2.1. Зміст та особливості фінансово-правових відносин у сфері обліку платників податків

Фінансові відносини, в тому числі податкові, існують виключно у формі правовідносин.

Р. Й. Халфіна зазначає, що правовідносини - це та форма, в якій абстрактна норма права набуває свого реального буття, втілюючись у реальному, конкретному суспільному відношенні [53, с.

У науці податкового права аналіз податкових правовідносин передбачає виокремлення таких узятих у комплексі його кваліфікаційних ознак^[5]:

а) виникнення та розвиток у сфері фінансової діяльності держави та місцевого самоврядування, точніше в тому секторі цієї сфери, де забезпечується збирання зазначеними суб’єктами податків та інших обов’язкових платежів;

б) майновий характер. Майновими благами в податкових правовідносинах є грошові кошти (фінансові ресурси), які переходять від різноманітних суб’єктів до держави та місцевого самоврядування. Однак, підкреслюючи майновий характер податкових правовідносин, слід наголосити, що вони не є однорідними. Серед них виокремлюють матеріальні та процесуальні правовідносини. В межах матеріальних правовідносин безпосередньо відбувається рух грошових коштів, процесуальні податкові правовідносини забезпечують реалізацію матеріальних [68, с. 192-193]. Оскільки процесуальні податкові правовідносини виникають у зв’язку зі здійсненням податкового контролю, примусовою сплатою податків, притягненням до податкової відповідальності тощо, вони не є майновими у суворому сенсі слова, адже не опосередковують грошові кошти, а точніше – переміщення фінансових ресурсів від одних суб’єктів до інших. У зв’язку з цим податкові правовідносини в усій сукупності можуть бути охарактеризовані як майнові та пов’язані з ними немайнові, що виникають зрештою з приводу грошових коштів (фінансових ресурсів);

в) владний чинник, оскільки однією з сторін правовідносин є держава, уповноважений державою орган чи орган місцевого самоврядування.

С. Г. Пепеляєв справедливо зазначає, що суть позицій учасників податкових відносин, на відміну від адміністративних, полягає не в підпорядкуванні платників податків податковим органам (субординації), а в підпорядкуванні владного суб’єкта і платника податків – закону. Податкові органи контролюють виконання платниками податків вимог податкового законодавства та мають право діяти владно-зобов’язувальним чином [70, с. 142], проте не здійснюють оперативне керівництво діяльністю підконтрольних суб’єктів.

Основним методом регулювання податкових правовідносин науковці вважають метод владних приписів.

З цього приводу П. С. Пацурківський доречно зазначає, що метод владних приписів, який застосовується в адміністративному праві, або «адміністративний метод», так само відрізняється від методу владних приписів у фінансовому праві – фінансово-правового методу, як предмет адміністративного права від предмета фінансового права [37, с. 35].

Метод владних приписів як основний метод фінансово-правового регулювання, полягає у тому, що сторона, яка виражає публічний фінансовий інтерес, завжди наділена владними повноваженнями [10, с. 36; 109, с. 60-62].

Головною особливістю методу регулювання групи правовідносин з приводу податків та зборів, як і фінансово-правових відносин у цілому, зазначає М. П. Кучерявенко, є відсутність права оперативної самостійності суб’єктів. Це пов’язано з тим, що права та обов’язки суб’єктів відносин регламентуються однозначно, без яких-небудь варіантів та переважно імперативними нормами [28, с. 10-11].

Владно-майновий характер податкових правовідносин слугує критерієм для відмежування його від цивільно-правових відносин.

У чинному законодавстві України немає тлумачення поняття «податкові правовідносини». Проект Податкового кодексу України 2002 р.

