§3.1.Правовое регулирование НДС в ЕС и ФРГ
Правовое регулирование налога на добавленную стоимость в ЕС коренным образом отличается от гармонизации иных косвенных налогов: в отличии от, например, акцизов, положения, касающиеся всех элементов налога, содержатся в едином акте вторичного законодательства ЕС.
НДС - системообразующий налог, являющийся одним из основных гарантов реализации принципа свободы передвижения товаров и услуг, двух ключевых свобод ЕС. Впервые идеи НДС были сформулированы в Германии в 1919 г. под названием возвышенного налога с оборота, но в этой стране он не вызвал интереса. В 1950 г. этот налог пытались ввести в Японии, но безрезультатно. Успеха добились лишь во Франции. Теоретические основы налога были разработаны М. Лурье в 1952 г., а введен он был в 1954 г. В результате образования в 1958 г. Европейского экономического сообщества возникла необходимость гармонизировать действующие налоговые системы в его государствах-членах.
До принятия нормативного акта на европейском уровне в государствах- членах ЕС действовали различные налоги с оборота, что усложняло трансграничное ведение бизнеса и препятствовало созданию единого рынка, создавая угрозу двойного налогообложения. Для решения существовавших [137]
1 ^R
проблем в 1967 г. была принята Директива Совета 67/227/ЕЭС , заменившая
действовавшие налоги с оборота на единый НДС. Директива содержала довольно дробное регулирование, потребовала множества дополнений, но в итоге системы единообразного регулирования по всем элементам НДС так и не сложилось.
Решением проблемы стало принятие Шестой директивы Совета 77/288/ЕЭС от 17 мая 1977 года о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота, вводившей общую систему налогообложения добавленной стоимости и единые условия исчисления налога. Среди последовавших за ней актов особого внимания заслуживают Директива 79/1072/ЕЭС от 6 декабря 1975 года[138] [139] [140] и Директива 86/560/ЕЭС от 17 ноября 1986 года[141] [142] о гармонизации законодательства государств-членов в отношении налогов с оборота (восьмая и тринадцатая Директивы), посвященные возмещению НДС как налогоплательщикам из других государств-членов, так и из третьих государств. Основой современного правового регулирования является Директива 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года об общей системе налога на добавленную стоимость (с последующими изменениями и дополнениями), включившая в себя все предыдущие нормативно-правовые акты ЕС, кроме восьмой и тринадцатой Директив. По сути, данный акт полностью заменяет национальное законодательство, но в преамбуле Директивы указано, что государства-члены обязаны имплементировать только те положения, которые представляют существенное изменение по сравнению с предыдущими Директивами (пункт 66 Преамбулы). Согласно статье 171 Директивы 2006/112 восьмая и тринадцатая Директивы содержат более детальное регулирование в отношении возмещения НДС налогоплательщикам, учрежденным в других государствах-членах ЕС или в третьих странах и, соответственно, продолжают действовать (следует учесть, что Директива 79/1072/ЕЭС была заменена Директивой 2008/9/ЕС от 12 февраля 2008 года[143]). В ФРГ общее правовое регулирование налога на добавленную стоимость установлено в Законе «Об НДС» 1979 года[144] (в редакции от 21 марта 2005 года и с последующими изменениями). Вопрос имплементации европейских актов осложняется большой лингвистической разницей в употреблении одних и тех же терминов в ФРГ и на общеевропейском уровне, однако в случае с регулированием НДС изначально проблем не возникло: по сути, Закон содержит аналогичные Директиве положения и использует определения и терминологию, не противоречащую смыслу англоязычного текста. Сложности возникли при введении в германское законодательство термина «постоянное представительство для целей НДС» (англ. “fixed establishment”) после опубликования Регламента 282/2011 от 15 марта 2011 года[145]. Статья 11 Регламента предусматривает, что постоянным представительством для целей НДС является любое учреждение (структура) организации, характеризуемая достаточной степенью постоянства и соответствующим