Зарубіжний досвід реалізації принципів оподаткування

Принципи права не слід розглядати як стійку, незмінну правову категорію. Вихідні положення нормативно-регулятивного характеру залежать від загальних (відносно загальних принципів права) або ж вузькоспеціальних (відносно галузевих, підгалузевих принципів, принципів окремих інститутів права) тенденцій розвитку суспільних відносин.

Ми говоримо, що характер конструювання, межі регулятивної дії, ефективність правореалізації вихідних положень права залежить від рівня суспільно-політичного та соціально-економічного розвитку суспільної формації. Як правило, найвища міра розвиненості та ефективності правореалізації принципів права притаманна правовим системам демократичних, правових, соціально-орієнтованих держав. Саме тому ми розглядаємо рецепцію (повну або ж часткову) принципів права, розроблених в рамках відповідних зарубіжних правових систем, як позитивну практику.

В той же самий час ми відмічаємо, що рецепція принципів права повинна здійснюватися із урахуванням специфіки правової системи «реципієнта» та суспільно-політичних та соціально-економічних реалій відповідної суспільної формації. Повертаючись до характеру рецепції принципів права, ми відмічаємо, що вона може мати характер повної або ж часткової рецепції. При повній рецепції відбувається цілісне запозичення правового принципу, який показав ефективність свого функціонування в рамках зарубіжної правової системи. При чому такий принцип може мати міжнародно-правовий характер (якщо джерелом його походження є міжнародно-комунікативна взаємодія суб’єктів міжнародного права), або ж національно-правовий характер (якщо він був синтезований у результаті нормотворчих процесів, які мали місце в рамках конкретної зарубіжної національної правової системи).

Коли ж ми говоримо про часткову рецепцію принципу права, то, як правило, маємо на увазі: а) запозичення окремих елементів

правореалізаційного механізму відповідного принципу права, який вже функціонує в рамках національної правової системи; б) запозичення структурних елементів однотипних принципів права (тих, які функціонують у рамках національної правової системи та мають більш удосконалені аналоги в зарубіжних правових системах) тощо.

Незважаючи на загальнопоширену тезу щодо підвищеної стабільності принципів права, ми відмічаємо, що в окремих випадках як окремим вихідним положенням, так і їх системі є притаманна перманентна трансформація, модифікація, розширення кола їх правореалізаційних можливостей. Під трансформацією принципів права слід розуміти їх внутрішньоструктурну видозміну, яка не впливає на «переродження» їхнього змістовного наповнення. Такого роду видозміна принципу має компонентно - оновлювальний характер, при якому вектор телеологічної спрямованості правового принципу, його змістовний характер не зазнає суттєвих змін. Така видозміна має місце в рамках техніко-юридичних заходів нормотворця (шляхом внесення змін до приписів діючого законодавства) щодо покращення формалізовано-обрамлюючої конструкції відповідного вихідного положення.

Що ж стосується модернізації принципів права, то під нею слід розуміти змістовно-орієнтовану видозміну вихідного положення, яка направлена на підвищення ефективності регулятивного впливу відповідного принципу. Коли ми говоримо про модернізацію принципу права, то така діяльність спрямована на покращення якісних правореалізаційних характеристик вихідного положення, яке являється об’єктом модернізації. Модернізація принципів права як правило має місце при реципіюванні закордонних зразків конструювання вихідних нормативних положень. Як правило вона має позитивний характер, адже направлена на впровадження найкращих зразків нормативного впорядкування суспільних правовідношень.

Коли ж ми говоримо про розширення кола правореалізаційних можливостей принципів права, то під ним слід розуміти охоплення регулятивним впливом конкретного вихідного положення права нових груп суспільних відносин, або ж окремих проявів дійсних суспільних правовідношень.

Розгляд питання щодо співвідношення принципу фіскальної достатності та принципу економічності оподаткування, на прикладі України, неможливий без звернення до зарубіжних податкових систем та з’ясування особливостей існування вказаних принципів в межах європейського податкового законодавства. На наш погляд, на сьогодні, значна увага вітчизняних дослідників прикута до з’ясування особливостей адміністрування податків лише таких європейських країн, як: Німеччина, Франція, Італія тощо. Водночас, поза увагою науковців у сфері оподаткування, залишається дослідження податкового законодавства інших країн-членів Європейського Союзу. Так, на сьогодні в Україні, практично відсутні роботи щодо з’ясування сутності функціонування податкових систем Литви та Латвії, як країн-колишніх членів Радянського Союзу, але які сьогодні є країнами-членами Європейської спільноти.

Потрібно сказати, що податкова система Латвії, як і переважна більшість податкових систем інших держав пострадянського простору, почала формуватися на початку дев’яностих років ХХ століття. Базою для формування податкової системи Латвії, на той час, були принципи демократичної правової держави та рекомендації Організації економічного співробітництва та розвитку.

Як результат, в розвитку адміністрування податків Латвія досягла значного прогресу, переймаючи досвід західноєвропейських країн, та адаптуючи його під специфіку місцевих умов. Законодавчим виразом реформування власної податкової системи, в Латвії, стало прийняття в 1995 році Закону «Про податки та мита». Вказаним законом визначено види податків та зборів, які запроваджувалися в Латвії, проведена класифікація не лише платників податків, а й їх прав та обов’язків, визначено відповідальність за порушення норм податкового законодавства, а також закріплена компетенція податкової адміністрації.