Поведінка особи в процесі виконання нею податкового обов’язку жорстко детермінована державою, яка визначає зміст і цих відносин. В. Й. Слом підкреслює, що думка про надання відносинам зі встановлення та стягнення податків договірної цивільно-правової форми належала б до розряду неоутопій, хоча й досить спокусливих. Адже в цивільних правовідносинах громадянин – суб’єкт права, а в податкових, якщо розглядати їх як відносини примусу, заснованих (за виразом В. С. Нерсесянца) на безправ’ї підвладних, він є елементом податку, об’єктом правового регулювання разом з іншими його елементами [142, с. 6-7].

Більшість науковців обов’язковим учасником податкових правовідносин розглядає державу як носія публічної влади [117, с. 137; 9, с. 34; 43, с. 142-151; 22, с. 86-87; 57, с. 30; 56, с. 59]. Публічно-правовий характер обов’язку сплачувати податки зумовлений специфікою держави як владного суб’єкта податкових правовідносин та визначає її обов’язкову участь у таких правовідносинах в особі уповноважених податкових органів.

З метою виконання функцій, покладених державою на податкові органи, останні здійснюють діяльність у різних формах, які відображають конкретні функції, зокрема: нормативній, правозастосовній, контрольній, реєстраційній, консультаційній, інформаційній, управлінській тощо.

Як ми вже зазначали вище, останнім часом внаслідок об’єктивних економічних причин, спричинених становленням економіки, розвитком цивільного обігу в умовах повної самостійності господарюючих суб’єктів, методи та форми здійснення контрольної діяльності у сфері оподаткування значно трансформувалися, а контрольні податкові правовідносини стали актуальним предметом наукових досліджень [34; 154; 160; 157].

За своєю сутністю контрольні правовідносини є складними і охоплюють сукупність юридичних прав та обов’язків. Це зумовлено широким спектром напрямів податкового контролю, включаючи облік платників податків та контроль за виконанням рішень податкових органів і виявлення обставин, що сприяють вчиненню порушень податкового законодавства.

Зважаючи на це, дослідники фінансового та податкового права пропонують поділяти податкові правовідносини на основні та похідні [67, с. 130; 22, с. 143; 68, с. 203].

Така класифікація податкових правовідносин здійснюється з огляду на юридичний об’єкт правовідносин [154, с. 50], що розмежовує права та обов’язки платника податків на основні (ті, що виникають з приводу виконання платником податкових обов’язків) та ті, що є похідними від них. Похідні обов’язки платників податків встановлюються з метою забезпечення правильного та безумовного виконання обов’язку сплати податків і зборів. Проте якщо даний обов’язок визначений Конституцією України і є обов’язком перед суспільством та державою в цілому, то похідні обов’язки закріплюються законами та реалізуються у взаємовідносинах платників податків з податковими органами. Метою встановлення таких похідних обов’язків є забезпечення умов ефективної реалізації податковими органами своїх функцій.

Автор погоджується з наведеними положеннями і визначає правовідносини у сфері обліку платників податків як похідні податкові правовідносини, спрямовані на реалізацію податковими органами їх контрольних функцій.

З огляду на предмет дисертаційного дослідження розглянемо структуру правовідносин у сфері обліку платників податків та їх місце в системі податкових правовідносин.

Податкові правовідносини у сфері обліку платників податків як різновид правовідносин мають свою структуру. З метою найбільш повного розкриття специфіки досліджуваного явища, поділяємо думку С. С. Алексєєва стосовно віднесення до структури правовідносин таких елементів: 1) суб’єкти права, тобто учасники правовідносин; 2) об’єкти правовідносин; 3) зміст правовідносин (юридичний та фактичний) [78, с. 98-100].

Оскільки йдеться про суб’єктів правовідносин у сфері обліку платників податків, то зазначимо, що в теорії фінансового права традиційно виокремлюють такі суб’єкти фінансових правовідносин [15, с. 34-40; 108, с. 74-77]:

- суспільно-територіальні;

- колективні;

- індивідуальні.