обеспечением техническими ресурсами и персоналом, которые необходимы для получения услуг и их использования в своих целях. Отсутствие практики не позволяет ответить на вопрос, будут ли в ФРГ считаться представительствами для целей НДС те представительства, которые самостоятельно не оказывают услуг третьим лицам, а например, оказывают услуги только внутри данной компании или осуществляют только представительские функции. До настоящего времени претензий со стороны Европейской комиссии в адрес правительства ФРГ не поступало. Тем не менее, данное различие в национальном и наднациональном праве кажется существенным. В остальном, положения Директивы 2006/112/ЕС трансформированы в германское законодательство без изменения формулировок/смысла формулировок Директивы. Так, согласно Директиве следующие сделки подлежат налогообложению: A. возмездная реализация товаров налогооблагаемым лицом; B. возмездное приобретение на территории государства-члена товаров из другого государства-члена; C. возмездное оказание услуг налогооблагаемым лицом; D. импортирование товаров; Законодательство ФРГ дублирует данный перечень в §1 Закона «Об НДС». Для приведения данного параграфа в соответствие с требованиями Директивы были исключены несоответствующие Директиве пункт 2 (внутрипроизводственное потребление) и пункт 3 (ввоз товаров из третьих государств, не являющихся членами ЕС) части 1 указанного параграфа. Так же в часть 1 §1 добавлены пункт 4 (новые положения об импортировании товаров) и пункт 5 (возмездное приобретение на территории ФРГ товаров из другого государства-члена ЕС). При необходимости государства-члены могут просить об изменении межгосударственных границ в целях обложения НДС. Так, когда ФРГ и Люксембургу потребовалось отреставрировать мост, соединяющий дороги на территориях этих государств, Совет разрешил считать сам мост и прилегающее к нему здание территорией Люксембурга на время проведения работ, что стало исключением из ст. 5, закрепляющей принцип территориальности[146]. Данный пример отражает возможность введения изъятий для государств- членов ЕС с целью облегчения начисления НДС или для целей борьбы с налоговым мошенничеством. Основанием для введения такого изъятия служит статья 395 Директивы 2006/112/ЕС (статья 27 Директивы 77/388/ЕС), в которой предусмотрено, что допустимы, но только при условии одобрения их Советом ЕС и отсутствии существенного влияния таких изъятий на итоговый размер полученного государством-членом налогового дохода указанные дерогации. Другими примерами дерогаций для ФРГ являются следующие (по состоянию на 31.12.2016): i. В 1984 году ФРГ и Нидерланды договорились о том, что все строительные работы и дальнейшее техническое обслуживание отвода канала Эмс и расширения порта Эмден будут облагаться НДС только на территории ФРГ, которая и будет нести ответственность за проведение работ. Поскольку ни Комиссия, ни другие государства-члены не потребовали обсуждения вопроса в Совете, решение о допустимости изъятия из статьи 3 Директивы 77/388/ЕС считается принятым 10 сентября 1984 . ii. В 1995 году Совет санкционировал договоренность ФРГ и Люксембурга отклониться от положений статьи 3 Директивы 77/388/ЕС - на время строительства автодорожного моста через реку Мозель, соединяющего немецкую магистраль А8 и люксембургскую А13, вся территория, на которой ведется строительство, будет считаться частью Великого Герцогства Люксембург. При этом после окончания строительства мост будет считаться территорией ФРГ . iii. В 1997 году Совет санкционировал договоренность ФРГ и Франции отклониться от положений статьи 3 Директивы 77/388/ЕС - на время строительства и технического обслуживания автодорожного моста через реку Рейн между Альтенхайм (Франция) и Эшау (ФРГ) вся территория, предназначенная для строительства, будет считаться территорией Франции до момента приема окончания работ. После приема окончания работ передняя часть моста будет считаться территорией Франции в течение 10 лет. Данные положения действительны в отношении всех поставок товаров, предоставления услуг, приобретений внутри ЕС и импорта товаров, [147] [148] предназначенных для целей