Зміст та особливості податково-процесуальних правових норм.

Податково-процесуальні правові норми характеризуються певним дуа-лізмом (подвійністю). Їх роздвоєність виявляється через такі два моменти. З одного боку, це процесуальні норми, вони являють собою один із елемен- тів процесуально-правового механізму.

На інший ракурс двоаспектності проблеми норм процесуального пра- ва звертає увагу О.Ф.Скакун. Вона вказує на їх подвійну обумовленість – матеріальними умовами життя суспільства і особливостями норм тієї га- лузі матеріального права, з якою вони тісно пов’язані і потреби якої обслуговують [291, с.301]. Незважаючи на такий, дещо розширений, по- гляд, наведена автором характеристика в цілому відповідає існуючій пра- вовій дійсності. З одного боку, процесуальна правова норма є результа- том відбиття реально існуючого об’єктивного світу. Водночас вона орга- нічно поєднана не тільки і не просто із різноманітними проявами суспіль- ного життя, а головним чином з діяльністю держави. З другого боку, така норма віддзеркалює особливе матеріальне галузево-інституційне нашару-вання.

Звернемося до розгляду специфічних ознак податкових правових

норм. На наш погляд, визначальною тут є точка зору проф. М.П.Куче-рявенка. Зокрема, він цілком слушно вважає, що особливості податкових норм як підвиду фінансових виявляються: а) у змісті – вони дійсно регу- люють правила поведінки, що виникають у процесі фінансової діяльнос- ті держави, але діяльності специфічної – з приводу встановлення, зміни, скасування податків і надходжень за їхній рахунок доходів у бюджети; визначають права й обов’язки учасників відносин, передбачають відпо-відальність за невиконання розпоряджень держави у сфері, що опосередко- вує рух податкових надходжень знизу вгору (від платника до бюджетів чи фондів); б) у характері приписів – якщо фінансові норми в основному імперативного характеру, то податкові мають винятково наказовий харак- тер.

У широковідомій колективній монографії за загальною редакцією В.М.Горшеньова «Теорія юридичного процесу» справедливо зазначено, що норми процесуального права відрізняються від норм матеріального права за своїм змістом, що проявляється у своєрідності приписів, які містяться у процесуальній нормі, особливостях її адресату і деяких моментах її структурної побудови. Це визначається насамперед характером функцій процесуальних норм, їх призначенням [313, с.174]. Аналогічний підхід підтримує і О.Ф.Скакун [291, с.301]. У свою чергу, досить переконливу позицію займає І.А.Галаган, який вважає, що головна особливість про-цесуальних норм полягає в тому, що вони мають суто організаційно-процедурний, управлінський характер. Предметом їх регулювання у най-більш загальному плані є організаційно-процедурні відносини, які склада-ються у сфері процедурної діяльності з реалізації норм матеріального права [270, с.44 - 45].

Певний інтерес у розрізі предмета нашого дослідження становить точка зору О.В.Підлубної, представника традиційного розуміння юридич- ного процесу.

Викладені позиції загальної теорії права потребують суттєвої деталіза- ції стосовно податкового права, тобто деталізації в інституційному аспекті. З огляду на це важливо розглянути точку зору російського вченого В.Є. Кузнечєнкової, автора першого у російській юридичній науці комплексно- го дослідження теоретичних і прикладних аспектів податкового процесу. Вона, зокрема, вважає, що податково-процесуальні норми мають і усі влас-тивості, притаманні правовим нормам, і деякі особливості. По-перше, основною формою реалізації податкової процесуальної норми є виконання, тобто здійснення активних дій, спрямованих на реалізацію зобов’язуючих правових приписів. По-друге, податкові процесуальні норми можуть не тільки мати традиційну тричленну структуру, але й складатися із двох елементів – гіпотези і диспозиції або диспозиції і санкції. По-третє, подат- кові процесуальні норми містяться не у спеціальному процесуальному за- коні у сфері податкових відносин, а у різних нормативних правових ак- тах.