Причому суспільно-територіальні суб’єкти охоплюють [15, с. 38-40]:

- державу, яка зазвичай виступає в особі уповноважених нею органів (Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Президента України, Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Державного казначейства України тощо);

- адміністративно-територіальні одиниці (Автономна Республіка Крим, міста, райони тощо) також в особі відповідних уповноважених органів.

До колективних суб’єктів належать органи державної влади та управління, органи місцевого самоврядування, підприємства та установи різних форм власності, а також громадські організації. Індивідуальні суб’єкти фінансових правовідносин – це фізичні особи, тобто громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства [15, с. 38-40].

Суб’єктами податкових правовідносин у сфері обліку платників податків є: податкові органи, фізичні та юридичні особи, що мають спеціальний статус «платник податків», податкові агенти, фінансові установи, а також органи та установи, на яких покладено обов’язок певного інформаційного забезпечення податкових органів.

Розглянемо особливості функціонування деяких із цих суб’єктів докладніше.

Податкові органи. У ст. 5 Закону України «Про систему оподаткування» [190] зазначається, що облік платників податків і зборів (обов'язкових платежів) здійснюється органами державної податкової служби та іншими державними органами відповідно до законодавства.

Під поняттям «органи державної податкової служби» розуміють систему органів державної податкової служби, яка складається з Державної податкової адміністрації України, державних податкових адміністрацій в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державних податкових інспекцій в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах (ст. 1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні») [177].

Згідно з Указом Президента України «Про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій» [202] у 1996 р. на базі Головної державної податкової інспекції України було утворено Державну податкову адміністрацію України.

Відповідно до Указу Президента України «Про систему центральних органів виконавчої влади» [200] та Положення про Державну податкову адміністрацію України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України [204], Державна податкова адміністрація України є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом та уособлює перший рівень в ієрархічній структурі системи податкових органів, виконуючи свої функції безпосередньо, а також організовуючи роботу державних податкових адміністрацій і державних податкових інспекцій з визначених законодавством питань.

Другий рівень – регіональний – представлений державними податковими адміністраціями в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.

Третій рівень – державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції, які підпорядковуються відповідним державним податковим адміністраціям в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі. Відповідно до ч. 3 ст. 1 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» Державна податкова адміністрація України залежно від кількості платників податків та інших місцевих умов може утворювати міжрайонні (на два і більше районів), об'єднані (на місто і район) державні податкові інспекції та у їх складі відповідні підрозділи податкової міліції [177]. Органи державної податкової служби України координують свою діяльність із фінансовими органами, органами Державного казначейства України, органами Служби безпеки України, внутрішніх справ, прокуратури, статистики, державними митною та контрольно-ревізійною службами, іншими контролюючими органами, установами банків, а також з податковими службами інших держав [207].

Податкові органи всіх рівнів перебувають у тісному взаємозв’язку, взаємодії та взаємозалежності та наділені державою компетенцією у сфері оподаткування, виражають державну волю в установлених для них межах. Як уповноважені державні органи вони повинні діяти, не виражаючи при цьому власної ініціативи або виражаючи її, але в установлених законом випадках (податковий компроміс) та в інтересах держави. Це відбувається тому, що тільки держава зацікавлена в ефективному справлянні грошових коштів для реалізації своїх цілей, тому вона прагне бути максимально всеохоплюючою в податкових правовідносинах, намагаючись, використовуючи нормативний метод регулювання, максимально визначити в законі всі ті ситуації, які можуть вплинути на результат податкових правовідносин.

Платники податків, податкові агенти. У підручнику для юридичних інститутів «Фінансове право», виданого в 1946 р., йшлося про те, що суб’єктами податкових правовідносин, на які законом безпосередньо покладається обов’язок сплати податку, можуть бути державні, колгоспно-кооперативні та суспільні підприємства й організації та громадяни СРСР. Зазначалося, що підприємства та організації соціалістичного господарства є суб’єктами податкових правовідносин тільки в тих випадках, коли вони наділені правами юридичної особи, мають свій розрахунковий або поточний рахунок у банку та самостійний баланс. В іншому випадку податки сплачує вища ланка, яка володіє правами юридичної особи [74, с. 75]. Аналогічної думки дотримувався і С. Д. Ципкін [56, с. 58], що пояснюється законодавчими реаліями того часу.