строительства и технического обслуживания моста[149]. iv. В 2002 году Совет санкционировал договоренность ФРГ и Франции отклониться от положений статьи 3 Директивы 77/388/ЕС - в отношении трансграничных мостов через реку Рейн государственная граница упомянутых государств будет проходить в середине таких мостов для целей всех поставок товаров, предоставления услуг, приобретений внутри ЕС и импорта товаров, предназначенных для строительства и технического обслуживания мостов, включая зимнее обслуживание и регулярное очищение[150]. v. В 2005 году Совет санкционировал договоренность ФРГ и Нидерландами отклониться от положений статьи 3 Директивы 77/388/ЕС - вся территория, предназначенная для строительства трансграничного моста через Родебах, на время такого строительства и сам мост после окончания строительства будут считаться территорией ФРГ для целей всех поставок товаров, предоставления услуг, приобретений внутри ЕС и импорта товаров для строительства и ремонта моста[151]. vi. В 2008 году Совет санкционировал договоренность ФРГ и Польши отклониться от положений статьи 5 Директивы 2006/112/EC - территория, предназначенная для строительства трансграничных мостов, сами мосты, ответственность за строительство и/или техническое обслуживание которых несет ФРГ, будут считаться территорией ФРГ для целей поставок товаров, предоставления услуг и приобретений внутри ЕС, предназначенных для строительства и технического обслуживания мостов[152] [153]. vii. В 2009 году Совет санкционировал договоренность ФРГ и Чехии отклониться от положений статьи 5 Директивы 2006/112/EC - территория мостов, ответственность за строительство и/или техническое обслуживание которых несет Чехия, будут считаться территорией Чехии для целей поставок товаров, предоставления услуг и приобретений внутри ЕС, предназначенных для строительства и технического обслуживания мостов . viii. В 2010 году Совет санкционировал договоренность ФРГ и Люксембурга отклониться от положений статьи 5 Директивы 2006/112/EC - территория, предназначенная для строительства моста через реку Мозель, соединяющего немецкую магистраль В419 и люксембургскую №1, и сам мост будут считаться частью Великого Герцогства Люксембург для целей поставок товаров, предоставления услуг, приобретений внутри ЕС и импорта товаров для ремонта и технического обслуживания моста[154]. ix. В качестве изъятия из статей 168 и 168a Директивы 2006/112/EC, регулирующих право налогоплательщиков вычитать НДС, начисленный на предоставленные им товары и услуги, для целей своих налогооблагаемых сделок. Согласно изъятию из права на вычет исключается НДС, начисленный на те товары и услуги, которые более чем на 90% используются для личных целей налогоплательщиком, его работниками или в целом для некоммерческих целей. Изъятие ограничено по времени до 31 марта 2018 года[155]. Другими изъятиями, действующими на основании положений Директивы 77/388/ЕС, решения Совета по которым не опубликованы или недоступны, но сведения о которых содержатся в информационной базе актов ЕС, являются: - Изъятие из статьи 10 Директивы 77/388/ЕС - ФРГ вправе прекратить облагать НДС сделки с драгоценными металлами (поставки золота, серебра и платины между участниками фондовой биржи). - Изъятие из статьи 11 (A) (1) (а) Директивы 77/388/ЕС - ФРГ вправе применять плоскую ставку для расчета НДС для иностранных перевозчиков пассажиров. - Изъятие из статьи 11 (A) (1) (а) Директивы 77/388/ЕС - ФРГ вправе установить минимальную налоговую базу в отношении поставок товаров и предоставления услуг корпорациями своим членам или их близким родственникам, коммерсантами - своим близким родственникам или своим работникам по трудовому договору и их семьям. - Изъятие из статьи 16 (1) Директивы 77/388/ЕС - ФРГ вправе не облагать НДС определенные категории сделок с участием коммерсантов из портов беспошлинной торговли, не имеющих права на вычет входного налога (англ. input tax). - Изъятие из статьи 28 (2) Директивы 77/388/ЕС - ФРГ вправе приостановить применение НДС к определенной категории услуг, предоставляемых железными дорогами ФРГ железным дорогам соседних государств-членов на пограничных