2.2. Значення розсуду для реалізація публічного та приватного інтересів в податковому правозастосуванні.

Відносини, які регулюються нормами податкового права, за своєю природою є дуже специфічними, оскільки вони безпосередньо стосуються забезпечення життєдіяльности суспільства та функціонування державних інститутів.

Треба зазначити, що інтереси владного та зобов’язаного суб’єктів знаходяться в певному протиставленні ще до моменту їх виникнення. Тобто інтерес зобов’язаної сторони податкових відносин до збільшення кількості власного майна, збільшення прибутку та відповідно самостійного розпорядження такими благами перебуває під впливом публічного інтересу щодо відчуження таких благ з урахуванням об’єктивної необхідності.

Розсуд контролюючого органу повинен ґрунтуватися на публічному (державному) інтересі, представлення якого і належить до компетенційних повноважень контролюючого органу. Незважаючи на це, непоодинокими є випадки проявів негативного розсуду контролючими органами, які виступають в якості зовнішнього виразу квазіпублічного інтересу. Перед тим як перейти до безпосереднього розгляду негативного розсуду контролючого органу, слід відмтити, що сам розсуд, як результат вироблення публічно - владним суб'єктом податкового права власного підходу до правозастосування може бути: а) позитивним розсудом; б) негативним розсудом.

Так, коли ми говоримо про позитивний розсуд, то маємо на увазі ідеальну, системно-обґрунтовану модель мисленнєво-аналітичної діяльності, яка здійснюється посадовими особами контролюючих органів, в рамках якої виробляються належні підходи до правозастосовчої практики. Позитивний розсуд виступає зовнішнім виразом публічного інтересу, який повинен реалізовуватися в рамках діяльності публічно-владних суб'єктів правозастосування, до яких зокрема і відноситься контролюючий орган.

В рамках позитивного розсуду не мають місця прояви особистісного суб'єктивного інтересу посадової особи контролюючого органу. Не завжди позитивний розсуд буває вірним з точки зору належності сформульованих підходів до правозастосування, що обумовлюється складним характером мисленнєво-аналітичної діяльності, за посередництвом якої формуються підходи до правозастосування та можливими проявами людського фактору.

Коли ж ми говоримо про негативний розсуд, то він повинен сприйматися як поняття антагоністичне, прямопротилежне по відношенню до позитивного розсуду. Під негативним розсудом слід розуміти неправомірну, суб’єктивно обумовлену діяльність посадових осіб контролюючого органу з приводу формулювання підходів до правозастосування, які обумовлюються не системно-аналітичним підходом до правозастосування, а викривленим праворозумінням, яке зумовлюється квазіпублічним інтересом відповідних посадових осіб.

Так, квазіпублічність інтересу в даному випадку обумовлюється тим, що посадові особи відповідних контролюючих органів в силу власних (як правило, матеріальних інтересів) суб'єктивних інтересів крізь призму викривленої правосвідомості тлумачать приписи чинного податкового законодавства неналежним чином. Таке тлумачення здійснюється не на користь платників податків (за наявності об'єктивних підстав для цього) у зв'язку з прагненням посадових осіб контролюючого органу отримати неправомірну вигоду від платників податків, інших особистих вигод тощо. В такому випадку, у зв'язку із викривленням правосвідомості посадових осіб контролюючих органів, відбувається деформація публічного інтересу в квазіпублічний, що слугує причною виникнення негативного розсуду. Такий квазіпублічний інтерес нічого спільного з публічним (державним) інтересом не має, а спрямований на задоволеня виключно егоїстичних, особистих інтересів відповідних посадових осіб.

Негативний розсуд повинен сприйматися як певна правова «аномалія», яка викривляє вектор належного розвитку супільних відносин у сфері оподаткування. Такого роду прояв розсуду може мати завуальований або ж відкритий, відверто неправомірний характер. При завуальованому негативному розсуді міра аргументації правової позиції контролюючого органу хоча і присутня, проте є явно недостатньою та такою, що суперечить діючим підходам до правозастосування. Коли ж ми говоримо про відкриті, незавуальвоані прояви негативного розсуду, які синтезуються посадовими особами контролюючих органів, то вони як правило супроводжуються вимогами про надання з боку платників податків неправомірної вигоди на користь посадових осіб контролюючих органів, або ж іншими неправомірними вимогами, а сама аргументація правової позиції, яка лягає в основу такого розсуду, як правило взагалі відсутня.

Механізмами боротьби з таким розсудом є звернення до правоохоронних органів, оскарження в адміністративному або ж судовому порядку відповідних рішень контролюючих органів, які ґрунтуються на основі проявів негативного розсуду. Також слід відмітити, що суд теж може виступати суб'єктом негативного розсуду в податково-правовій сфері, а саме у випадку вирішення ним спору, який склався між платником податків та контролюючим органом. Як правило, за такої ситуації, з боку суду буде здійснюватися вторинний прояв негативного розсуду.

Потрібно відмітити, що розсуд контролюючого органу має конкретні форми свого зовнішнього виразу, в рамах яких і знаходить свою об’єктивізацію правова позиція контролюючого органу. Так, розсуд контролюючого органу може знаходити свою об'єктивізацію в рамках публічно-владних актів контролюючих органів - податкових повідомленнях- рішеннях, податкових консультаціях (узагальнючих консультаціях, індивідуальних консультаціях - письмових або ж усних). Так, в залежності від критерію формалізації, можна виділити зовнішні вирази розсуду, які мають письмову або ж усну форму зовнішньої об’єктивізації.

Письмові форми закріплення розсуду мають формалізований характер та підвищений рівень зовнішньої стійкості. Це зумовлено насамперед об'єктивними факторами - письмова формалізація є універсальною та багатократною для пізнання з боку суб’єкта правозастосування. Коли ж ми говоримо про усні форми об'єктивізації розсуду, то вони як правило адресуються конкретному суб'єкту правозастосування, що обумовлює їх виключно індивідуалізований характер. В той же самий час вони характеризуються меншою стійкістю в збережені, що зумовлюється персональними осоливостями пам’яті суб’єкта сприйняття такої консультації.

В будь-якому випадку зовнішня об'єктивізація розсуду притаманна публічно-владним суб'єктам податкового правозастосування. До таких суб'єктів ми відносимо контролюючі органи, суди. Так, зовнішня об'єктивізація розсуду щодо порядку правореалізації того чи іншого податково-правового припису знаходить свою зовнішню об'єктивізацію в рішенні судового органу, яке приймається за результатами розгляду конкретного податково-правового спору. Потрібно зазаначити, що в залежності від судової інстанції та місця судового органу в судовій системі України такий розсуд може мати персонально-індивідуалізовану орієнтацію, або ж необмежене адресатне спрямування. Так, в рамках судових рішень суду першої та другої (апеляційної) інстанції розсуд судового органу має значення виключно для конкретних учасників податково-правового спору - контролюючого органу та платника податків.

Що ж стосується окремих рішень Вищого адміністративного суду України та Верховного Суду України, а саме постанов їх пленумів, то вони мають значення для всієї правозастосовчої практики. У рамках вищезазаначених актах судової влади формалізуються узагальнені правові позиції, які являють собою змістовну основу розсуду відповідних судових органів. Такі правові позиції (розсуд) вищих органів судової влади мають необмежене коло наперед невизначених адресатів, які в подальшому будуть стикатися із відповідними правозастосовчими невизначеностями.