Момент податкової реєстрації в радянській літературі, як правило, не пов’язувався з набуттям суб’єктом статусу платника податків.

М. П. Кучерявенко вважає, що суб’єкти податкових правовідносин, які реалізують податковий обов’язок, представлені особами, об’єднаними у певну підсистему (платники податків і зборів, податкові агенти, представники платників податків та ін.), серед яких платники податків посідають центральне місце [82, с. 142]. Автор поділяє цю думку вченого, тому наступний підрозділ роботи присвячено характеристиці та класифікації платників податків як учасників правовідносин у сфері податкового обліку.

До суб’єктів податкових правовідносин у сфері обліку платників податків автор відносить фінансові установи та окремі органи й установи, на які покладено обов’язок певного інформаційного забезпечення податкових органів. Можна стверджувати, що ці суб’єкти сприяють сплаті податків і зборів.

За теорією податкового права під суб’єктами, які сприяють сплаті податків і зборів, розуміють зобов’язаних осіб, від дій яких залежить якісне виконання обов’язків, реалізація прав уповноважених органів і платників податків, а також осіб, які володіють інформацією про платника податків, що необхідна для обчислення податків [67, с. 131]. До цієї групи суб’єктів можна віднести, зокрема, нотаріусів.

Фінансові установи. Згідно зі ст. 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12 липня 2001 р. № 2664-III термін «фінансова установа» вживається у значенні «юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг та яка внесена до відповідного реєстру у порядку, встановленому законом». До фінансових установ належать банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії та інші юридичні особи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг [194].

Роль фінансових установ як суб’єктів правовідносин з обліку платників податків є допоміжною до основної, яку здійснюють податкові органи за певною законодавчою визначеністю. Зокрема, Законом України «Про систему оподаткування» встановлено, що фінансові установи відкривають рахунки платникам податків і зборів (обов'язкових платежів) лише за умови пред'явлення останніми документа, що підтверджує взяття їх на облік в органі державної податкової служби. Видаткові операції за рахунком платника податків - суб’єкта господарювання (крім банку) фінансові установи починають з дати отримання документально підтвердженого повідомлення органу державної податкової служби про взяття рахунку на облік в органах державної податкової служби [190].

Враховуючи значення фінансових установ та органів, які виконують окремі обов’язки з певного інформаційного забезпечення податкових органів як учасників правовідносин у сфері обліку платників податків, детальніше їх буде розглянуто під час характеристики юридичного змісту цих правовідносин.

З метою дослідження особливостей фінансово-правових відносин у сфері обліку платників податків вважаємо за необхідне розглянути питання об’єкта правовідносин у цій сфері.

Проблемі визначення об’єкта правовідносин у фаховій літературі приділяється достатньо уваги.

Під об’єктом правовідносин вчені розуміють те, на що направлені суб’єктивні права та обов’язки суб’єктів, те, до чого спрямована їх поведінка [15, с. 41].

Погоджуємося з думкою М. П. Кучерявенка, який стверджує, що загальним об’єктом податкових правовідносин зрештою буде те, що породжує податковий обов’язок і пов’язано з ним (отримання доходу, володіння ділянкою, будинком тощо) та обов’язково вимагає перерахування певної грошової суми до бюджетів. З огляду на це зумовлено необхідність деталізації об’єкта правовідносин за двома підставами. З одного боку, це може бути деталізація його видового характеру, яка дозволяє розмежувати конкретні види, явища, дії, що передбачають права та обов’язки учасників правовідносин. З іншого боку, важливо також враховувати перспективи змістової деталізації об’єкта податкових правовідносин, що відображає структуру податкового обов’язку (податковий облік – сплата податку – податкова звітність) [81, с. 296].