У той же час окремі висловлені В.Є. Кузнечєнковою положення не можна визнати безперечними. На наш погляд, вони потребують суттєвого коректування та уточнення. Зокрема, автор абсолютно проігнорував голов-ний, визначальний критерій, який і формує специфіку процесуальних норм податкового права, а саме – «особливий» предмет правового регулювання. Тому цілком логічно виправданою виглядає в подальшому трансформація її підходу. Так, пізніше автор корегує свою наукову позицію і як особли- вість податкових процесуальних норм зазначає, що вони регулюють своє

специфічне коло суспільних відносин [146, с.95].

Що ж стосується виділення В.Є.Кузнечєнковою особливостей подат- ково-процесуальних норм, то насамперед зауваження викликають друге і третє твердження. Наведені вони тезисно, без обґрунтування. Спочатку ми вважа- ли, що скоріше за все це викликано специфікою виду наукової роботи (автореферат. — І. К.) і завданнями, які відповідно перед собою при цьому поставив автор. Але вивчивши її монографію та дисертацію, ми не знайшли підґрунтя, аргументації наведених у них положень.

У зв’язку з викладеним становить інтерес точка зору С.Л.Горьової, яка особливістю адміністративно-процесуальних норм вважає ту обстави- ну, що вони в тому чи іншому нормативному акті не відокремлені від норм матеріальних, якщо, звісно, процесуальні норми не виділені в са- мостійні правові акти [73, с.6]. Тією чи іншою мірою ця особливість властива всім так званим «непроцесуальним» галузям права. Схожої позиції дотримується й В.Є.Кузнечєнкова. Як ми вже зазначали, вона доходить висновку, що податкові процесуальні норми містяться не в спеціально- му процесуальному законі, а в різних правових актах. На її думку, вони не мають такого високого ступеня концентрації, як, наприклад, криміналь- но-процесуальні та цивільно-процесуальні [146, с.94]. Водночас два поло-ження, висунуті нею, ми підтримати не можемо. Перше, незрозуміло, чому зроблено висновок про менш високий ступінь концентрації податково-про-цесуальних норм. Адже переважна їх більшість зосереджена також у ко-дифікованому акті – Податковому кодексі РФ. Така особливість, як «нор-мативна розкиданість», ще може визнаватися характерною для українсь- кого податкового права, проте робота В.Є.Кузнечєнкової базується на по-датковому законодавстві Російської Федерації.

Ще на один цікавий момент звертає нашу увагу В.Є.Кузнечєнкова. Так, автор вважає, що особливістю податково-правових процесуальних норм є те, що вони більш динамічні, більш гнучкі порівняно з матеріаль- ними. На її думку, «незмінність, стабільність матеріальних приписів від- носно довгий період можуть бути адекватно відображені в змінюваних процесуальних приписах, коли уточнюється процедура, порядок існування незмінних довгий час матеріальних норм» [146, с.92]. Проте, виходячи із специфіки предмета правового регулювання, це твердження є досить сумнівним. Постає цілком обгрунтоване запитання: якщо порядок оп-тимальний, то навіщо його змінювати? Навряд чи буде обгрунтованим припущення, що процесуальна норма податкового права менш стабіль- на в цьому плані та більш схильна до змін, ніж матеріальна. Допускаємо, що ще для сучасного періоду, коли відбувається становлення податково- правового процесу, ця обставина тією чи іншою мірою, з певними за- стереженнями може мати місце. Проте як загальну тенденцію у взаємо- відношенні матеріальних і процесуальних норм податкового права її ви- значати навряд чи буде справедливо. Все-таки у перспективі швидше за все ми спостерігатимемо діаметрально протилежну ситуацію – податко- во-процесуальні норми можна буде характеризувати як більш стабільні, такі, що зазнають менших змін, ніж матеріальні норми податкового права.

М.В.Сухов також розглядає динаміку, властиву податково-процесуаль-ним нормам. При цьому він звертається до такого аспекту. За його твердженням, на відміну від матеріальних податково-правових норм процесуальні норми регулюють відносини динамічні, для яких особливе значення мають дії їх суб’єктів, що здійснюються в певній послідовності [307, с.48]. Слід підтримати викладену точку зору. Будь-якому юридично- му процесу, у тому числі і податковому, властива стадійність. Саме такий компонент податкового процесу, як стадія, відбиває його поступовий рух, просторово-часову характеристику (динаміку процесуальної діяльності). То- му цілком виправдано з урахуванням цього пов’язати податково-процесу- альну правову норму з динамікою (рухливістю) процесуально-правового механізму.