Потрібно відмітити, що розсуд до тих пір, доки він не знайшов своєї реалізації в конкретній юридично значущій діяльності (юридичній дії), він являється просто умовиводом, певного роду судженням суб’єкта правозастосування. Після того як розсуд знайшов свою реалізацію в конкретній юридично значущій дії, він стає юридичним фактом. Саме після реалізації росуду в рамках юридичної дії він отримує свою правореалізацію. Так, коли розсуд існує просто як продукт мисленнєво-аналітичної діяльності суб'єкта правозастосування, ми говоримо, що розсуд існує тільки як певного роду судження, неконкретизована категорія, яка до тих пір, доки не знайде свого конкретного прояву в певних юридичних діях, не буде мати юридичного значення. Сам розсуд являється синтезованим продуктом нашої правосвідомості, однак саме тоді, коли він знаходить свою реалізацію в конкретних діях, він отримує свій зовнішній прояв, тобто переходить із категорії невизначеної, неконкретизованої, в зовнішньо-об'єктивовану діяльність, яка спрямована на виникнення, зміну або ж припинення суспільних відносин у сфері оподаткування.

Слід зазначити, що в залежності від суб’єкта, який здйснює розсуд, ми можемо підрозділяти його на розсуд пізнавального характеру та розсуд системно-тлумачного характеру. Коли ми гововримо, що розсуд здійснюється пересічним платником податків, який не має вищої юридичної освіти, в процесі виконання ним свого податкового обов’язку, то такий розсуд слід детермінувати в якості пізнавального розсуду. Ми не можемо казати, що такому розсуду не є притаманна системність абож належність у визначені підходів до правореалізації конкретної норми права у повній мірі. Проте пізнавальний розсуд, в силу об’єктивних причин, як правило характеризується низькою мірою системності та обґрунтованості. Коли ж ми говоримо про системно-тлумачний розсуд, то в даному випадку мається на увазі мисленнєво-аналітична діяльність правозастосувача, як правило контролюючого органу або ж суду, в результаті якого формуються системно- обґрунтовані підходи до правозастосування тієї чи іншої податково-правової норми. Зовнішню формалізацію розсуд системно-тлумачного характеру знаходить в судових рішеннях з вирішення податкових спорів (в їх мотивувальній частині), в письмових податкових консультаціях (узагальнюючих чи індивідуальних).

Беззаперечно, розгляд суспільних відносин неможливий без урахування методу державного впливу на такі відносини. Як відомо, основним методом податкового права є метод владних приписів, або імперативний метод. Насамперед особливість цього методу проявляється в діяльності держави щодо самостійного визначення процедур встановлення, введення та сплати податків. Щодо такої специфіки методу правового регулювання податкових відносин влучними є думки Д. В. Вінницького, який виділяє низку його характерних ознак. По-перше, це обмеження законом форм прояву автономії волі суб’єктів податкового права. По-друге, обмеження правової ініціативи. По-третє, юридична нерівність суб’єктів податкового права, яка виражається в різному обсязі прав та обов’язків сторін. По-четверте, позитивне зобов’язання суб’єктів податкового права [33, с. 156]. На нашу думку, розглядаючи імперативний метод правового регулювання податкових відносин, слід вести мову про об’єктивну потребу застосування саме такого методу, адже він безпосередньо випливає з природи та особливостей податкових відносин. Такі відносини будуються навколо діяльності сторін, які фактично не мають можливості на власний розсуд набувати права та обов’язки. Їх правосуб’єктність визначається переважно нормативними приписами. Отже, сторони податкових відносин не мають змоги обирати можливий варіант поведінки, окрім того варіанта, який передбачений відповідними нормами права [60, с. 3]. Як ми вже зазначали щодо зобов’язаного суб’єкта, його права є похідними від їх обов’язків. Про аналогічну ситуацію можна говорити і при розгляді компетенції контролюючих органів. Статус владного суб’єкта ще не означає, що такий суб’єкт, а ми маємо на увазі і контролюючі органи, і органи місцевого самоврядування, не зв’язаний імперативними приписами щодо власної діяльності. Як приклад можна розглядати ситуацію, коли контролюючий орган при стягненні податків за рахунок грошових коштів або іншого майна платника видає власні приписи, але водночас свобода його волі дорівнює нулю [77, с. 62]. У даному разі можна говорити про те, що контролюючий орган реалізує власну компетенцію, але вимоги до форми та змісту рішень такого органу зазвичай є чітко визначеними.

Імперативні засоби регулювання податково-правових відносин обумовлюють використання безпосередньо владних наказів. Безумовно, для цього є всі підстави. Насамперед, вони полягають в тому, що організує таку діяльність, забезпечує надходження податкових коштів до бюджетів власник цих коштів. Тому складно знайти аргументи об’єктивності впорядкування зазначених відносин на засадах диспозитивності, а надто в умовах, коли особи, що протистоять одне одному в податкових правовідносинах, можуть домовлятися, мають зустрічні права та обов’язки. Податкові органи, як правило, нічого не винні платнику податків, бо вони є спеціально уповноваженим власником коштів органами, які і мають контролювати своєчасність та повноту формування цих коштів. Правосуб’єктність платника формується переважно шляхом закріплення обов’язку при мінімалізації прав.

Принциповість цього підходу до відносин оподаткування зумовлює обмеженість випадків, коли може йтися про застосування розсуду в податково-правовому регулюванні. Не можна вважати. що його немає взагалі. Дещо узагальнений підхід до цієї проблеми дозволяє визначити декілька можливих сфер прояву розсуду в податковому праві:

1. Розсуд на стадії законотворчості. У цій ситуації подібна ініціатива закріплюється виключно за суб’єктом, який готує проект відповідного акта та закріплює саме ту редакцію, яку вважає найбільш слушною та своєчасною. Безумовно, та чи інша конструкція відповідної норми утворюється на підставі аналізу чинних норм за допомогою реалізації прогностичної функції права.

2. Розсуд платників податків. Вихідними засадами цього виду розсуду є правова свідомість та правова культура користувачів норм податкового законодавства. Йдеться про правозастосування особами, щодо поведінки яких безпосередньо і спрямовані податково-правові норми. Але в цій ситуації зміст такого припису може принципово відрізнятися від розуміння зобов’язаної особи, використання загальної спрямованості цього припису відносно конкретних життєвих обставин, коли загальний характер податково-правової норми набуває конкретних правових наслідків.

3. Розсуд контролюючих органів має подвійний характер: з одного боку, він передбачає оцінку, розуміння правової поведінки зобов’язаних осіб; з другого - стосується розуміння меж та можливостей реалізації власних контролюючих повноважень.

4. Розсуд на рівні судового вирішення податкових спорів обумовлюється появою особи, яка має бути незалежною та незаінтересованою в протистоянні інтересів власника коштів та особи, за рахунок якої такі кошти утворюються. Слід зауважити на те, що судові рішення, що приймаються щодо податкового спору, мають спиратися не лише на чинні законодавчі норми, але і на судову практику, яка набула відповідної формалізації - рішення та листи судів вищих інстанцій. Безумовно, останні не одержують сили нормативних приписів, але без них складно виробити єдині критерії щодо оцінки однотипних ситуацій та вирішення єдиних за формою конфліктів між владним та зобов’язаним суб’єктом.