На наш погляд, об’єктом податкових правовідносин у сфері обліку платників податків є суспільні відносини, що виникають у зв’язку з постановкою на облік платників податків (податковою реєстрацією чи перереєстрацією), зняттям їх з обліку та здійсненням органами державної податкової служби інших дій щодо обліку платників податків.

Деякі дослідники порушують питання щодо одночасного застосування понять «об’єкт правовідносин» і «предмет правовідносин» [15, с. 41]. Наприклад, М. В. Карасьова наголошує на необхідності виокремлення категорії «предмет правовідносин», але тільки якщо питання про об’єкт не має практичного значення, оскільки він (об’єкт) у низці випадків невід’ємний від самої діяльності суб’єктів і вичерпується характеристикою матеріального змісту правовідносин [23, с. 145].

Під предметом податкових правовідносин у сфері обліку платників податків пропонуємо розуміти організовану діяльність органів державної податкової служби та платників податків щодо обліку останніх з метою - повного охоплення оподаткуванням осіб, які відповідають кваліфікаційним характеристикам платників та мають доходи (прибутки) або майно, які законодавець вважає об’єктом оподаткування.

С. С. Алексєєв виокремлює особливості об’єкта залежно від типу правовідносин. Правовідносини активного типу дещо інакше вирішують питання про об’єкт, вважаючи останнім матеріальні і нематеріальні блага, на які направлено позитивну поведінку зобов’язаної особи. У цій ситуації головне – юридичний обов’язок, що полягає у необхідності здійснення позитивних дій (сплата податку, ведення обліку тощо). Особливість правовідносин такого типу – це те, що вони завжди є результатом дій зобов’язаної особи [79, с. 333-336].

Регулятивні податкові правовідносини мають на меті відображення та реалізацію регулюючої функції права і передбачають певне внутрішнє структурування. Акцент на статистичній або динамічній спрямованості регулюючої функції права породжує активні або пасивні правовідносини [81, с. 277].

З огляду на регулятивні правовідносини у сфері обліку платників податків усі вони належать до правовідносин активного типу, утворюються на підставі зобов’язуючих норм і характеризуються тим, що активний центр правовідносин знаходиться в юридичному обов’язку [68, с. 197]. Суб’єктивне право у таких правовідносинах проявляється через правомочність-вимогу потрібної поведінки від зобов’язаного суб’єкта, обов’язок якого є «жорстким» і стабільним.

Активні податкові правовідносини, що свідчать про динамічну функцію права, формуються на підставі зобов’язуючих норм. Вони характеризуються покладенням на особу обов’язку позитивного змісту – виконати податковий обов’язок, тобто своєчасно здійснити певні дії з реєстрації як платника податків, сплати податку та надання податкової звітності. Інтереси правомочної особи в цьому випадку задовольняються тільки в результаті здійснення названих позитивних дій зобов’язаною особою [79, с. 269-270]. Саме тому в податкових правовідносинах активного типу основний акцент роблять на юридичних обов’язках, коли правове регулювання забезпечується, насамперед, діями зобов’язаної особи, а суб’єктивне право зводиться до можливості вимоги виконання обов’язків зобов’язаною особою [81, с. 279].

Під час дослідження фінансових правовідносин О. А. Дмитрик звертає увагу на те, що юридичний зміст цих правових зв’язків становлять права та обов’язки податкових органів і платників податків, а фактичний зміст – реальні, конкретні дії зазначених суб’єктів (наприклад, надання платником податків податкової декларації податковому органу та прийняття її останнім тощо) [15, с. 56].

