что налоговый закон будет толковаться и применяться последовательно .

Вне зависимости от того, каким актом (то есть актом о налогообложении или ежегодным актом о финансах) вводится в силу налог или отдельные его элементы, а также вне зависимости от экономических и политических причин их введения, для толкования или применения налогового законодательства необходимо определить все существенные элементы подлежащего уплате налога, включая налогооблагаемую базу, сферу действия налога, субъекта и объект налогообложения, а также механизм уплаты налога.

Ежегодные акты о финансах могут быть рассмотрены как совокупность норм, направленных на изменение текущей налоговой системы, то есть в качестве совокупности норм, объектом регулирования которых являются определенные налоги и их элементы. В этом отношении объекты юридического регулирования, внешним выражением которого является акт о финансах, могут быть классифицированы в зависимости от того, какой налоговый элемент подлежит пересмотру.

Налоговая ставка. Налоговый кодекс РФ определяет налоговую ставку как величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы или ту долю имущества или дохода налогоплательщика, которая подлежит отчуждению в пользу государства и, как отмечает И.И. Кучеров, является мерой

369

вмешательства государства в имущественные интересы лица .

Налоговая ставка как обязательный элемент для закрепления и расчета любого налога имеет особое значение для определения суммы налоговой обязанности, а также выступает в качестве инструмента, посредством которого (наравне с налоговой базой и льготой) государство может повлиять на экономические и социальные отношения в обществе. Несмотря на это, исследователи налогового права зачастую не уделяют должного внимания данному элементу как таковому, а также его значению для налоговой системы и

370

налогового регулирования . ^{[368] [369]}

Акты о финансах Великобритании, Индии, Новой Зеландии и Австралии регулярно производят пересмотр и корректировку ставок налогов и сборов. Одним из основных изменений налоговой системы, ожидаемых ежегодно, является пересмотр ставок налога на прибыль корпораций и налога на доходы физических лиц.

Для наглядности ниже приведена таблица, характеризующая изменения ставок подоходного налога в Великобритании, начиная с начала 1990-х годов и

371

вплоть до настоящего времени :

Как видно из приведенного сравнения, с 1999 г.

Похожая ситуация с практически ежегодным пересмотром и корректировкой ставок в Великобритании имеет место в сфере налогообложения

~372

доходов корпораций : ^{[370] [371]}

Как и в случае подоходного налога ставка налога на прибыль корпораций в Великобритании постепенно снижается. Так, Акт 2012 г. «О финансах» снизил ставку корпорационного налога на 2% до 24%. Этим же актом было заявлено о планах снизить в последующие годы ставку данного налога: в 2013 г. она должна была составить уже 23%, что было через год подтверждено Актом 2013 г. «О финансах». Ставка налога на небольшую прибыль, применявшегося до 2015 г. к прибыли небольших компаний, чей годовой доход в совокупности не превысил 300 000 фунтов ст., и впоследствии замененного льготами в рамках

корпорационного налога, была снижена Актом 2011 г. «О финансах».

Ставки налога на прирост капитала в Великобритании также подлежат периодическому пересмотру. С 2008 г. по 2010 г. ставка данного налога составляла 18% для всех категорий налогоплательщиков. С 2010 г. по 2016 г. к доходам в виде прироста капитала физических лиц применялась ставка 18% или 28% (в зависимости от суммы налогооблагаемого дохода); или 10% (в отношении доходов от отчуждения активов, используемых индивидуальными предпринимателями). К доходам иностранных компаний от распоряжения жилой недвижимостью, расположенной на территории Великобритании, применялась ставка 20%.

С 1 апреля 2016 г. налог взимается по следующим ставкам: для физических лиц - 10/20% (в отношении доходов от продажи нежилой недвижимости) или 18/28% (в отношении доходов от продажи жилой недвижимости); 10% - для индивидуальных предпринимателей в отношении активов, используемых ими в профессиональной деятельности; 20% - для иностранных компаний.

Ставки разных налогов могут изменяться одновременно для достижения определенных целей, корректировки налоговой системы и повышения эффективности предлагаемых изменений. Так, Актом Великобритании 2013 г. «О финансах» была повышена ставка банковского сбора с 0,0088% до 0,105% . Как было отмечено, такое повышение было произведено для того, чтобы банки не смогли извлечь выгоду в результате одновременного снижения корпорационного налога.