І.В.Панова також досліджує зв’язок процесуальних норм і динамі- ки, проте обирає як пріоритетний інший ракурс. Вона вважає, що управ-лінська діяльність має творчий, активний характер і немає ніяких проти- річ у тому, що норми процесуального права закріплюють динаміку уп-равлінської діяльності [236, с.101]. Звертаючись до адміністративно-про-цесуальних норм, автор конкретизує, що вони регулюють динаміку реаліза- ції прав і обов’язків у повсякденній виконавчо-розпорядчій діяльності, тоб- то порядок вирішення конкретних індивідуальних справ в управлінській сфе- рі. Висловлені положення, у цілому можна застосовувати до податково-процесуальних норм. Вважаємо, буде справедливо стверджувати, що вони регулюють «поступальний рух», регламентують весь ланцюжок послі- довно здійснюваних, цілеспрямованих і пов’язаних дій з реалізації мате-ріальних норм податкового права. І в цьому аспекті, безумовно, їм та- кож властива динаміка.

Досить своєрідний підхід у виділенні специфіки процедурно-право- вих норм пропонує К.В.Николина. Виходячи з визначення їх місця серед матеріальних нормативних приписів, вона пропонує звернути увагу на такі особливості цих норм. Так, автор виділяє: 1) якісні особливості суспільних відносин, що регулюються даними нормами (предмет процедурно-правово- го регулювання); 2) службовий характер зазначених норм стосовно ма-теріальних правових приписів; 3) наявність специфічного механізму дії вказаних правових норм. Якщо, наприклад, процесуальні норми вступають у дію в разі порушення регулятивних норм і відносно різної галузевої належності, то кожна матеріально-процедурна норма закріплена за відпо-відною матеріальною й виступає обов’язковою умовою її реалізації [211, с.52 - 53]. Таким чином, на думку автора, процедурні норми права вста-новлюють порядок реалізації лише матеріальних регулятивних правових норм. Вони визначають послідовність учинення необхідних дій суб’єктів права для досягнення передбаченого результату та створюються саме задля забезпечення їх втілення і нерозривно з ними поєднані. Конкретна процедурна норма не може бути використана для втілення не своїх основ- них відносин. Автор не робить таємниці, що науковим фундаментом її позиції виступає розуміння юридичного процесу, запропоноване В.М.Про-тасовим.

Розглядаючи відмінності матеріальних і процесуальних норм, ро-сійський вчений Л.В.Колобкова зауважує, що процесуальні норми деталь- но регламентують порядок реалізації прав і виконання обов’язків. Припи- си процесуальних норм мають імперативний характер і вищий ступінь формалізованості порівняно з матеріально-правовими нормами. Проведений нею порівняльно-правовий аналіз процесуальних і матеріальних норм дозволив зробити висновок про те, що перші – більш рухомі. Так, вона стверджує, що процесуально-правові норми на відміну від матеріальних норм, що регулюють суспільні відносини, здатні забезпечувати реаліза- цію матеріальних норм різних галузей права [129, с.15]. Конкретизуючи останнє положення, слід зазначити, що коло суспільних відносин, ре-гульованих податково-процесуальними нормами, чітко обмежене, вони спрямовані на реалізацію тільки податкових матеріальних правових норм. Що ж стосується нібито властивого процесуальним нормам підвищеного ступеня концентрації імперативності та формалізованості, то ми вже зверталися до розгляду даної тези при дослідженні податково-процесуаль- ного методу правового регулювання (див. детальніше п.1.2.3). Зараз тільки додатково зауважимо, що ми не є прихильниками висловленої Л.В.Колоб-ковою точки зору.

Базуючись на розглянутих вище положеннях, пропонуємо виділити наступні основні сутнісні особливості податково-процесуальних правових норм.