М. П. Кучерявенко зауважує, що податкові правовідносини із складною структурою передбачають виокремлення як юридичного, так і матеріального змісту. Юридичний зміст податкових правовідносин містить елементи, що його характеризують: суб’єктивні податкові права та обов’язки [81, с. 430]. Матеріальний зміст податкових правовідносин – це фактична поведінка учасників відносин, що полягає у дії або бездіяльності, яку правомочний суб’єкт вправі, а правозобов’язаний повинен здійснити [79, с. 301].

Юридичний зміст як сукупність суб’єктивних прав та обов’язків властивий тільки правовідносинам, тоді як матеріальний зміст у момент виникнення правовідносин може і не існувати [81, с. 431] (наприклад, відсутність об’єкта оподаткування у платника податків).

На наш погляд, юридичним змістом правовідносин у сфері обліку платників податків є:

1. У правовідносинах з постановки на облік у податковому органі:

1.1. Обов’язок платника податків стати на облік у податковому органі та відповідне до цього обов’язку право бути поставленим на облік з належним оформленням цієї процедури (видачі належного в певному випадку документа).

1.2. Кореспондуюче право податкового органу вимагати від платника своєчасного надання необхідних документів для постановки на облік та обов’язок здійснити постановку на облік в установлений строк з дня отримання відповідної інформації (наприклад, з моменту подачі платником податків заяви про постановку на облік відокремленого підрозділу за його місцезнаходженням).

2. У правовідносинах з обов’язкового інформування (у формі письмових повідомлень) податкових органів про певні факти в господарській діяльності платника податків (обов’язки органів, установ, юридичних осіб та їх посадових осіб повідомляти податковим органам відомості, пов’язані з обліком платників податків):

2.1. Органи юстиції, що здійснюють реєстрацію приватної нотаріальної діяльності, зобов’язані повідомляти податковий орган за місцезнаходженням робочого місця нотаріуса про видане реєстраційне посвідчення, зміну адреси розташування робочого місця нотаріуса та про анулювання реєстраційного посвідчення [235].

2.2. Державний реєстратор передає органам державної статистики, державної податкової служби, Пенсійного фонду України та фондів соціального страхування повідомлення та відомості з реєстраційних карток про вчинення реєстраційних дій, які передбачені Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців», у тому числі щодо створення або ліквідації відокремлених підрозділів юридичних осіб [179].

2.3. Щомісяця, але не пізніше 10 числа місяця, що настає за звітним, інформація про померлих громадян подається відділами реєстрації актів цивільного стану державним податковим інспекціям [237].

2.4. У встановлених законодавством випадках нотаріуси зобов’язані надіслати інформацію про посвідчені правочини до податкових органів за основним місцем проживання платника податків [187; 215].

2.5. Фінансові установи зобов’язані надсилати повідомлення про закриття рахунку платника податків і зборів (обов'язкових платежів) - юридичної особи чи фізичної особи - підприємця до органу державної податкової служби, в якому обліковується платник податків [190].

3. Обов’язки фінансових установ, пов’язані з обліком платників податків:

3.1. Відкривати рахунки платникам податків і зборів (обов'язкових платежів) лише за умови пред'явлення ними документа, що підтверджує взяття їх на облік в органі державної податкової служби [190].

У всіх правовідносинах, наведених у групах 2 та 3, обов’язкам названих суб’єктів кореспондує право податкового органу вимагати належного виконання регламентованого законом обов’язку.

У ст. 4 Закону України «Про систему оподаткування» закріплено, що платниками податків і зборів (обов'язкових платежів) є юридичні і фізичні особи, на яких згідно із законами України покладено обов'язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі). Обов’язки зі сплати податків виникають, як відомо, за наявності: а) об’єкта оподаткування; б) ознак платника конкретного податку.

Однак у момент виникнення обов’язків з постановки на облік в органах державної податкової служби в особи (зобов’язаного суб’єкта правовідносин) у певних випадках може не бути обов’язків зі сплати податків. Така ситуація утворюється, наприклад:

- під час постановки на облік новостворених юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, за місцезнаходженням юридичних осіб та відповідно за місцем проживання підприємця, якщо на момент постановки на облік у нього ще відсутнє майно.