В Индии при принятии бюджета в 2015 г. также было объявлено о планах правительства снизить ставку корпорационного налога. Ожидается, что начиная с 2017 г. базовая ставка будет снижена с 30% до 25%. При этом Акт 2015 г. «О финансах» предусмотрел повышение добавочной ставки на прибыль корпораций: с учетом добавочной ставки и местного налога эффективная ставка ^[373]

налогообложения достигает 32% и 42% для индийских и иностранных компаний

375

соответственно .

В государствах общего права в вопросах закрепления налоговых ставок законодатель чаще всего тяготеет к прогрессивному подходу. В теории налогов и сборов некоторыми исследователями отмечается, что прогрессивные ставки являются более справедливыми, чем пропорциональные или адвалорные ставки, поскольку в этом случае учитывается размер налоговой базы: чем выше доход или размер налогооблагаемого имущества, тем выше ставка, и наоборот - малоимущие слои населения подлежат щадящему налогообложению³⁷⁶.

Примером данного подхода является методика закрепления ставки налогообложения доходов физических лиц, применяемая на сегодняшний день в Австралии. В отношении 2016-2017 финансового года ставки подоходного налога для резидентов, достигших 18 лет, установлены на следующем уровне:

³⁷⁵ Finance Act 2015. URL: http://incometaxindia.gov.in/Pages/acts/finance-acts.aspx (дата обращения: 27.05.2017).

³⁷⁶ См.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. С. 339. Интересно, что наряду с этим существует и противоположная точка зрения: так, М. Алле отмечал, что «прогрессивное налогообложение тормозит продвижение наиболее способных членов общества и препятствует их доступу к собственности», а также «мешает создавать новые состояния» (см.: Алле М. За реформу налоговой системы. Переосмысливая общепризнанные истины / пер. с франц. Т.А. Карлова; под ред. И.А. Егорова. М.: ТЕИС, 2001. С. 27).

В отношении доходов нерезидентов, а также резидентов, не достигших 18 лет, предусмотрены отдельные прогрессивные ставки, максимальная из которых, как и в случае с доходами резидентов, достигает 45%. Как и в Великобритании, австралийские ставки подлежат ежегодному пересмотру или подтверждению в рамках бюджетного процесса. Так, указанные выше ставки применяются начиная с 2012 г. С 2010 г. по 2012 г. шкала ставок выглядела следующим образом:

Шкала, применявшаяся в период 2009-2010 гг., отличалась незначительно: так ступень налоговой шкалы составляла не 37 000 австр. долл., а 35 000 австр. долл., а ставки налогов равнялись 4 350 австр. долл. и 30 центов, 17 850 австр. долл. и 38 центов, 55 850 австр. долл. и 45 центов соответственно.

В Новой Зеландии ставки налогов с прибыли корпораций и доходов физических лиц также подлежат ежегодному утверждению и пересмотру: максимальная ставка налога на доходы физических лиц, предусматривающего широкую шкалу ставок в зависимости от размера полученного дохода, постепенно снижалась с 39% в 2007 г. до 33% с 2011 г. Ставка корпорационного дохода снижалась с 33% в 2007 г. до 30% в 2008 - 2010 гг. и 28% с 2012 г.^{[374] [375]}

Подобный пересмотр размера ставок в государствах общего права происходит практически каждый год. Налоговые ставки не воспринимаются как нечто заранее определенное и неизменное, а напротив, выступают самым оперативно изменяемым элементом, который позволяет государству проводить кратковременную и долгосрочную налоговую политику (к примеру, постепенное снижение ставки корпорационного налога в Великобритании в период с 2001 по 2010 г. или установление налоговой ставки на определенный год).

Налоговая база / объект. Объект налогообложения представляет собой юридический факт, с которым связана обязанность налогоплательщика заплатить

378

налог: получение дохода, владение имуществом, реализация товара и т.д. Каждый налог имеет определенную налоговую базу, и чем она шире, тем большее количество средств поступает в бюджет. Напротив, изъятия из налоговой базы и ограничения налоговой базы влияют на размер налоговых доходов, однако позволяют государству проводить экономическую или социальную политику, поддерживать определенные категории налогоплательщиков и стимулировать или ограничивать определенные виды экономической и социальной деятельности.