По-перше, для їх сукупності характерний «особливий» предмет правового регулювання. На нашу думку, переконливою є точка зору О.І. Процевського, який вважає, що процесуальні норми не зливаються з матеріальними, але, будучи складовою частиною галузі права, вони при-значені регулювати відносини, які є предметом даної галузі права [268, с.182]. Логічно припустити, що в даному випадку йдеться про предмет га- лузі (підгалузі) права в його «широкому» розумінні, коли предмет право- вого регулювання поєднує в собі як матеріальну, так і процесуальну скла- дову. Проте вплив процесуального фактора настільки великий, що дозво- ляє твердити про існування «особливого» предмета. Водночас, уся ця специфіка перебуває «усередині», у межах загального предмета податко- вого права, у жодному разі не порушуючи його єдності. Саме цим ви- кликана та обставина, що слово «особливий» ми беремо в лапки. Податко- во-процесуальні правові норми мають організаційно-процедурний, управ-лінський характер і регулюють суспільні відносини, які визначають поря- док надходження в бюджети коштів платників у формі податкових пла-тежів.

По-друге, процесуальні норми податкового права спрямовані на реа-

лізацію матеріальних норм виключно податкового права і не поширюють свою дію за межі цієї підгалузі фінансового права. У цьому проявляєть- ся суттєва їх відмінність, наприклад, від господарсько-процесуальних і цивільно-процесуальних правових норм. З цієї ж причини слід чітко відмежовувати процесуальні норми податкового і адміністративного пра- ва. Так, на адміністративно-процесуальні норми покладається завдання з обслуговування не тільки матеріальних адміністративно-правових норм, а й цілої низки матеріально-правових галузей [150, с.36; 189, с.123; 235, с.22].

По-третє, основне завдання процесуальних норм податкового права – це регулювання неюрисдикційних суспільних відносин. Критерій зв’язку з юрисдикційною діяльністю, здійсненням правосуддя, у нашому випад- ку, спричиняє найбільш різке (чітке) розмежування податково-процесуаль- них правових норм і правових норм «традиційних» процесуальних галу- зей права (кримінально-процесуального і цивільного процесуального). Що стосується адміністративно-процесуальних норм, то, як справедливо за-значають О.М.Бандурка та М.М.Тищенко, вони значно меншою мірою спрямовані на регламентацію правовідносин, які мають юрисдикційний характер [21, с.48].

По-четверте, для податково-процесуальних правових норм характер- на наявність особливого кола осіб (суб’єктів). Ми маємо на увазі голов- ним чином суб’єктів – ініціаторів правових приписів. Це володарюючі суб’єкти, вони наділені певним набором повноважень, особливою ком- петенцією у сфері реалізації податково-матеріальних правових норм. При цьому досить своєрідними лідируючими суб’єктами (не типовими для ряду інших галузей права), виступає держава, а також органи місцевого самоврядування. Слід зазначити, що додатковий елемент у характеристи- ці розглянутого кола особливих осіб дає можливість виділення серед них: а) суб’єктів, яким надане право на застосування правових норм; б) суб’єк- тів, які мають право на їх прийняття; в) суб’єктів, що поєднують зазна- чену компетенцію. У податково-процесуальному праві частими є випадки її збігу. У зв’язку з цим слід звернутися до точки зору Л.М.Борисової. Вона стверджує, що норма права є не тільки правилом поведінки, її зміст значно глибший і ширший. Висловлена позиція збігається з точкою зору З.Д.Івано-вої, яка пропонує вважати норму права моделлю поведінки людей [107, с.35 - 36]. Виходячи з даної тези, Л.М.Борисова вказує, що норма права не тіль- ки диктує певну поведінку, але й містить вказівку на суб’єкти пра-возастосування в разі порушення цієї норми. Процесуальні норми права, на її думку, характеризуються значним розширенням, порівняно з інши- ми нормами права, кола суб’єктів правозастосування. На її думку, ця обставина повинна позначитися й на частоті їх реалізації [41, с.18]. Дійс- но, податково-процесуальну правову норму можна уявити як бажаний (ідеальний) зразок поведінки (її стандарт), при цьому така норма окреслює периметр, встановлює межі можливого і належного в діях суб’єктів (учасників) процесу.