станциях (например, предоставление рабочей силы или помещений). Вышеуказанные примеры позволяют сделать вывод о том, что в актах ЕС по НДС не представляется возможным учесть интересы каждой конкретной страны, поэтому для целей надлежащего функционирования процесса гармонизации используется такой правовой механизм как дерогации. Однако стоит отметить, что количество действующих изъятий несравнимо с объемом правового регулирования, введенного Директивой 2006/112/ЕС, и не умаляет достижений гармонизации как таковой. Директива устанавливает рамки определения пороговых величин, оставляя утверждение их конкретных размеров на усмотрение государств-членов. Так ст. 3 Директивы предусматривает, наравне с другими условиями, при выполнении которых сделки не подлежат налогообложению НДС, также пороговую величину стоимости приобретенных внутри ЕС товаров в 10 000 евро. Однако государства- члены могут установить более высокий порог - в ФРГ сумма не должна превышать 12 500 евро (п. 2 ч. 3 §1а Закона «Об НДС»). Директива предусматривает также специальные схемы налогообложения для малых предприятий, фермеров, туристических агентств, бывших в употреблении товаров, произведений искусства, коллекционных предметов, предметов антиквариата и для инвестиционного золота. Однако такие схемы предполагают лишь особые налоговые процедуры, но не замену НДС и некоторых других налогов единым налогом, что снизило бы эффективность налогового контроля и создало бы возможность для уклонения от уплаты налога. Так, из-под налогообложения исключаются также сделки предприятий, чей оборот за истекший год не превысил 17 500 евро, и мало вероятно, что в текущем году превысит 50 000 евро (ч. 1 §19 Закона «Об НДС»). Данное положение установлено в поддержку развития малого бизнеса. Примечательно, что в случае, если оборот предприятия превысит пороговую величину, за ним все же сохранится до следующего года право не уплачивать НДС, что обоснованно, потому что повышение оборота означает развитие компании, расширение и создание новых рабочих мест: было бы неправильно «наказывать» компанию за несоблюдение заявленных показателей. Что касается ставок НДС, на европейском уровне установлены базовая и пониженная ставки. Размер обычной ставки, согласно Директиве, должен быть не ниже 15% вплоть до 31 декабря 2010 г. (ст. 97), однако впоследствии Совет принял решение о продлении срока действия данного положения до 31 декабря 2015 г., приняв Директиву 2010/88/ЕС от 7 декабря 2010 года[156] [157]. Размер пониженной ставки должен быть не меньше 5%. Государства-члены вправе применять одну или 2 пониженные ставки к определенным видам товаров и услуг. В 2007 году ФРГ повысила базовую ставку НДС с 16% до 19%, в связи с чем показатель немецкого налога стал на 2% выше среднеевропейских ставок НДС. Посредством повышения ставки ФРГ обеспечила конкурентоспособность экспортной продукции; были существенно снижены взносы на социальное страхование. Стоит отметить, что средний размер ставки НДС в ЕС составляет 21% , так как вслед за Германией ставки подняли остальные государства-члены, и только в Люксембурге и на Мальте ставка НДС ниже германской. Пониженная ставка составляет 7%. Определенные категории товаров и услуг подлежат освобождению от НДС на уровне ЕС и, соответственно, в ФРГ. Список товаров и услуг, подлежащих освобождению, содержится в статье 132 Директивы. Это товары и услуги из медицинской сферы (донорские органы, кровь), религиозной, товары и услуги для обучения (тьюторские услуги учителей), некоммерческая деятельность радио- и телекомпаний, услуги некоммерческих организаций в сфере физической культуры и спорта и т.