Как и налоговая ставка, налоговая база как налоговый элемент в Великобритании, Австралии, Новой Зеландии и Индии подлежит регулярному пересмотру и изменению. В целом, изучение актов о финансах позволяет систематизировать нормы, затрагивающие налоговую базу следующим образом.

1) Нормы, закрепляющие базу новых налогов. Примером таких норм являются:

- Акт Великобритании 2017 г. «О финансах» предусматривает введение с апреля 2018 г. сбора на производство безалкогольных напитков. База сбора, выплачиваемого производителями безалкогольных напитков, будет определяться в зависимости от содержания сахара в продукте: чем выше содержание сахара, тем выше будет применимая ставка (от 18 пенсов до 24 пенсов за 1 литр) ;

- Австралийский бюджетный акт 2011-2012 г. ввел временный сбор на борьбу с последствиями наводнения 2011 г. Данный целевой сбор, как следует из его названия, действие которого ограничивалось одним финансовым годом (с 1 июля 2011 г. по 30 июня 2012 г.), подлежал уплате физическими лицами с доходов, превышающих 50 000 австр. долл. в год (0,5 центов с каждого доллара, превышающего данный порог; 250 австр. долл. и 1 цент с каждого доллара в превышение 100 000 австр. долл).

- Новозеландский Акт 2015 г. «О финансах» ввел с 1 октября 2015 г. налог на прирост капитала с продажи новозеландской недвижимости, которая принадлежала продавцу менее 2 лет . Налог применяется к продавцам - налоговым нерезидентам и ставка его равняется ставке подоходного налога, которая применялась бы в аналогичной ситуации к доходам продавца - резидента. Введение налога было направлено на борьбу со спекуляцией недвижимостью и сдерживание уровня цен. ^{[376] [377] [378]}

2) Нормы, направленные на пересмотр текущей налоговой базы уже действующих налогов. Ежегодно в изучаемых государствах подлежит пересмотру налоговая база в отношении целого ряда налогов и сборов. Традиционным примером подобного подхода является ежегодное закрепление налоговой базы по подоходным налогам и корпорационным налогам в Великобритании, Индии, Новой Зеландии и Австралии, где данные налоги являются прогрессивными и разные ставки применяются к разному объему дохода, полученного физическим лицом или корпорацией в данном году . Анализ актов о финансах позволяет отметить, что в данных актах не только первоначально закрепляется, но и пересматриваются и изменяются отдельные вопросы регулирования налоговой базы: ее расширение путем включения новых налогооблагаемых объектов, то есть увеличение налоговой базы, или же напротив - исключение определенных элементов из налоговой базы и ее уменьшение.

Примером первой категории норм являются ст. 36-39 Акта 2016 г. «О финансах» и приложение 6 к Акту Великобритании 2017 г. «О финансах», которые прямо предусматривают применение подоходного налога к скрытым формам предоставления вознаграждения и описывают, в каких случаях скрытые формы выплаты вознаграждения и поощрения (к примеру, предоставление беспроцентного займа) включаются в налоговую базу лица, получившего такое вознаграждение. Акт Великобритании 2017 г. также предусматривает снижение размера налогового вычета, применяемого в отношении дивидендного дохода, получаемого физическим лицом в течение года (до 2018 г. размер такого вычета равняется 5 000 фунтов ст.; планируется, что в будущем вычет будет составлять 2 000 фунтов ст.)

В качестве примера второй категории норм может быть приведено положение Акта Великобритании 2017 г. «О финансах», которое предусматривает повышение налогового вычета по подоходному налогу для физических лиц с 11 ^[379] 000 фунтов ст. до 11 500 фунтов ст., а также повышение пределов дохода, облагаемого стандартной ставкой в 20%, с 32 000 фунтов ст. до 33 500 фунтов ст. Планируется, что к 2020 г. размер налогового вычета будет повышен до 12 500 фунтов ст. Также в 2016 г. было объявлено о планах британского правительства повысить налог на наследование с 325 000 фунтов ст. до 1 млн.

ЛОГ

фунтов ст.

Таким образом, необходимо отметить, что пример государств общего права показывает, как, наряду со ставкой, которая подлежит регулярному пересмотру и традиционно воспринимается как первоочередной инструмент коррекции налогового бремени, налоговая база также может регулярно изменяться и пересматриваться, в результате чего достигаются определенные общественно значимые цели.