Глибинною підставою необхідності застосування власного розуміння та прийняття відповідного рішення є суперечність, колізії чинного законодавства. Вони зумовлені низкою обставин:

а) недосконалістю чинного податкового законодавства, потребою його реформування як із середини, так і з огляду іншими інституційними та галузевими законами, які стосуються податкових відносин на межі з різними правовими інститутами;

б) активним розвитком відповідних суспільних відносин, які ще тільки мають бути врегульовані адекватними сучасними засобами. Навіть якщо виходити з того, що досягнуто найдосконаліша форма законодавчого припису, то такою вона будет вважатися недовго - доти, доки буде відповідати вимогам суспільства. Законодавча оцінка певного різновиду суспільних відносин може і не встигати за їх розвитком. Чим мінімальніший розрив буде між ними - тим менше об’єктивних підстав буде для використання розсуду;

в) рівнем правової обізнаності та правосвідомості, коли учасники правових відносин не лише розуміють зміст відповідної законодавчої норми, але і мають бажання, що формує об’єктивну необхідність будувати свою поведінку тільки так, як вимагає того закон.

Податкові відносини відрізняються дуже напруженим конфліктним характером. Безумовно, в будь-якій галузі права можна знайти підстави виникнення конфлікту та негативні наслідки щодо учасників цих відносин внаслідок цього. Але якщо в інших галузях права конфлікт зазвичай характеризує певну протиправну поведінку, то конфлікт у податкових відносинах має іншу природу. Він виникає не тоді, коли вчинено правопорушення, а ще на стадії виконання припису податкової норми. Відповідне правове оформлення передбачає процес відчуження грошей юридичних та фізичних осіб та передачу їх публічному суб’єкту. Саме це зіткнення приватного та публічного інтересу й зумовлює принципову конфліктність податкових відносин.

Чинний Податковий кодекс України, конкретизуючи конституційну основу правового статусу платника податків, у ст. 17 закріплює розгалужений перелік прав такого платника. Серед іншого, деякі права платника податків законодавець пов’язує з можливістю відхилення від звичайних строків сплати податків. Так у пп. 17.1.5. п. 17.1. ст. 17 Податкового кодексу України [157] визначається право платника податків на отримання відстрочення, розстрочення сплати податків або податковий кредит у порядку і на умовах, встановлених чинним законодавством.

Повертаючись до розгляду питання щодо балансу публічних і приватних інтересів у податковому праві, доречно звернутися до праць

Л. К. Воронової, у яких вона вказує на те, що податковим правовідносинам властиві риси фінансових правовідносин [36, с. 217]. Зауважимо, що таким правовідносинам притаманні не лише загальні ознаки, якими характеризуються будь-які правовідносини, а й спеціальні. Серед спеціальних ознак, властивих галузі податкового права, можна виділити те, що податкові правовідносини виникають на основі норм податкового права, завжди є владно-майновими, одним із суб’єктів завжди виступає держава в особі уповноважених податкових органів, виникають у процесі фінансової діяльності держави, характеризуються нерівністю учасників, тобто ґрунтуються на підпорядкуванні однієї сторони іншій [155, с. 13-14].

Учасники податкових правовідносин, діючи в межах власного суб’єктивного права та в межах податкового законодавства, обирають один з передбачених можливих варіантів поведінки, чим створюють для себе певні наслідки майнового та соціального характеру [269, с. 29]. Забезпечення публічних інтересів держави відбувається за допомогою фінансових інструментів - податкових надходжень, які в силу власної правової природи та змісту, обмежують приватні інтереси платників податків [205, с. 30].

В Україні зміст поняття «конфлікту інтересів» розкривається в Законі України «Про засади запобігання і протидії корупції» від 07 квітня 2011 р. № 3206-VI [171]. У цьому Законі під конфліктом інтересів розуміється суперечність між особистими майновими, немайновими інтересами особи чи близьких їй осіб та її службовими повноваженнями, наявність якої може вплинути на об’єктивність або неупередженість прийняття рішень, а також на вчинення чи не вчинення дій під час виконання наданих їй службових повноважень.

Стаття 355 Податкового кодексу України передбачає, що у разі виникнення конфлікту інтересів під час виконання службових повноважень посадова чи службова особа податкової міліції зобов’язана негайно доповісти про це своєму безпосередньому керівникові. Безпосередній керівник посадової особи чи службової особи податкової міліції зобов’язаний вжити всіх необхідних заходів, спрямованих на запобігання конфлікту інтересів, шляхом доручення виконання відповідного службового завдання іншій посадовій особі, особистого виконання службового завдання чи в інший спосіб, передбачений законодавством [157].

До прийняття Податкового кодексу України, визначення терміна «конфлікт інтересів» наводилося в пп. 4.4.1. Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. № 2181-III (втратив чинність) [176]. Згаданий закон, розглядав конфлікт інтересів як ситуацію, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно - правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Причому законодавець у такій колізійній ситуації норм пропонував приймати рішення на користь платника податків.

Інші статті Податкового кодексу України містять поодинокі спроби законодавця вирішити питання конфлікту інтересів у податковій сфері. Як приклад такого вирішення, можна розглядати положення пп. 4.1.2. та пп. 4.1.4. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України, де згадуються принципи рівності всіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, а також презумпція правомірності рішень платника податків. Інтерес становить той факт, що норми Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», які висвітлювали питання щодо конфлікту інтересів, практично дослівно перенесені в п. 56.21. ст. 56 Податкового кодексу України.

Аналіз визначення терміна «конфлікт інтересів» у чинному законодавстві України дає підстави для висновку, що зовні два однакових явища по факту є зовсім різними за змістом. Це свідчить про те, що на сучасному етапі формування податкового законодавства законодавець ще остаточно не визначився з власним уявленням про те, що саме вважати конфліктом інтересів у податковому праві: конфлікт правових норм чи конфлікт людських інтересів.

Таку невизначеність з цього питання демонструє і Міністерство юстиції України, яке у своєму листі від 11 квітня 2011 р. №195-0-2-11-18 роз’яснює, що з ухваленням Податкового кодексу України під конфліктом інтересів слід розуміти прийняття рішення на користь платника податків за умови колізій положень нормативних актів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу [108].

Підтримуючи позицію Міністерства юстиції України щодо звуженого трактування конфлікту інтересів у податковій сфері, податкові органи у своїх листах дотримуються аналогічної точки зору. Як приклад, можна навести лист Державної податкової служби України від 31 серпня 2012 р. №849/0/141-12/Н/15-1414 [107] та лист Державної митної служби України від 07 грудня 2011 р. № 11.1/1.2-15.1/16495 [104]. У цих листах контролюючі органи виклали своє бачення щодо суперечності між нормами права на підставі правила конфлікту інтересів.

Фрагментарне запровадження норм щодо конфлікту інтересів у податковому законодавстві не відповідає сьогоднішнім реаліям та потребує доопрацювання. Як приклад з позитивної практики можна навести норми ст. 21 Кодексу Республіки Казахстан «Про податки та інші обов’язкові платежі до бюджету» від 10 грудня 2008 р. № 99-IV [82], в яких зазначається, що посадовій особі органів податкової служби забороняється виконання посадових обов’язків щодо платника податків (податкового агента), який щодо посадової особи є близьким родичем, чоловіком або дружиною, а також якщо наявна пряма чи опосередкована фінансова заінтересованість. Звичайно наведені положення потребують доопрацювання та адаптації до реалій українського податкового законодавства. Але вирішення питання конфлікту інтересів у податковій сфері щодо всіх владних суб’єктів убачається однією з головних проблем сьогодення.