д. Освобождению от НДС подлежит ряд сделок, указанных в ст. 135 и ст. 136 Директивы. В ФРГ соответствующие положения в процессе имплементации Директивы были добавлены в §4 Закона «Об НДС» 1979 года. Предоставленное Директивой право государств-членов вводить дополнительные требования для освобождения от НДС указанных товаров и услуг реализовано в ФРГ: например, в части 14 §4 установлен закрытый перечень видов медицинских учреждений, стационарное лечение в которых не облагается НДС. ФРГ, как иные государства-члены, надлежащим образом имплементировавшие Директиву 2006/112/ЕС, жертвует фискальными поступлениями в социальных целях. Например, отказываясь от взимания налога с образовательных услуг, государство повышает их доступность для населения, а в результате и общий уровень образования граждан; в итоге, в стране растет количество высококвалифицированных специалистов, работа которых, как правило, высоко оплачивается[158]. Таким образом, введение на уровне наднационального права подобных положений стимулирует государства- члены развивать регулирующую роль налогообложения. Примечательно, что положения ст. 80 Директивы, предусматривающей случаи, когда налогооблагаемую сумму следует считать равной рыночной стоимости (цене на открытом рынке, англ. open market value), не согласуются с действующим в ФРГ регулированием. Понятие цены открытого рынка не используется как таковое в Законе ФРГ «Об НДС», однако национальное регулирование, закрепленное в ч. 5 §10 упомянутого Закона, было интерпретировано Судом ЕС в деле Skripalle (C-63/96) и объединенных делах Balkan and Seas Properties ADSITS и Provadinvest OOD (C-621/10 и С-129/11)[159], в результате чего именно рыночная стоимость составляет налогооблагаемую сумму. Другим примером неявного противоречия между национальным и наднациональным законодательством является документальное оформление возмещения по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с п. 1 раздела 61 Положения от 21.12.1979 года о порядке применения Закона «Об НДС» (нем. Umsatzsteuer-Durchfuhrungsverordnung), для возмещения НДС налогоплательщикам, зарегистрированным за пределами Германии, необходимо лично подписывать соответствующие формы, поскольку подписи надлежащим образом уполномоченного представителя не достаточно. Налоговый департамент Министерства финансов на этом основании часто отказывал в возмещении НДС в случаях отсутствия личной подписи, даже несмотря на то, что еще в 2009 году Суд ЕС разъяснил со ссылкой на Восьмую директиву 79/1072/ЕЭС, что налогоплательщики, зарегистрированные в ЕС, не обязаны лично подписывать заявки на возмещение НДС, поскольку подписи уполномоченного представителя в данном случае достаточно[160]. Судебная практика ФРГ заняла позицию о невозможности применения выводов Суда ЕС в отношении налогоплательщиков из стран, не входящих в состав ЕС. Так, Федеральный финансовый суд ФРГ в решении от 8 августа 2013 года указал, что установленные Судом ЕС положения не могут применяться к отношениям с компаниями, зарегистрированными за пределами ЕС (в рассматриваемом споре - в Швейцарии), к которым применяются положения Тринадцатой Директивы 86/560/ЕЭС [161]. Европейская комиссия, тем не менее, указала, что такой подход противоречит принципам эффективности, тождественности и пропорциональности европейского права. В сентябре 2012 Комиссия обратилась к Германии с мотивированным заключением о необходимости внести изменения в действующее национальное законодательство в этой связи. Поскольку положения закона не претерпели каких-либо изменений, Европейская комиссия приняла решение передать дело в Суд ЕС[162]. В феврале 2015 года Европейская комиссия обратилась в Суд ЕС, ссылаясь на то, что законодательство ФРГ об изъятиях по НДС в отношении совместно осуществляемых издержек при получении услуг противоречит праву ЕС[163]. Группа, распределяющая затраты, - совокупность налогоплательщиков, совместно получающих какие-либо услуги. Директива 2006/112/ЕС освобождает от НДС услуги, которые такая группа может предоставить своим членам, только при выполнении ряда условий: деятельность членов группы должна быть освобождена от НДС, а получаемые услуги должны быть непосредственно необходимы для такой деятельности; группа должна требовать возмещения доли каждого ее члена в общих расходах и такое возмещение не должно нарушать правила конкуренции (пункт f части 1 статьи 132). При этом неважно, в какой сфере группа осуществляет свою деятельность. Напротив, в соответствии с подпунктов d пункта 14 § 4 Закона ФРГ «Об НДС» от уплаты НДС освобождаются только группы, действующие в секторе здравоохранения и медицинских услуг, а для всех