Налоговые льготы. Ст. 56 НК РФ описывает налоговые льготы как преимущества, предоставляемые определенным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с иными налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор или уплачивать его в меньшем размере. Целью предоставления налоговых льгот является сокращение налогового обязательства налогоплательщика путем сокращения налоговой базы или изъятия определенных налоговых объектов или же предоставления льготных условий уплаты налога. В отличие от налоговой ставки или налоговой базы, налоговые льготы не являются существенными налоговыми элементами, поскольку не влияют на факт установления налога и их предоставление зависит исключительно от воли государства. Возможна ситуация, когда отношении определенного налога или сбора вовсе не предусмотрены льготы. Можно также отметить, что по ^{[380] [381] [382] сравнению с обязательными налоговыми элементами налоговые льготы являются наименее изученными и разработанными элементами с точки зрения российской правовой доктрины .}

Традиционная классификация налоговых льгот включает в себя такие виды льгот, как (1) изъятия, (2) скидки и (3) освобождения . Путем комбинации отдельных налоговых льгот государство достигает определенные цели. Изучение актов о финансах Великобритании, Австралии, Новой Зеландии и Индии позволяет отметить, что налоговые льготы активно применяются правительством, которое объявляет о вводимых мерах в актах о финансах. Одновременно с этим правительство объявляет, на достижение каких целей направлено введение тех или иных изменений.

Так, бюджетном докладе 8 мая 2012 г. В. Свон, глава Казначейства Австралии^{[383] [384] [385], заявил, что в рамках бюджета запланировано не только введение новых льгот и оказание поддержки национальному бизнесу для поддержания его конкурентоспособности, но и создание новых рабочих мест, улучшение качества жизни миллионов семей, оказание поддержки пенсионерам. Было объявлено о предоставлении малому бизнесу налоговых каникул, которые позволили бы компаниям сэкономить около 3,7 млрд австр. долл. Данные мероприятия, заявленные на фоне кризиса государственного долга в Европе и природных катаклизмов, обрушившихся на Австралию, были направлены на поддержание конкурентоспособности австралийской экономики и поддержание благосостояния всего австралийского общества и самых незащищенных его членов.}

Бюджетный акт в три раза увеличил необлагаемый налогом минимум доходов на 2012 - 2013 гг. и ввел многочисленные налоговые льготы, направленные на поддержку пенсионеров, семей с детьми и инвалидов. Как было объявлено, все эти меры финансируются за счет доходов, полученных федеральным бюджетом от налогообложения добычи полезных ископаемых.

Традиционно налоговые системы государств общего права предлагают широкий спектр налоговых льгот, которые, как и иные элементы налогов, подлежат регулярному пересмотру. Анализ положений актов о финансах позволяет выделить следующие категории налоговых льгот, регулирование которых содержат акты о финансах.

1) Налоговые изъятия: Налоговые правила в части налогообложения доходов физических лиц в Великобритании, Австралии, Новой Зеландии и Индии предусматривают существование налоговых вычетов, которые представляют собой определенный необлагаемый налогом минимальный доход, который подлежит практически ежегодному индексированию . В Великобритании размер стандартного налогового вычета менялся с 3 004 фунтов ст. в 1990 г.^{[386] [387] [388] до 11 500 фунтов ст. в 2017 г. В Австралии размер налогового вычета в части подоходного налогообложения постепенно рос с 4 594 австр. долл. в 1983-1984 гг. до 18 200 австр. долл. в 2016-2017 гг.}

Другим примером налоговых изъятий может быть прямое освобождение определенных доходов из-под налогообложения. Акт Великобритании «О финансах» 2016 г. предусмотрел, что безвозмездное консультирование работодателем своих работников в части пенсионного планирования, рыночная стоимость которого не превышает 500 фунтов ст., освобождается от налогообложения для работников. До этого подобного рода услуги должны были включаться в налогооблагаемую базу сотрудников в качестве дохода в натуральной форме.