Постійний розвиток держави, проведення адміністративних реформ, зміни у системі органів державної податкової служби, динамічний розвиток податкового законодавства впливають на публічний інтерес та роблять вказану категорію динамічною, а її вивчення актуальним для науки податкового права України [87, с. 271]. А. Ю. Ломаєв, розглядаючи публічний інтерес як правову категорію, звертає увагу на те, що «публічні інтереси впливають на суспільні відносини шляхом закріплення певних засад устрою суспільства і держави; визначають зміст правового впливу на всі сфери суспільних відносин, сторони соціальної реальності; способом їх охорони є загальний режим захисту Конституції, конституційного ладу; публічні інтереси мають переважно конституційну форму; за видом вони є, здебільшого, нормами-принципами, нормами-дефініціями, нормами-цілями; за цілеспрямуванням - покликані забезпечити системне закріплення концептуальних ідей, визнаних основоположними для певного суспільства і держави» [110, с. 22].

З огляду на викладене, можна дійти висновку, що і для публічних фінансових відносин також є характерним публічний інтерес. Вже стало звичним твердження про те, що податкові правовідносини є публічно- правовими відносинами. Але звертаючись до історично-правової природи податку, однозначно не можна стверджувати про первісність публічної природи податку. Всім відомо, що однією із найперших форм податків була данина, якою обкладалися поневолені народи та захоплені землі. В більшості випадків данина збиралася у натуральній формі, а її використання у публічних інтересах на той час було досить неоднозначним. Таку неоднозначність можна пов’язати з тим, що зібрана данина частково споживалася особами, які її збирали, або ж віддавалася тим, хто керував захопленнями. Переможені або знищувалися, або потрапляли у полон, а їхнє

майно забиралося переможцями, чим і покривалися воєнні

витрати [179, с. 75].

С. І. Іловайський писав, що в стародавні часи податки, оподаткування та їх спільний розвиток прямо залежали від устрою держави, рівня державних потреб. У Стародавній Греції, наприклад, взагалі не було прямих податків, а витрати на суд, управління, та військову справу покривалися за рахунок особистих повинностей громадян. Розглядаючи держави

середньовіччя, С. І. Іловайський вже тоді звертав увагу на те, що «весь державний лад феодальних держав пронизується приватноправовими засадами. Державне господарство набуває характеру приватного і податки припиняють фігурувати у низці звичайних державних доходів» [73, с. 104].

На думку І. І. Янжул, початкові етапи існування державності характеризувалися досить незначною розвиненістю податків, що пояснюється слабкою урядовою владою. Вчена пов’язує стягнення податків з виданням державою певного примусового акта. З огляду на такі доводи лише сильна влада може змусити суспільство сплачувати встановлені цією владою податки та збори. Серед інших причин нерозвиненості податків І. І. Янжул називає незначну роль грошового господарства і дуже велику залежність податків та оподаткування від натуральних галузей господарства [270, с. 242]. На нашу думку, наведені доводи заслуговують на увагу та дозволяють більш ретельно проаналізувати розвиток публічного інтересу в податкових правовідносинах.

Набуття податками публічної природи більшість науковців пов’язує з об’єднанням і зміцненням державної влади, послабленням феодального ладу, зародженням і розвитком демократії. Варто погодитися з думкою О. О. Кузьменка, який зазначає, що публічно-правовій природі податкових відносин завжди передує наявність у державі відповідного нормативноправового акта, який регулює ведення та справляння податків [87, с. 271].

Розглядаючи фінансове законодавство у давньоруській державі, можна дійти висновку про його примітивність та незначне законодавче закріплення, а отже, і про відсутність балансу публічного та приватного інтересу [76, с. 256]. З цього приводу О. А. Музика-Стефанчук наголошує, що «недоцільно говорити про зародження та становлення власне бюджетного законодавства. У той час йшлося здебільшого про певний контроль за справлянням окремих платежів. Взагалі перші письмові згадки про те, що князі здійснювали контроль за суспільними коштами, які збиралися до казни, відносяться до доби Київської Русі. Довгий час вважалося, що податі, податки, різні збори з населення ставали власністю правителя. У зв’язку з цим немає нічого дивного в тому, що князі одноособово встановлювали принципи формування та витрачання своєї казни, а також особисто контролювали, за сучасною термінологією, рух грошових коштів. У XV ст. разом із одноосібною владою царя почав формуватися й інститут державної бюрократії, який спирався на систему наказів» [123, с. 384].

Наведене дозволяє дійти висновку про певну дуалістичність публічного інтересу на деяких етапах розвитку податків. Цю ознаку доволі точно розкриває О. О. Кузьменко. Він пояснює про, що розвиток податкових відносин до певного етапу супроводжувався наявністю як публічного, так і приватного інтересу, і доходить висновку, що «представники публічної влади, царі, королі, феодали були носіями такої влади і представниками публічних інтересів. З іншого боку, такі особи мали власні приватні інтереси, які задовольнялися, у тому числі, і за рахунок громадян, які їм віддавали певні суми» [87, с. 275].

З розвитком системи оподаткування відбувалося формування системи податкових органів, адміністрування податків. Ці процеси сприяли вивченню в податковому праві питань співвідношення інтересів у податкових відносинах. Актуальними ці питання були вже тоді, коли податкові органи при здійсненні власних функцій почали діяти від імені держави і ототожнювати таку діяльність виключно з її інтересами, а не інтересами особи, яка стоїть на її чолі. Ще одним важливим чинником правильного розуміння інтересів у податкових відносинах є те, що податкові органи окрім розгалуженого переліку прав з часом отримали й певні обов’язки щодо учасників податкових правовідносин.

А. Ю. Ломаєв, характеризуючи публічний інтерес як правову категорію, серед ознак такого інтересу виділяє «відповідність потребам, цілям всього суспільства чи значної його частини; неперсоніфікованість носія інтересу: ним може бути громадянин, суспільство в цілому, держава; захист з боку спеціалізованих суб’єктів; законність: публічний інтерес закріплюється у законодавстві та відповідає йому; недопустимість обмеження публічного інтересу, але публічний інтерес може обмежувати приватний» [110, с. 6].

З більшістю наведених ознак публічного інтересу, запропонованих А. Ю. Ломаєвим, можна погодитися. Але теза про недопустимість обмеження публічного інтересу і можливість обмеження публічним інтересом приватного не може сприйматися беззаперечно. На підтвердження нашої позиції звернімося до думки І. В. Міхєєвої, яка пропонує однією з інтерпретацій публічного інтересу прийняти «заінтересованість органів державної влади в реалізації приватного інтересу, інтересів членів суспільства» [121, с. 82-87]. З нашого погляду, такий підхід до розуміння публічного інтересу в податковій сфері з її імперативною побудовою вбачається найбільш доцільним. З огляду на викладене варто звернути увагу на певні спроби законодавця закріпити вказані положення в нормах Податкового кодексу України (п. 56.21 ст. 56) та позбавити податкове право такого явища, як «конфлікт інтересів».