остальных положения об НДС применяются в полном объеме. Так возникает прямое противоречие национального законодательства праву ЕС. В 2011 году Европейская комиссия направила мотивированное заключение[164] ФРГ о необходимости распространить положения национального законодательства об изъятиях по НДС на все сектора экономики, но за последние годы законодательство ФРГ не претерпело каких-либо изменений, в связи с чем дело будет передано в Суд ЕС. Несмотря на то, что Суд, по сути, не разрешает дел, толкование, осуществляемое в рамках преюдициальной процедуры, накладывает отпечаток на дальнейшее развитие нормотворчества в конкретных государствах. При отсутствии явных противоречий между европейским правом и регулированием, предусмотренном в законодательстве государства-члена, именно Суду ЕС принадлежит важная роль в процессе приведения национального права в соответствие с европейскими требованиями. Однако стоит заметить, что негативная гармонизация как самостоятельный путь сближения законодательства государств-членов может быть весьма затруднительным и затянутым по времени. Национальные суды при сложившейся собственной практике не стремятся начать немедленно применять установленные Судом ЕС положения. Так, 10 лет понадобилось для признания германскими судами позиции Суда ЕС по вопросу отнесения холдинговых компаний к субъектам налогообложения для целей взимания НДС: В 1990 году в решении по делу C-60/90 Судом было установлено, что если компания не участвует в управлении деятельностью предприятий, держателем акций которых она является, то такая компания не является субъектом обложения НДС и права на вычет не имеет[165]. Дальнейшая практика Суда ЕС установила необходимое наличие встречного удовлетворения за участие материнской компании в деятельности ее «дочки» для признания за такой компанией права на вычет по НДС[166]. Однако в Германии сложилась противоположная практика. Еще в 1959 году Финансовый суд ФРГ постановил, что материнская компания должна использовать свои дочерние предприятия для участия в деятельности холдинга, при этом предоставление материнской компанией каких-либо услуг необязательно[167]. К данному решению отсылает §21 Инструкции 1968 года по применению Закона «Об НДС»[168] (более поздние инструкции не затрагивали вопрос толкования пункта 2 части 2 §2 Закона «Об НДС»). Позиция была изменена только в 2000 году в решении Финансового суда Мюнхена, постановившего, что для признания компании субъектом налогообложения для целей взимания НДС необходимо, чтобы материнская компания активно участвовала в делах дочернего общества, а в основе этого участия лежала экономическая связь. Если такой связи нет, то компания не имеет права на вычет НДС[169] [170]. Начиная с этого решения суды ФРГ закрепили в национальной практике позицию, не противоречащую позиции Суда ЕС. 170 7 апреля 2016 года Европейская комиссия приняла План действий по НДС «В направлении единого пространства НДС в ЕС», ключевыми составляющими которого являются: 1) Инициативы в рамках налоговой политики ЕС, а именно: упрощение системы НДС в отношении электронной торговли (проект соответствующего акта представлен 1 декабря 2016 года) и разработка налоговых мер стимулирования малого и среднего бизнеса (законодательная инициатива последует до конца 2017 года). 2) Борьба с дефицитом НДС. Разница между ожидаемым доходом от НДС и фактическими поступлениями оценивается в 170 миллиардов евро, что эквивалентно потере доходов на 15.2%. Для решения данной проблемы разработаны следующие меры: - улучшение сотрудничества между государствами-членами ЕС, а также с третьими странами; - повышение эффективности налоговых администраций; - увеличение успешного взаимодействия бизнеса с налоговыми администрациями; - внедрение более эффективных механизмов в процесс налогообложения (например, в сфере отчетности и контроля). 3) Адаптация правового регулирования к условиям трансграничной торговли. Существующее правовое регулирование разделяет трансграничную сделку на освобожденную от налогообложения трансграничную поставку и налогооблагаемое трансграничное приобретение. В этой связи Европейская комиссия представит в 2017 году проект более определенной системы НДС, где в основу налогообложения трансграничной торговли ляжет принцип налогообложения товаров в стране назначения. 