В Австралии с 2012 г. был установлен предельный размер необлагаемых налогом единовременных выплат в связи с увольнением или выходом на пенсию. Если сумма такой единовременной выплаты составляет более 180 000 австр. долл., сумма превышения облагается по ставке 15 % для налогоплательщиков старше пенсионного возраста и 30 % для лиц, которые прекратили трудовые отношения не в связи с выходом на пенсию. Отсутствие ограничений сохраняется для компенсаций, выплаченных в связи с сокращением, инвалидностью, выигранным трудовым спором с работодателем или смертью.

2) Налоговые скидки: Акт Австралии 2012 г. «О финансах» предусмотрел возможность зачета в счет ранее уплаченных налогов убытков, понесенных компанией в текущем налоговом периоде. Размер убытков ограничен 1 млн австр. долл. и дает право получить максимальное возмещение из бюджета в размере 300 000 австр. долл. Эта мера направлена в первую очередь на стимулирование инвестиции и модернизацию предприятий для того, чтобы они как можно более успешно могли справиться с последствиями экономического кризиса. Ожидалось, что около ста тысяч австралийских предприятий смогут получить наличные средства из бюджета^[389].

Еще одной разновидностью налоговой скидки, предусмотренной Актом 2012 г., стала возможность малого бизнеса единовременно списать амортизационную стоимость определенных активов. С 1 июля 2012 г. представители малого бизнеса, чей годовой оборот составляет менее 2 млн австр. долл., смогли произвести разовое списание части амортизационной стоимости некоторых приобретенных в данном налоговом периоде активов: 5 000 австр. долл. для транспортных средств; 6 500 австр. долл. для иных производственных активов, включенных в список австралийского Правительства, если их стоимость не превышает данную сумму.

Акт Великобритании 2016 г. «О финансах» предусмотрел, что британские налогоплательщики - физические лица, начиная с 6 апреля 2017 г., смогут вычесть из окладной суммы налоговую скидку в размере 1 000 фунтов ст. в отношении дохода, полученного от торговой деятельности.

Актами о финансах также регулярно вводятся положения, ограничивающие или отменяющие устаревшие льготы, которые перестали отвечать текущей ситуации и потребностям налогоплательщиков и государства. Так, британским Актом 2012 г. «О финансах» была предусмотрена отмена налогового вычета для пожилых граждан и сокращение ряда льгот, связанных с содержанием детей, для тех налогоплательщиков, чей доход составляет более 50 000 фунтов ст. в год. Ряд аналогичных шагов был заранее объявлен в отношении следующего налогового периода: было заявлено, что в 2013 г. вычеты на благотворительные подарки и выплаты процентов по кредитам будут ограничены 50 000 фунтов ст. или 25% налогооблагаемого годового дохода налогоплательщика.

С 1 апреля 2017 г. размер убытков прошлых лет, который может быть принят к зачету британскими компаниями, был ограничен Актом «О финансах» суммой в 5 млн фунтов ст. для группы компаний. В превышение данной суммы корпорации смогут признать только 50% накопленных убытков. При этом компании вправе распределить данные убытки по своему усмотрению внутри группы в зависимости от обстоятельств.

С 2012 г. австралийским актом «О финансах» были отменены льготы, которые позволяли оптимизировать налогообложение в связи с обменом ценных бумаг одной компании на ценные бумаги другой компании. Данные льготы распространялись в первую очередь на акционеров, которые производили обмен принадлежащих им акций в ходе поглощения компании. Предлагаемые изменения были направлены прежде всего на сохранение целостности предприятий, которые подлежат поглощению, а также на то, чтобы налогоплательщики не могли отодвинуть на неопределенный период времени свою обязанность уплатить налог на прирост капитала в том случае, если они являются владельцами не ценных бумаг непосредственно, а права на приобретение подобных прав (например в случае владения обратимыми привилегированными акциями). Определенные ограничения, предложенные Правительством, были связаны также с ограничением расходов, на которые налогоплательщики могли уменьшить свои доходы: это касается в первую очередь транспортных расходов, а также расходов на содержание австралийского жилья сотрудниками, которые работают за рубежом.

3) Налоговые освобождения: Широкая категория налоговых льгот, регулирование которых содержится в финансовых актах, относится к числу налоговых освобождений, направленных на снижение ставки, уменьшение окладной суммы и т.д.