Вивчення питання щодо інтересів у податковій сфері неможливо без звернення до праць Н. О. Фомінової. Вчена, розглядаючи конституційність оподаткування, стверджує, що воно являє собою єдину законну форму безумовного обмеження такого найважливішого конституційного права, як право власності. При цьому тільки в процесі податкових правовідносин визначається як та міра власності фізичної особи або організації, що підлягає вилученню з публічною метою, так і той обсяг власності, обмеження якого не допускається. Тобто оподаткування спрямоване не тільки на вилучення власності, але і на забезпечення її захисту від неправомірних посягань держави. У цьому вбачається загальноправове і конституційне значення оподаткування, а також загальносоціальна цінність податкових правовідносин і заборони їх учасникам зловживати своїми правами» [235, с. 25].

У дотепер дискусійним залишається питання щодо захисту публічного інтересу. Найбільший інтерес викликає питання з приводу того, на якій стадії фактично відбувається захист такого інтересу з боку держави та уповноважених нею органів. Наприклад, С. О. Ядріхінський стверджує, що «публічний інтерес у податковій сфері має захищатися державою на стадії формування законодавства, а не на стадії застосування норм права. Режим правового захисту та гарантії мають бути однакові для всіх платників податків» [268, с. 224]. Звичайно, вказана думка заслуговує на увагу і не викликає зауважень щодо правильного розуміння автором необхідності однакового рівня правового захисту та гарантій для всіх платників податків, незалежно від їх груп та категорій. Але вивчення будь-якої проблеми неможливо без звернення до різних думок, з’ясування змісту протилежних та суміжних позицій.

На відміну від С. О. Ядріхінського, О. О. Кузьменко у своїх працях доходить висновку, що захист публічного інтересу в податковій сфері відбувається в «процесі правореалізації, де знаходять своє практичне вираження податково-правові норми» [87, с. 276]. На думку О. О. Кузьменка, саме на стадії реалізації податково-правових норм, через певні дії чи бездіяльність, відбувається порушення як публічних, так і приватних інтересів суб’єктів податкових правовідносин. Науковець пропонує дуже цікаву тезу, яка стосується того, що «не можна захищати те, що не порушено, можна лише гарантувати непорушність - це і є законодавчі гарантії дотримання та захисту прав суб’єктів податкових правовідносин» [87, с. 277].

На нашу думку, О. О. Кузьменко не зовсім чітко розкриває зміст власної позиції, коли з приводу законодавства говорить, що «не можна захищати те, що не порушено». Така нечіткість криється в самому твердженні, яке при перефразуванні трансформується в «можна захищати те, що порушено». Зміст захисту норми права, в нашому випадку, якраз і полягає в недопущенні її порушення. Після порушення норми її захист набуває іншого змісту та сенсу щодо конкретної особи - порушника, наступають вже зовсім інші наслідки, які стосуються не захисту, а покарання за вчинене порушення.

Щодо захисту публічного інтересу в податковій сфері, то він є більш широким поняттям та включає в себе декілька стадій. По-перше, для захисту будь-якого інтересу, не тільки публічно-правового, необхідно мати чітко сформовані податково-правові норми. Тобто законодавець на стадії законотворення повинен передбачати як реальні можливості застосування певних норм, так і правові наслідки такого застосування. По-друге, забезпечення захисту публічного інтересу неможливо уявити без стадії реалізації податково-правових норм. Вбачається, що на даній стадії відбувається переважна більшість посягань на публічно-правовий інтерес з боку суб’єктів податково-правових відносин. Тому захист публічного інтересу на цій стадії потребує не лише формального підходу щодо реалізації та виконання податково-правових норм, а й низки інших запобіжних процедур, до яких, наприклад, можна віднести підвищення професійного рівня посадових осіб податкових органів.

Дуже актуальною з цього приводу є думка Д. М. Щьокіна. Російський науковець вважає, що «є помилкою розуміння того, що зіткнення публічного та приватного інтересів відбувається тільки в законодавчому процесі при формулюванні норми права, а коли норма права вже сформульована в законі, то в ній назавжди статично закріплена незмінна пропорція публічного та приватного інтересу. Це недосяжний ідеал. Оскільки будь-яка норма права потребує тлумачення і співвідношення її з іншими нормами права, то і при тлумаченні також відбувається зіткнення публічного та приватного інтересу. Вибір правильного варіанта тлумачення в уявленні особи, яка застосовує норму права, насамперед залежить від тексту норми та її співвідношення з іншими нормами права, але такий вибір обумовлений і уявленнями особи про належний захист публічного чи приватного інтересу стосовно певної сфери суспільних відносин, які регулюються розтлумаченою нормою права» [259, с. 41-62].

Поряд із поняттям «публічний інтерес» науці податкового права Д. М. Щьокіним було запроваджено термін «квазіпублічний інтерес». Науковець нерозривно пов’язує такий інтерес із сучасним бюрократичним апаратом і звертається для характеристики запропонованого поняття до праць Т. І. Заславської. На думку Т. І. Заславської, «в сучасних умовах економічне благополуччя як статських, так і військових чиновників забезпечується не стільки державним забезпеченням, скільки обміном владних повноважень на гроші та цінні матеріальні блага» [68, с. 366-377].

Отже, Д. М. Щьокін вважає, що укріплення влади чиновників, що грунтується на можливості на власний розсуд вирішувати різні питання, розширення бюрократичного апарату, збільшення привілеїв для чиновників, формування закритості чиновників від суспільного контролю зумовлюється змістом такого соціального інтересу, який може бути визначений як соціальний інтерес сучасної бюрократії. Саме цей вид інтересу Д. М. Щьокін називає квазіпублічним [259, с. 41-62].

Продовжуючи аналіз співвідношення публічного, квазіпублічного та приватного інтересу, Д. М. Щьокін зупиняється на тому, що в нормах права може бути реалізований не тільки суспільний інтерес усіх членів суспільства, який він називає публічним інтересом, а й інтерес окремих соціальних груп, наприклад, квазіпублічний інтерес бюрократії. З такою думкою неможливо не погодитися, і беззаперечно слушно науковець підкреслює, що бажаний ідеал полягає в нерозривному поєднанні публічного інтересу та інтересу суспільного. Таким чином, варто визначити ту грань, коли публічний інтерес

підміняється чи знаходиться поруч із квазіпублічним інтересом бюрократії та вже відбувається взаємодія квазіпублічного інтересу з інтересом приватним та з інтересом публічним в тій чи іншій нормі [259, с. 41-62].

Актуальним, на наш погляд, є також запропонований Д. М. Щьокіним поділ публічного і квазіпублічного інтересу на підставі відповідності норми права основним принципам оподаткування, серед яких він виділяє систему принципів оподаткування, запропоновану С. Г. Пєпєляєвим [127, с. 63-90]. До таких принципів Д. М. Щьокін відносить принцип законної форми податку та збору, принцип визначеності, принцип справедливості тощо. Небезпідставно науковець зупиняється і на тому, що наведені принципи оподаткування в концентрованому вигляді виражають гуманістичні цінності в податковому праві [259, с. 41-62].