По-п’яте, для податково-процесуальної правової норми властиві специфічні особливості змісту її побудови (структури). З одного боку, як зазначає професор М.П.Кучерявенко, структура податково-правової норми зумовлена взаємозв’язком елементів, які забезпечують державно-владне регулювання податкових відносин і включає гіпотезу (яка указує на умову дії податково-правової норми); диспозицію (яка закріплює правило пове- дінки, що виражає юридичні права і обов’язки учасників податкових відносин); санкцію (що визначає заходи, які застосовуються при недотри- манні податково-правової норми) [160, с.150]. З другого боку, кожна структурна частина податково-процесуальної правової норми неминуче відображає динамічний характер застосування матеріальних норм. Як гіпо-теза, так і диспозиція передають нюанси податково-правозастосовного процесу і залежать (тією чи іншою мірою) від змісту обслуговуваних матеріально-правових приписів.

На особливості побудови процесуальних норм справедливо звертає

увагу О.Ф.Скакун. Так, вона вказує, що, маючи тричленну структуру, як і норми матеріального права, вони визначаються гіпотезою, диспозицією та санкцією норми матеріального права і є формами їх реалізації [291, с.311 - 312]. При цьому можна стверджувати, що норма матеріального по-даткового права, як правило, «наповнює собою» гіпотезу процесуальної норми. Що ж стосується диспозиції податково-процесуальної правової норми, то вона за формою вираження переважно є конкретною. Її санкція в цілому, відображаючи службову природу податково-процесуальної нор- ми, відрізняється широкою різноманітністю. Інколи вона має каральний (штрафний) характер (див., ст. 17 Закону України «Про порядок погашен- ня зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільо-вими фондами» [98]). Водночас у процесуальних нормах набули поширен- ня і правопоновлюючі (компенсуючі) санкції, наприклад, такі як скасуван- ня процесуального акта, прийнятого внаслідок порушення конкретної процесуальної норми чи визнання недійсними дій, вчинених на порушен- ня вимог такої норми. Водночас, правопоновлення можна розглядати і під більш «широким» кутом – як відшкодування державою витрат централізо- ваних (публічних) грошових фондів.

Слід зазначити, що саме специфіка податково-процесуальних норм істотним чином визначає і їх зміст. Ми підтримуємо точку зору Л.М.Бо- рисової. Так, вона стверджує, що: «Сутність процесуальних норм полягає в одному – у тому, що вони завжди регламентують порядок, форми та ме- тоди реалізації матеріального права» [41, с.13 - 14]. Ця визначальна риса правової природи процесуальної норми призводить до того, що будь-яка податково-процесуальна правова норма зрештою спрямована на обслуго-вування відповідної податково-матеріальної норми. Рівень їх конкретної «співпраці» може суттєво відрізнятися, проте націленість на забезпечення головної мети присутня завжди.

На думку Ю.В.Боднарука, процесуальні норми податкового права України забезпечують у цілому дієвий механізм реалізації державних ве- лінь з приводу сплати тих чи інших податків (зборів) і характеризується доволі розгорнутою правовою регламентацією процедур, спрямованих на реалізацію податково-зобов’язальних і деліктних відносин у сфері опо-даткування, а також процедур, що забезпечують реалізацію суб’єктивних прав і законних інтересів платників, податкових агентів у зв’язку з об-меженням їх права власності на користь публічних інтересів [34, с.7]. Наведене твердження викликає певні зауваження. По-перше, навряд чи ко-ректно пов’язувати процесуальні норми податкового права з обмеженням права власності платника податкових платежів, а тим більше – податко- вого агента. Хоча слід зазначити, що в цій думці Ю.В.Боднарук не поодинокий. Так, Н.Н.Злобін у своєму монографічному дослідженні також виходить із тези: «податок – це платіж, пов’язаний з переходом права власності від платників податків до держави» [102, с.15]. В свою чергу О.Л.Апель стверджує, що податок – єдина законна форма відчуження властності фізичних та юридичних осіб на користь суб’єктів публічної влади [13, с.7]. На нашу думку, у даному випадку варто грунтуватися на принциповому твердженні М.П.Кучерявенка. Він дає визначення податку як форми примусового відчуження результатів діяльності суб’єктів, що реалізують свій податковий обов’язок [232, с.51].