Так, Акт 2012 г. Великобритании «О финансах» предусмотрел, что с 1 апреля 2013 г. доходы, извлечение которых связано с использованием прав на интеллектуальную стоимость, зарегистрированных в Великобритании, облагаются налогом по пониженной ставке в 10%. Предполагалось, что указанная льгота будет применяться до 2018 г. в целях модернизации экономики

Великобритании: данный шаг направлен не только на стимулирование регистрирования прав на интеллектуальную стоимость в Великобритании, но и на поощрение применения этих прав в ходе фактической деятельности компаний. Целью Правительства было сделать Великобританию юрисдикцией, не просто привлекательной для бумажной регистрации объектов интеллектуальных прав, но и государством, в котором практическое применение данных объектов будет выгодным с налоговой точки зрения. Кроме этого были увеличены амортизационные скидки на некоторые виды недвижимого коммерческого имущества. Существенным послаблением для малых и средних компаний стало увеличение размера вычета расходов, которые были понесены компанией в ходе проведения научных разработок и исследований, до 225% в 2012 г., а также предоставление ряда льгот компаниям, инвестирующим в высокотехнологичный бизнес.

В Австралии в 2012-2013 гг. было предусмотрено введение пособий малоимущим семьям на содержание детей, которые ходят в школу: размер этого пособия составляет 410 австр. долл. в год за каждого ребенка - ученика начальной школы, и 820 австр. долл. за учеников старшей школы. При этом отменяются компенсации расходов на оплату школьного обучения детей. Определенной выгодой для налогоплательщиков является то, что теперь они не должны ждать подачи налоговых деклараций для того, чтобы воспользоваться льготой. Кроме того, так как пособие не привязано, в отличие от компенсации, к стоимости обучения, налогоплательщику не требуется предоставлять в налоговые органы подтверждение оплаты расходов.

Стоит отметить, что практически каждый изученный акт о финансах содержит в себе широкий перечень новых и пересматриваемых льгот, одновременно с этим правительство обрисовывает цели, на достижение которых направлено введение той или иной льготы. В отличие от российской правовой системы, где подобное декларирование производится только на уровне объяснительной записки, подготавливаемой автором законодательной инициативы и публикуемой вместе с законопроектом, в результате чего рядовые налогоплательщики зачастую не понимают практических целей той или иной законодательной инициативы, в Великобритании, Австралии, Новой Зеландии и Индии Правительство заранее и весьма подробно объясняет, для чего вводится то или иное изменение и каким образом от него выиграет общество и налогоплательщики.

Так, в Акте Великобритании 2012 г. «О финансах» было отмечено, что многие его положения содержат многочисленные послабления налогового бремени налогоплательщиков. Предлагаемые налоговые изменения направлены на поддержание экономического роста и оказание помощи налогоплательщикам - физическим и юридическим лицам. Правительство заявило о необходимости поддерживать семьи, снижать ставки по налогу на доходы физических лиц и облегчать положение тех групп населения, которые наиболее в этом нуждаются.

Вместе с тем уже в Акте 2012 г. Правительство Великобритании заявило о необходимости выработки более строгого подхода к регулированию и применению налоговых льгот, а также необходимости осуществления контроля за недобросовестным налоговым планированием, которое выражается в злоупотреблении правами. Именно в Акте 2012 г. впервые была провозглашена необходимость моральной ответственности налогоплательщиков перед

обществом: несмотря на возможные механизмы избежания налогообложения, налогоплательщики должны осознавать свою социальную ответственность и действовать соответствующим образом, понимая, что без налоговых доходов невозможно осуществление социальных программ государства. В рамках данного подхода были сформулированы общие правила противодействия

злоупотреблениям налогоплательщиков.

Вместе с тем, количество и разнообразие налоговых льгот в Великобритании достигло такого уровня, что потребовалась консолидация льгот по подоходному налогу и корпорационному налогу - итогом ее стало издание сборника, объединяющего все налоговые льготы, количество которых достигло 1156 (так, Актом 2015 г. «О финансах» только в отношении подоходного налога была отменена одна льгота и введено 17 новых) .