Аналіз наукового матеріалу з приводу категорії «квазіпублічний інтерес» дозволяє дійти висновку, що про такий інтерес можна говорити, якщо в діяльності податкових органів з’являється приватний інтерес, суб’єктивний підхід до вирішення питання, яке потребує об’єктивної оцінки. З цього приводу не беззаперечним вбачається твердження В. І. Бирлендяну щодо «суб’єктивного начала у публічному інтересі» [25]. На нашу думку, більш обґрунтованою є позиція Д. М. Щьокіна [259, с. 41-62] про нерозривне поєднання публічного інтересу та інтересу суспільного. Наявність суб’єктивної складової в публічному інтересі недопустима, оскільки в податкових правовідносинах, це фактично означає наявність приватного інтересу.

Водночас у податковому законодавстві міститься досить велика кількість оціночних понять, які на практиці можуть трактуватися в довільній формі. Оскільки опопдаткування формує основну частину доходів держави, то податкові органи, керуючись інтересами держави, що в більшості випадків трактують оціночні поняття на користь задоволення публічного інтересу, у чому вбачається одностороння спрямованість їх дій - без урахування суспільної складової такого інтересу. Поряд із великою кількістю норм, які встановлюють строки сплати податків та зборів, податкове законодавство передбачає санкції за порушення цих норм. Але наявність таких оціночних понять, як справедливість, сумлінність та добросовісність у податковому праві призводить до неоднакового застосування, по-перше, норми права, а, по-друге, санкції у разі порушення норми.

Аналізуючи вплив оціночних понять на формування публічного інтересу в податковій сфері, варто погодитися з Д. М. Щьокіним, який стверджує, що «навіть спеціалісти не можуть чітко сформулювати, що вважати добросовісністю, зловживанням правом, а тим паче публічним інтересом, а саме ці критерії пропонують багатомільйонній армії платників податків для оцінки правомірності їх дій. А неправильне визначення платником податків міри врахування публічного інтересу та власної добросовісності можуть бути причиною кримінальної відповідальності. Вбачається, що визначення добросовісності платника податків через критерій врахування ним публічного інтересу не тільки не привело до конкретизації цього поняття, але і створило основу для опублічування приватного права, тобто не для дійсного балансу публічного та приватного інтересу, а для домінування інтересу публічного. Публічний інтерес сам по собі не може бути правовим засобом регулювання суспільних відносин, тільки реалізований в нормах закону і через ці норми публічний інтерес може впливати на поведінку платників податків» [259, с. 41-62].

Як вже зазначалося, оподаткування є однією з найбільш конфліктних сфер з точки зору співвідношення інтересів. З огляду на це досягнення балансу публічного та приватного інтересів в оподаткуванні набуває особливої актуальності. Аналізуючи сучасний стан наукового вивчення інтересів у податковій сфері, можна відзначити, що науковці переважно звертаються до аналізу публічного інтересу, часом забуваючи про існування інтересу приватного, а інколи взагалі заперечують його існування. Таке заперечення, на нашу думку, не відповідає сучасним тенденціям розвитку податкового права і в більшості випадків є наслідком врахування публічно- правової специфіки та односторонньо-владного характеру відносин у податковій сфері, як домінуючої категорії.

Погоджуючись з Є. В. Лакушевою, вважаємо, що домінування публічних інтересів в податковому праві, не повинно означати цілковите нівелювання та обмеження інтересів платників податків [111, с. 363-369]. Більше того, з прийняттям Податкового кодексу України та його запровадженням маємо змогу спостерігати певне зміщення балансу інтересів у бік їх рівності [206, с. 34]. Інтереси завжди знаходять своє відображення в законах та інших нормативно-правових актах. У філософських колах домінує позиція, що інтерес є причиною дій індивідів, різних прошарків населення. Більш того, під впливом інтересів формується соціальна поведінка згаданих суб’єктів. З цього приводу можна погодитися з думкою деяких науковців, що інтерес формує співпрацю, змагальність та боротьбу між людьми [220; 230, с. 22].

Право держави вимагати від громадян сплати податків, вимагати дотримання строків щодо їх сплати можна пов’язати з централізацію та субординацією податкових правовідносин. Тобто відбувається формування та зміщення правовідносин до єдиного суспільного центру інтересів, який базується на примусовій владі держави [158, с. 33]. Але така централізація робить право публічним не в через те, що таким правом уповноважується держава, а в силу того, що держава повинна бути заінтересована в дотриманні цього права. Приватні та публічні інтереси мають дуже тонку розподільну межу, яка залежить від багатьох чинників, зокрема від устрою держави, соціально-політичних оцінок народу тощо [114, с. 11].

Питання балансу інтересів у податковій сфері в якійсь мірі пов’язано і з податковою правосуб’єктністю її учасників. Д. В. Вінницький, поділяючи податкову правосуб’єктність на публічну та приватну, під приватною розуміє податково-законодавчу здатність колективних та індивідуальних суб’єктів, під впливом власного інтересу та в межах податкового законодавства, бути підпорядкованою стороною податкових правовідносин (платником податків, податковим агентом тощо). Публічну податкову правосуб’єктність Д. В. Вінницький розкриває через здатність держави бути уповноваженою владною стороною податкових відносин і при цьому керуватися на підставі закону публічними інтересами та приватними інтересами, які мають публічне значення [34, с. 10-20, 66-169].

Розглядаючи приватні інтереси у податковій сфері, варто відзначити, що склад суб’єктів, які керуються вказаним інтересом, є розгалуженим порівняно з однорідністю суб’єктного складу публічного інтересу. Платники податків представлені не тільки фізичними особами, а й юридичними, причому різних форм власності, починаючи від приватної та закінчуючи державною. Однак, погоджуючись з думкою Є. В. Лукашевої, не можна говорити, що належність того чи іншого суб’єкта до певної форми власності обумовлюється лише наявністю в нього власного інтересу [111, с. 364-369]. Дійсно, розглядаючи державні підприємства як платників податків, можна побачити, що вони також заінтересовані в зменшенні податкового тягаря, уникненні конфлікту інтересів тощо. У такому разі держава, будучи учасником приватних відносин, набуває тих самих прав та несе ті самі обов’язки, що й приватні особи [114, с. 181].

Розгляд приватного інтересу неможливий без розуміння основного призначення держави, яке полягає у побудові такої системи права, де враховувалися б інтереси всіх учасників суспільних відносин [32, с. 88-100]. Наведена теза щодо оподаткування розкривається в твердженні А. Сміта, який ще три століття тому стверджував, що від зменшення податкового тягаря держава отримує більше, ніж від підвищення податків. І дійсно, при встановленні податків та зборів, визначенні бази оподаткування законодавець повинен передбачати зв'язок між рівнем податкового навантаження та рівнем бюджетних надходжень [111, с. 364-469].

Чинниками, які негативно впливають на узгодження публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування, є: заангажованість податкового адміністрування, посилена відповідальність податкових органів щодо

виконання фіскальної функції, розгалуженість та динамічність податкового законодавства, наявність квазіпублічного інтересу в діях посадових осіб податкових органів [111, с. 364-369]. Динамізм та нестабільність законодавства в податковій сфері характеризується постійним

трансформуванням податків, зміною шляхів та строків їх стягнення, неоднозначною визначеністю дій податкових органів. За таких умов порушується баланс публічних та приватних інтересів. На думку Т. О. Г усєвої, цю проблему можливо вирішити, конкретно визначивши межі дозволеної поведінки [48, с. 57].