4) Гарантия большей свободы государств-членов ЕС в установлении ставок НДС. Таким образом, при исследовании вопроса соотношения наднационального права и германского законодательного регулирования налога на добавленную стоимость стоит учитывать следующее: — В случае правового регулирования косвенного налогообложения наднациональное законодательство, по сути, берет на себя роль национального, предоставляя детальное регулирование по каждому элементу НДС. Директива 2006/112/ЕС представляет собой нормативный акт, всеобъемлюще регулирующий все элементы налога на добавленную стоимость, что позволяет судить о чертах унификации в сфере косвенного налогообложения. Регулирование на национальном уровне, как видно из опыта ФРГ, во многом почти дословно повторяет положения Директивы 2006/112/ЕС, за исключением тех случаев, когда в Директиве соответствующие вопросы прямо отнесены к ведению государств-членов: например, утверждение ставок налога и пороговых величин стоимости приобретения или реализации товаров не ниже минимальных. — В целом, стоит заметить, что Директива 2006/112/ЕС направлена на упрощение условий взимания НДС, устанавливая при этом требование высокого уровня кооперации между государствами-членами, что повышает эффективность налогового контроля. Государства-члены имплементируют Директиву в национальное законодательство и не могут принимать иные акты, если последние не соответствуют принципам, заложенным в Директиве, так как иначе возникают предпосылки развития недобросовестной конкуренции, а значит - угроза надлежащему функционированию общего рынка. При этом в отношении государства- члена при невозможности найти компромисс могут длительное время действовать дерогации - в случае ФРГ крайне необходимым оказалось решение проблемы налогообложения трансграничных строек и последующего обслуживания объектов. — В случае неверного толкования положений Директивы 2006/112/ЕС при ее имплементации или наличии противоречий Директиве в уже действующем национальном праве основная роль отводится Суду ЕС и механизму негативной интеграции, который приводит к устранению таких противоречий, хотя признание практики Суда в отдельных случаях может занять достаточно длительное время. Национальные суды не склонны слепо следовать разъяснениям Суда ЕС, поскольку сложившаяся внутригосударственная практика часто имеет крепкие исторические корни. — В ФРГ устанавливается единый подход в налоговой политике: пожертвовать налоговыми поступлениями ради достижения социальных целей и развития экономики. Так, например, в случае освобождения от НДС услуг, оказываемых образовательными учреждениями, взамен государство получает высококвалифицированных специалистов; а в случае освобождения от НДС услуг, связанных со спортом и физической культурой, повышается общий уровень здоровья граждан. Освобождая малые предприятия от уплаты налога, государство способствует развитию бизнеса и его расширению. Теряя в доходах, государство стимулирует развитие экономики и повышение уровня и качества жизни людей, что в итоге приведет к увеличению налоговых поступлений. По сути, гармонизация законодательства о налоге на добавленную стоимость позволила не только гарантировать реализацию двух основных европейских свобод - передвижения товаров и услуг, что существенно облегчило трансграничное ведение бизнеса, но и закрепила социальную направленность налоговой политики. Государства стремятся создать наиболее благоприятные условия для развития бизнеса и повышение уровня жизни населения в ущерб интересам бюджета, то есть преобладает скорее регулирующая, нежели фискальная функция налогообложения. При этом ЕС продолжает совершенствовать систему НДС, адаптируя ее к изменяющимся условиям действительности (разрабатываются меры для преодоления дефицита НДС, адаптирования системы НДС к условиям цифровой экономики и нуждам малого и среднего бизнеса, а также для достижения большей определенности в системе НДС в случае трансграничной торговли в рамках ЕС).