Особые налоговые режимы и правила. Помимо изменения ставок и введения льгот акт о финансах может изменять иные положения налогового законодательства, регулирующие отдельные налоговые правила и режимы (например, общие правила противодействия злоупотреблениям налогоплательщиков, правила налогообложения контролируемых иностранных компаний). Так, правила налогообложения контролируемых иностранных компаний были введены в Великобритании в действие Актом 1984 г. «О финансах» ^{[390] [391]}. В 2012 г. данные правила были изменены Актом 2012 г. «О финансах» в целях их модернизации, а также увеличения привлекательности Великобритании как юрисдикции для регистрации холдинговых компаний и налогового планирования. В результате принятых изменений налогоплательщики, которые участвуют в капитале иностранных компаний и в некоторых случаях обязаны включать часть нераспределенной прибыли этих иностранных компаний в свою налоговую базу, имеют право зачесть налог, уплаченный в государстве - источнике такого дохода. Как было отмечено, финансовые организации, подпадающие под данное налогообложение, смогут вычесть до 75 %

иностранного дохода при удовлетворении определенных требований.

Достаточно обширная категория вносимых изменений касается вопросов международного налогообложения и налогового администрирования. Так, в рамках бюджетного акта Австралии 2011 г. объявлялось о подписании протокола к соглашению об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы между

Австралией и Индией. Данным протоколом были внесены изменения в указанное соглашение в отношении:

- изменения правил налогообложения доходов от предпринимательской деятельности;

- упрощения административных процедур для обмена информацией между налоговыми органами данных государств;

- введения возможности налоговых органов данных государств помогать друг другу при взыскании долгов по налоговым платежам, которые подлежат уплате в другом государстве;

- введения дополнительных правил в целях избежания дискриминации.

В этом же Акте содержалась информация о подписании соглашения об обмене налоговой информации между Австралией и Бахрейном 15 декабря 2011 г.

Индийский Акт 2015 г. «О финансах» ввел отдельную форму ответственности за неуплату налога на оказание услуг . Если будет установлено, что лицо намеренно не уплатило или уплатило в меньшем размере данный налог, кроме обязанности погасить налоговую недоимку и заплатить пеню, лицо должно будет заплатить штраф в размере 100% суммы неуплаченного налога.

В бюджетном акте Австралии 2012 г. было отмечено, что Правительство намерено сосредоточить внимание на борьбе с уклонением от уплаты налога на товары и услуги. С этой целью было решено увеличить финансирование налоговых органов, чтобы они могли более эффективно проводить мероприятия по взиманию данного налога и проверке полноты его уплаты. Связаны данные мероприятия, прежде всего, с проверкой осуществления возврата уплаченного налога, борьбой с неподачей в установленное время и в полном объеме необходимой отчетности, а также задолженностями по уплате налога в бюджет.

Акт Канады 2016 г. «О выполнении бюджета» не только внес правки в канадские правила по противодействию уклонению от уплаты налогов ^[392] налогоплательщиками путем пересмотра соответствующих положений Акта 1985 г. «О подоходном налоге», касающихся, в частности, предотвращения переквалификации прироста капитала в дивиденды, которые могут быть учтены в качестве расходов для целей налогообложения, но и существенно расширяют круг государственных органов, которые имею доступ к информации о налогоплательщике (в частности, теперь такая информация может быть получена Бюро Главного Актуария Канады или разными департаментами Канадского налогового агентства - в том числе для взыскания неналоговых задолженностей налогоплательщика)^[393].

В заключение стоит отметить, что изучение бюджетных актов позволяет следующим образом охарактеризовать цели закрепления налогового регулирования в рамках ежегодных бюджетных актов:

- Включение в бюджетный акт положений, регулирующих налогообложение и влияющих на сумму налоговых поступлений, направлено на обеспечение сбалансированности наполняемости бюджета и уровня налогов. Таким образом, в силу прямой зависимости между нормами бюджетного и налогового регулирования, бюджетное планирование невозможно без налогового и наоборот: налогообложение на плановый период должно рассчитываться, исходя из существующих потребностей бюджета в средствах на заранее озвученные программы государства.

- В возможности своевременной адаптации норм налогового законодательства проявляется не только фискальная, но и стимулирующая и регулирующая роль налогообложения: изменения отдельных норм налогового законодательства направлены на целый ряд провозглашаемых государством задач (от поддержания отдельных слоев налогоплательщиков - социально незащищенных слоев, подростков, отдельных категорий производителей, экспортеров или импортеров определенной продукции и т.д. - до регулирования спроса и предложения на определенные товары и услуги, регулирование денежных потоков, борьбу с инфляцией, долгосрочное экономическое планирование и т.д.).