Як один із варіантів такої поведінки, законний інтерес платника податків Т. О. Гусєва розглядає податкове планування. Автором звертається увага на те, що сучасний етап розвитку суспільних відносин, у тому числі й у податковій сфері, дозволяє трансформувати цей законний інтерес в суб’єктивне право особи з його подальшим законодавчим

визначенням [48, с. 10]. На думку Б. В. Мишкіна, податкове планування в сьогоднішніх реаліях можливо розглядати як правовий інструмент досягнення балансу публічного і приватного інтересів у податкових правовідносинах [124, с. 6]. З наведеним, звичайно, можна погодитися і розглядати податкове планування як один з можливих варіантів досягнення балансу публічних та приватних інтересів у податковій сфері.

Податкове планування знаходиться на межі декількох галузей права та включає в себе обрання особою режиму оподаткування, організаційно- правової форми ведення підприємницької діяльності, форми та змісту договору, підбору контрагента тощо. У податковому законодавстві термін «податкове планування» не розкривається, а в наукових колах його інколи ототожнюють з такими поняттями, як «податкова оптимізація», «мінімізація оподаткування» [48, с. 10]. Податкове планування можна пов’язати і з законним інтересом особи - платника податків обирати найбільш прийнятне оподаткування, строки та способи сплати податків.

Податкове планування як один з можливих варіантів забезпечення балансу публічних та приватних інтересів у податковому праві не треба плутати з ухиленням від сплати податків та зборів. Маючи об’єктивний характер, податкове планування дає можливість господарюючому суб’єкту зменшити свої податкові зобов’язання в межах, передбачених чинним законодавством [48, с. 11].

Ще одним варіантом забезпечення балансу між публічними та приватними інтересами в податковій сфері науковці розглядають механізм попереднього вирішення суперечностей, які виникають у процесі правозастосування. О. О. Іконнікова вважає, що така процедура дозволить забезпечити баланс між економічними інтересами платників податків та фіскальними інтересами держави [72, с. 33].

Запровадження таких інститутів підтримує і Т. О. Гусєва. Вона розглядає попереднє узгодження з податковими органами наслідків господарських операцій як складову податкового планування. Така процедура передбачає можливість платника податків звернутися до податкових органів до моменту укладення відповідної угоди та отримати висновок про її можливі податкові наслідки. З урахуванням отриманої інформації платник податків може самостійно корегувати власний інтерес щодо можливої угоди та її податково-правових наслідків [48, с. 20].

Вважаємо, що запропоновані новації фактично відображають зміст інституту податкових консультацій, який міститься як в податковому законодавстві Росії, так і України. Більше того, в п. 52.1. ст. 52 Податкового кодексу України [157] міститься чітке визначення того, що податкова консультація надається платнику податків з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства. Така консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому вона надана.

Важливим моментом при вирішенні питання балансу інтересів у податковому праві є звернення до практики Європейського суду з прав людини. В аспекті прийняття Верховною Радою України Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23 лютого 2006 року № 3477-IV [170] суди як один з регуляторів балансу публічних та приватних інтересів застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод [84], а також практику Європейського суду як джерело права.

Аналогічні положення знайшли своє відображення і в ч. 2 ст. 8 Кодексу адміністративного судочинства України [81], де зазначається, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Наведене вище дає змогу віднайти ще один інструмент забезпечення балансу інтересів у податковій сфері і використовувати практику Європейського суду з прав людини та положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод як регулятор такого інтересу.

При розгляді спорів Європейський суд з прав людини завжди проводить оцінку співвідношення публічного та приватного інтересу. Важливу роль при такій оцінці має реальне дотримання розумного балансу інтересів органами законодавчої та виконавчої влади, судовими органами стосовно підприємств, установ, організацій та фізичних осіб. Такий підхід дозволяє поступово створити «нове право» з більш точним урахуванням співвідношення публічних і приватних інтересів у регулюванні майнового обороту [136, с. 109-113; 205, с. 27].

Як приклад позитивної судової практики Європейського суду з прав людини щодо балансу публічного та приватного інтересів в податковій сфері можна навести рішення у справі «Інтерсплав проти України» [183]. Перевіряючи відповідність позбавлення заявника права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість вимогам ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод [84], а саме щодо принципу мирного володіння майном, Європейський суд з прав людини застосував принцип пропорційності.

Наведений принцип вимагає дотримання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом прав приватних осіб. У п. 40 рішення у справі «Інтерсплав проти України» [183] Європейський суд з прав людини вважає, що втручання у право власності було не пропорційним. Фактично це означає, що постійні, систематичні затримки відшкодування і компенсації у поєднанні з відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, так само як і стан невизначеності щодо часу повернення коштів платника, порушує «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном.

На думку Європейського суду з прав людини, в такому разі особа перебуває під надмірним для неї тягарем. Відповідно Європейський суд у справі «Інтерсплав проти України» [183] дійшов висновку про факт порушення ст. 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, якою гарантується право на мирне володіння майном [203, с. 198-201].

Підсумовуючи викладене, зазначимо, що чинний Податковий кодекс України містить досить велику кількість декларативних способів забезпечення балансу публічних та приватних інтересів. Саме через це на практиці спостерігається велика кількість скарг платників податків в адміністративному порядку, судових позовів щодо порушення їх законних прав та інтересів контролюючими органами, що свідчить про порушення балансу публічних та приватних інтересів. Домінування публічного інтересу, притаманного податковому праву, не повинно означати порушення приватних інтересів платників податків, їх безпідставне обмеження.

Зазначене зумовлює намагання законодавця точно, детально врегулювати вимоги щодо виконання обов’язків зобов’язаними особами та реалізації повноважень владними. Виходячи з цього, податкове законодавство передбачає необхідність реалізації правозастосовної діяльності виключно в межах компетенції кожного контролюючого органу.

Особливо болючою в цій ситуації стає межа повноважень таких органів, дублювання або змішення їх компетенції.

Розглядаючи правосуб’єктність як передумову виникнення правовідносин, а отже, прав та обов’язків, слід мати на увазі, що така правосуб’єктність складається не з конкретних прав та обов’язків, а з тих, які певний суб’єкт може мати. Варто розподіляти правосуб’єктність також залежно від її носіїв. Характеризуючи статус суб’єктів владної сторони у фінансових відносинах, слід звернути увагу на поняття «компетенція». Загальна теорія права розглядає компетенцію як різновид правосуб’єктності. «Правосуб’єктність є першою ланкою конкретизації приписів юридичних норм на стадії правовідносин. Таку саму роль відіграє різновид правосуб’єктності - компетенція» [4, с. 146]. Наведене знаходить підтвердження й у роботах з теорії фінансового права, де компетенція розглядається як різновид правосуб’єктності. Компетенція охоплює повноваження органів державної влади, органів місцевого самоврядування та посадових осіб [94, с. 360-361]. Зміст компетенції визначається обсягом публічних прав, які покладені на уповноваженого суб’єкта. Визначаючи фінансову компетенцію, необхідно враховувати наступні моменти. По- перше, суб’єкти наділяються певними повноваженнями на підставі відповідного нормативно-правового акта. По-друге, уповноважений суб’єкт є представником інших владних суб’єктів. Крім цього, повноваження, якими наділяється компетентний суб’єкт, стосуються тільки сфери публічно- правового регулювання відносин. І останнє, якщо говорити про фінансову компетенцію, варто звернути увагу на те, що обсяг публічних прав не може виходити за межі фінансової сфери. З викладеного вище можна дійти висновку про те, що розглядувана компетенція передбачає наділення владних суб’єктів повноваженнями саме у сфері публічно-правового регулювання відносин, які складаються у фінансовій сфері.