По-друге, навряд чи варто так акцентувати увагу на спрямованості податково-процесуальних норм на захист прав (інтересів) платників по- датків і податкових агентів. Нам ближче позиція М.В.Сухова, який вва- жає, що процесуальні норми є однією з гарантій дотримання законності та захисту майнових прав платників податків [307, с.46]. Визначальним у даному випадку є чітке віднесення податкового (податково-процесуаль- ного) права до публічного права. На наш погляд, справедливо зазначає А.В.Поляков, відносячи до типових галузей норм публічного права, з од- ного боку, серед інших галузей – фінансове право, з другого – всі про-цесуальні галузі права [257, с.717]. Тому вважаємо, цілком допустимо ха-рактеризувати податково-процесуальні норми як «двічі» публічні або навіть публічні «у квадраті». Важливо зазначити, що публічність у цьому випадку досягає найвищої концентрації. Звичайно, не можна заперечувати, що як і будь-яке право, податково-процесуальне право спрямоване водночас і на захист законних прав та суб’єктивних інтересів (податково-приватного ін-тересу платників). Але не це головна його місія. На нашу думку, не можна твердити, що цей сегмент превалює в змісті податково-процесуальної нор- ми. Вважаємо, що помилково було б абстрагуватися від забезпечення вико-нання головного – завдання з реалізації податкового публічного інтересу. Саме поєднанням й взаємодоповненням цих двох важливих складових і забезпечується належне процесуально-правове регулювання у сфері опо-даткування.

Фактичне вираження змісту юридичних норм у нормативних по-ложеннях різних нормативних актів, як стверджує О.І.Ющик, ніколи пов- но не охоплює кожний з моментів юридичної норми (гіпотезу, диспози- цію або санкцію). Він наголошує, що через це законодавство стає непов- ним, неточним, викривленим відбиттям змісту юридичного закону, втіле- ного у системі юридичних норм [358, с.14]. Останнє твердження автора є досить дискусійним. Його теза «Закон, втілений у системі норм» – відразу викликає запитання. На нашу думку, скоріше система юридичних норм втілена в законі, ніж навпаки. А.В.Поляков обґрунтовано визначає закон як прийнятий в особливому порядку акт законодавчого органу, що ре- гулює найважливіші суспільні відносини та має вищу юридичну силу [257, с.658]. При цьому він обґрунтовано зазначає, що в правовому тексті слід розрізняти знакову форму (що означає) і зміст (що означається). Текст набуде правового значення тільки тоді, коли буде інтерпретований соціальним суб’єктом (суспільством) як такий, що містить у собі певну норму (правило поведінки), яка конституює чиї-небудь суб’єктивні права і обов’язки. Форма і зміст правового тексту ніколи буквально не збігають- ся з формою та змістом правової норми [257, с.627]. Отже, правова нор- ма та законодавча норма не тотожні поняття.

Близької позиції дотримується Л.М.Борисова. Так, вона зазначає, що норма права має внутрішній і зовнішній зміст. Зовнішня сторона – це спо- сіб доведення конкретної норми права до її виконавців, інакше – спосіб вираження норми права, її джерело. Внутрішній зміст норми права глиб- ший і набагато складніший. Автор констатує, що прийнято ділити без-посередній зміст норми права на об’єктивний і суб’єктивний [41, с.9]. Дійсно, об’єктивна сторона інформації, яку повинна нести норма права, обумовлена закономірностями суспільного розвитку та об’єктивними по-требами, що не залежать від індивідуальної волі. Суб’єктивна сторона ви-значається у відзеркаленні та усвідомленні цих закономірностей і потреб суспільного розвитку суб’єктами нормотворчої діяльності. У разі звернен- ня до зовнішнього змісту правової норми, фактично виходить, що ми ве- демо мову про текстуальне закріплення норми права в законодавчій нор- мі (джерелі права). Цілком зрозуміло, що для нашого дослідження ви-значальний інтерес становить саме внутрішній зміст податково-процесу-альної норми.