- Включение налоговых норм в бюджетную программу позволяет сделать прозрачной процедуру налогового планирования со стороны государства: государство обосновывает необходимость соответствующих налоговых изменений определенными показателями бюджета и экономическими расчетами для пояснения причин появления тех или иных законодательных инициатив в сфере налогообложения. Бюджет становится не просто абстрактной росписью расходов и доходов, рассматриваемой в отрыве от реальных экономических реалий, но становится средством реализации государственной политики, инструментом, имеющим особое значение для каждого налогоплательщика.

Выводы к главе

1. Ежегодные бюджетные акты государств общего права являются уникальными правовыми источниками, которые закрепляют основы бюджетной и налоговой политики государства на планируемый период и регулируют широкий спектр вопросов, включая изменение или продление действия отдельных налоговых норм, а также позволяют осуществлять налоговое регулирование и пересмотр действующего налогового законодательства. Именно в рамках подготовки бюджетных актов, которые содержат положения о налоговых доходах и предлагаемых правительством изменениях налогового законодательства (акт о финансах в Великобритании, Новой Зеландии и Индии, акт о выполнении бюджета в Канаде, ордонансы о доходах в Гонконге), в государствах общего права реализуется принцип регулярности пересмотра налогового

законодательства.

Посредством ежегодного принятия актов о финансах, направленных на закрепление налоговых инициатив, правительство рассматриваемых иностранных государств получает возможность своевременно реагировать на изменение экономической обстановки и соответствующим образом корректировать налоговую политику. Указанные акты объединяют в себе все налоговые изменения и позволяет комплексно оценить налоговую политику государства на следующий год. Предложения по изменению и дополнению норм действующего налогового законодательства озвучиваются заранее - в ходе подготовки, рассмотрения и принятия годового бюджета. Необходимо также отметить, что при этом во многом акты о финансах представляют собой программный документ: целый ряд мер, провозглашаемых в его рамках, вступают в силу в будущих налоговых периодах. В результате подобного механизма пересмотра налогового законодательства обеспечивается заблаговременное информирование налогоплательщиков о планируемых изменениях и повышение предсказуемости налоговых правил.

Особое значение данных бюджетных актов в качестве источника налогового регулирования заставляет правительство более обдуманно подходить к выбору мер воздействия, поскольку предложения, увеличивающие налоговое бремя и ухудшающие положение налогоплательщиков (к примеру, в части сокращения или отмены налоговых льгот, введения новых налогов или повышения налоговых ставок), требуют обоснования и достаточной аргументации необходимости принятия данных мер.

2. Акты о финансах характеризуются особой законодательной техникой, сочетая в себе признаки и принципы целого ряда отраслей права (бюджетного, налогового и административного). Бюджетные документы направлены не только на закрепление структуры государственных доходов и расходов, но становятся инструментом воздействия государства на экономические и социальные процессы.

Акты о финансах могут быть рассмотрены в качестве примера того, как, выходя за пределы решения исключительно фискальных задач, государство посредством использования налоговых инструментов оказывает регулирующее воздействие на широкий круг общественных отношений. Как показывает изучение отдельных актов о финансах, они направлены на достижение целого ряда задач и ориентированы не только на пополнение бюджета и увеличение размера налоговых доходов государства. Регулируя отдельные элементы налогообложения, государство преследует определенные значимые цели, лежащие в сфере экономического, социального, природоохранного и иного воздействия.

Акты о финансах отличаются сложным и комплексным характером регулирования, связанным с тем, что такими актами вносятся изменения как в акты налогового законодательства, так и в нормы предыдущих актов о финансах. Упомянутые особенности юридической техники позволяют вносить с помощью актов о финансах изменения в налоговое законодательство без необходимости переписывать отдельные законы. Совокупность методов и способов юридической техники позволяет сочетать стабильность законодательства с возможностью оперативно вносить комплексные изменения в широкий круг актов, реализуя принцип регулярного пересмотра налогового законодательства на практике.

Тем не менее одновременно с этим необходимо отметить особенности налогового регулирования в государствах общего права, связанные непосредственно с применением принципа регулярности пересмотра налогового законодательства, которые выражаются в наличии большого объема некодифицированных и ежегодно увеличивающихся источников налогового права, сложной юридической технике, а также возможности ретроспективного действия новых налоговых норм.