Характерною рисою фінансово-правового регулювання є юридична нерівність суб'єктів правовідносин. Юридична нерівність як риса фінансово- правового регулювання базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відбито в змісті й структурі прав і обов'язків суб'єктів фінансового права, коли одні суб'єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших. Держава чи уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні розпорядження, тоді як інша сторона реалізує власні права та обов’язки, які повинні кореспондуватися з компетенцією владної сторони правовідносин. Найяскравіше питання щодо переважання прав над обов’язками владної сторони розкривається у сфері податкових правовідносин.

Так, при порушенні платником податкового обов'язку податковий орган має правообов’язок застосовувати певні санкції. Невиконання цього з боку податкового органу вважають невиконанням функцій, якими ці органи наділені державою. Таке застосування державного примусу фактично виступає як правообов'язок компетентного органу. Інша сторона податкових правовідносин у разі правопорушення набуває обов'язку підкоритися примусовому заходу, хоча це може доповнюватися низкою прав і обов’язків, що випливають з безумовного обов’язку сплати податку і залежать від цього.

Обов’язки суб’єктів у податкових правовідносинах є стабільними, закріплюються насамперед у нормативному фінансово-правовому акті. Навіть тоді, коли обов'язок суб'єктів встановлюється актами індивідуального регулювання, його зміст виступає як деталізація вимог, що містяться в нормативних актах. До особливостей обов’язків, що випливають з податкових правовідносин, можна віднести також їх складний характер. Іншими словами, сам обов’язок підлеглого суб’єкта становить найчастіше систему обов’язків. Наприклад, податковий обов’язок платника реалізується через обов’язок ведення податкового обліку, обов’язок сплати податків і зборів, обов’язок податкової звітності.

Реалізація податкового обов’язку регулюється податковими правовідносинами пасивного типу значно менше, ніж правовідносинами активного типу. Обов’язки суб’єктів у відносинах такого типу полягають у тому, щоб не перешкоджати компетентним органам здійснювати їхні права. Активні дії в регулятивних податкових правовідносинах пасивного типу властиві державі й уповноваженим нею органам при встановленні податків і зборів. Фактично це не права, оскільки податковий орган зобов’язаний їх реалізовувати за певних обставин. Наприклад, податкові інспекції зобов’язані здійснювати податкові перевірки, але коли, в якому обсязі - вони вирішують самостійно.

У сучасних умовах відбуваються кардинальні зміни в поглядах як учених-юристів, так і юристів-практиків стосовно правового регулювання податкових відносин. Певне місце у правовому масиві, спрямованому на врегулювання відповідних відносин, відводиться нормам податкового права, що набуває актуальності в контексті докорінного перегляду сутності та призначення фінансового права. У теорії права прийнято спочатку розглядати права, а потім обов’язки. У податковому праві намітилася дещо інша тенденція. Деякі вчені висловлюються про необхідність розгляду і закріплення в законодавчому акті про податки спочатку обов’язків, а потім прав. Такий підхід пояснюється природою обов’язку щодо сплати податків і зборів, тому що платник податків реалізує, насамперед, обов’язок, який визначає деякі права [66, с. 76].

Вважаємо, що питання про черговість закріплення прав і обов’язків є не принциповим. Суттєвим є зміст прав і обов’язків, а також гарантії їхньої реалізації. У праві діє жорсткий принцип: праву кого-небудь повинен кореспондувати чий-небудь обов’язок і навпаки. Саме цей момент і є ключовим, тож завдання полягає не лише в максимальному забезпеченні зазначеної вище кореспонденції, а й у захисті прав і законних інтересів у разі їх порушення.

Реалізація відповідних повноважень представників владного суб’єкта не може здійснюватися поза межами або у відриві від відповідної процедури. Тобто вона має забезпечуватися спеціальними процесуальними податково- правовими нормами. Це й зумовлює законність дій контролюючих органів на стадії правозастосування лише у разі, якщо вони діють у межах та у спосіб, передбачений законодавством, дотримуються порядку розгляду справ, винесення індивідуального податково-правового акта.

Правозастосуванню при регулюванні податкових відносин притаманні всі характерні ознаки та особливості правозастосування в цілому. Проте, податкове правозастосування відрізняється і певними рисами, які не лише підкреслюють ї підгалузеву специфіку, а й зумовлюють характерні процедури реалізації норм. По-перше, йдеться про специфічну сферу податкових процедур, які охоплюють як процесуальне забезпечення поведінки зобов’язаних осіб при справлянні податкового обов’язку з дотриманням вимог податково-правових норм, так і процедури вирішення конфлікту на стадії адміністративного апеляційного оскарження та судового розгляду податкового спору. По-друге, податкове правозастосування стосується специфічного об’єкта при розгляді справ - справляння податкового обов’язку. Саме в контексті цього і вирішується законність, доцільність здійснення податкового контролю, розгляд скарг платників та притягнення до відповідальності осіб, які порушили припис податково- правової норми. По-третє, характеризується участю спеціальних органів, які створені виключно для контролю за сферою оподаткування (органи державної податкової служби, митні органи і т.д.). По-четверте, характеризується прийняттям індивідуальних податково-правових актів застосування права.

Не можна вважати, що абсолютно всі обставини та варіанти поведінки на стадії правозастосування можуть бути передбачені законодавцем. Детально визначити всі варіації реалізації прав та обов’язків платників та відповідно до цього дій контролюючих органів неможливо. Саме тому відповідне коло органів, що представляють владний суб’єкт в податкових правовідносинах, набуває певних можливостей на стадії правозастосування, які об’єктивно поєднують їх владні повноваження з правом на здійснення виконавчо-розпорядчих дій на власний розсуд.

Не всі рішення, які стосуються власного розуміння та вибору владного органу при застосуванні податково-правових норм, здійснюється в режимі реалізації розсуду. У деяких роботах звертається увага на необхідність розмежування розсуду та свавілля на стадії правозастосування [212, с. 14]. Свавілля може характеризувати таку поведінку владного суб’єкта, коли він або виходить за межі законодавчого припису, або хоча й реалізує своє повноваження відповідно до нього, але надає йому такого значення, що не збігається з правовою природою явища, вступає в суперечність із змістом податкового законодавства.

Розсуд у податково-правовому регулюванні пов’язується, насамперед, з можливостями конкретної реалізації повноважень контролюючих органів та органів, які беруть участь у вирішенні податкового спору. Податковий розсуд характеризується низкою ознак:

1) межа застосування податково-правової норми при прийнятті рішення контролюючим органом має бути забезпечена відповідними нормами податкового законодавства;

2) уповноважений орган реалізує свободу вибору при прийнятті відповідного рішення лише в межах, наданих законодавцем;

3) свобода вибору уповноваженого органу зумовлюється конкретними життєвими обставинами, які характеризують випадок, якого стосується правозастосування на розсуд такого органу;

4) прийняття рішення в податковому правозастосуванні уповноваженим органом передбачає вибір із декількох варіантів, кожний із яких має законні підстави та може бути реалізований;

5) при реалізації податкового розсуду рішення приймається на підставі обставин, які характеризують виключно цю ситуацію та цих учасників відносин.

2.3.