Дійсно, оскільки до моменту реєстрації платник податків діяльність не здійснював (у випадку законного розвитку подій), у нього немає і таких об’єктів оподаткування, як дохід (прибуток), вартість продукції (робіт, послуг) тощо (ст. 6 Закону України «Про систему оподаткування»), отже, така особа не має обов’язку зі сплати податків;

- під час постановки на облік самозайнятих осіб (приватних нотаріусів, адвокатів тощо) ситуація аналогічна вищевикладеній.

Як видно з наведених прикладів, суб’єкт, який зобов’язаний стати на облік у органах державної податкової служби, може і не відповідати в момент постановки на облік тим ознакам та умовам, що дозволяють визнати його платником податків, проте (за різними винятками) бути саме потенційним платником податків.

З урахуванням вищезазначеного, на наш погляд, можна дійти висновку, що підставою для виникнення відносин з постановки на облік платника податків у податковому органі є наявність у нього передбачених законом ознак, підтверджених відповідним юридичним фактом, наприклад:

- статус новоствореної юридичної особи, підтверджений державною реєстрацією юридичної особи;

- статус підприємця або самозайнятої особи, отриманий фізичною особою після відповідної державної реєстрації. Слід зазначити, що чинне законодавство не визначає, що саме мається на увазі під «реєстрацією як самозайнятої особи»^[7]. Припускаємо, що законодавець має на увазі отримання певного документа, що засвідчує статус фізичної особи як самозайнятої, наприклад, свідоцтво про право на заняття нотаріальною діяльністю тощо;

- перевищення платником податків обсягу операцій, встановленого Законом України «Про податок на додану вартість» [188] (у випадку укладення особою однієї чи більше цивільно-правових угод (договорів), унаслідок виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів 300 тис. грн., то така особа зобов'язана зареєструватися як платник цього податку до кінця такого звітного податкового періоду).

На практиці перед платниками єдиного податку, що сплачують податок за ставкою 10 відсотків, постає питання щодо необхідності реєструватись платниками ПДВ при перевищенні ними обсягу оподатковуваних операцій в 300 тис. грн. Відповідно до п.п. 2.3.1 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» обов’язкову реєстрацію платниками ПДВ здійснюють суб’єкти підприємницької діяльності, у яких сума оподатковуваних операцій протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 300 тис. грн. без урахування ПДВ. Тобто норма вказаного Закону не встановлює будь-яких виключень для жодного суб’єкта господарювання. Однак Державною податковою адміністрацією України надано роз’яснення, що зазначена норма не є обов’язковою для платників єдиного податку, незалежно від обсягів їх оподатковуваних операцій [138]. На наш погляд, права та обов’язки платників ПДВ, в тому числі і щодо їх податкової реєстрації, повинні бути чітко врегульовані у відповідному Законі, а не визначатись в листах органу виконавчої влади.

М. П. Кучерявенко підкреслює, що правовідносини, які максимально деталізують суб’єктний склад, в якому чітко визначені як правомочні, так і зобов’язані учасники, є відносними податковими правовідносинами [81] (іноді їх ще називають двосторонньо індивідуалізованими [79, с. 281; 30, с. 153]).

На завершення аналізу типової характеристики правовідносин у сфері обліку платників податків зазначимо, що всі вони становлять відносні правовідносини, в яких уповноваженій особі (податковому органу) протистоїть визначена зобов’язана особа.

Проведене дослідження, дає підстави визначити податкові правовідносини у сфері обліку платників податків як відносні правовідносини активного типу, що існують винятково у правовій формі, мають владно-зобов’язуючий характер, виникають між державою в особі уповноважених органів і підвладними суб’єктами та спрямовані на забезпечення реєстрації платників податків (їх перереєстрації), зняття з обліку в податкових органах та здійснення інших контрольних дій щодо обліку платників податків.