На підставі Закону «Про податки та мита» в Латвії було сформовано розгалужену систему податкового законодавства. На сьогодні, в Латвії, поряд із Законом «Про податки та мита» діють Закон «Про податок на додану вартість», Закон «Про податок на доходи фізичних осіб», Закон «Про податок на нерухоме майно», та інші нормативно-правові акти. Компетенція та статус податкової адміністрації в Латвії визначаються Законом «Про Службу державних доходів», який прийнято «28» жовтня 1993 року, який став початком реформування контролюючих органів у сфері оподаткування в Латвії. Так, до моменту прийняття зазначеного закону, в Латвії існувала певна система державних органів, до компетенції яких входило адміністрування податків та зборів. До таких органів відносилися: Державна фінансова інспекція та Митний департамент. У результаті державних перетворень, вказані органи були об’єднані в одне фіскальне відомство - Службу державних доходів. Цікавим є той факт, що в структурі новоствореної служби було виділено і органи зі спеціальним статусом, які наділені компетенцією щодо розслідування кримінальних справ у податковій сфері. До таких органів, на сьогодні відносяться: Фінансова поліція та Кримінальне управління митниці.

Безумовно, принципи податкового законодавства розкриваються не лише в процесі прийняття податкових законів та інших нормативно-правових актів, а й при здійсненні правозастосовної діяльності усіма суб’єктами податкових відносин. З огляду на викладене, неможливо оминути увагою і принципи здійснення податкового контролю латвійськими податковими органами. Так, ст. 1 Закону «Про податки та мита» передбачає наступні види податкового контролю: нагляд, тематична перевірка, перевірка відповідності даних та податковий аудит.

Досить цікавим є такий вид податкового контролю, як нагляд. Відповідно до чинного законодавства Латвії, податковий нагляд здійснюється контролюючими органами шляхом вивчення господарської діяльності платника податків.

Наступним видом податкового контролю, відповідно до латвійського законодавства, є тематичні перевірки. У ході таких перевірок перевіряється бухгалтерський облік платника податків, порівнюються первинні бухгалтерські документи безпосередньо перевіряємого, з аналогічними документами його контрагентів, проводяться зустрічні перевірки. У рамках проведення тематичних перевірок, посадові особи латвійських контролюючих органів сфери оподаткування, мають право оглядати приміщення платників податків.

Наступним видом податкового контролю в Латвії є перевірка відповідності даних. Якщо проаналізувати способи податкового контролю, які застосовуються відповідно до латвійського законодавства, то можна відмітити, що цей різновид контролю є відносно новим. Перевірка даних тісно пов’язана з податковою звітністю. Як зазначає А. Даболс, такий різновид податкового контролю можна порівняти з «дослідженням, в ході якого оцінюється інформація надана платником податків до податкової адміністрації у деклараціях та звітах» [32, с. 77]. Така інформація перевіряється контролюючими органами на відповідність даним які є в їх розпорядженні. Треба сказати, що перевірка відповідності даних відбувається без участі платника податків у приміщенні контролюючого органу.

Ще одним досить цікавим різновидом податкових перевірок в Латвії є контроль за дотриманням платником податків окремих нормативних вимог законодавства. У ході таких перевірок перевіряються окремі бухгалтерські документи та бухгалтерський облік взагалі. Безумовним плюсом таких перевірок є можливість проводити зустрічні звірки контрагентів особи платника, яка перевіряється, коли порівнюється первинна бухгалтерська документація контрагентів на її відповідність документам платника, який є безпосереднім суб’єктом тематичної перевірки. Але знову ж таки, за результатами цього виду перевірки, латвійські контролюючі органи полишені права стягувати з платника додаткові платежі до відповідного бюджету.

Основним різновидом податкових перевірок в Латвії на сьогодні є податковий аудит. Цікавим є той факт, що лише за результатами проведення податкового аудиту щодо платника податків можуть бути переглянуті відповідні податкові наслідки, як позитивного так і негативного правового характеру. Податковий аудит може проводитися відносно тих платників податків, щодо яких проводилися й інші види перевірок, а також може бути логічним продовженням таких перевірок. Це означає, що якщо за результатами проведення, наприклад, тематичної перевірки, контролюючий орган прийде до висновку про необхідність проведення більш детального аналізу конкретного платника, він вправі це зробити в рамках здійснення податкового аудиту. З огляду на викладене, можна зробити висновок про те, що всі перелічені вище види податкового контролю мають певний моніторинговий характер та формують уявлення податкового органа про необхідність проведення податкового аудиту.

Цікавим, з огляду на аналіз принципу фіскальної достатності, вбачається досвід Латвії в оподаткуванні незареєстрованої господарської діяльності. В аспекті встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями, такі канали наповнення бюджетних грошових фондів, на даному етапі проведення податкової реформи в Україні, могли б розцінюватися як один із засобів досягнення такої позитивної збалансованості.

Податок на незареєстровану господарську діяльність в Латвії, як правило, стягується з осіб, які отримали дохід при здачі в оренду нерухомого майна, продажу права оренди, передачі суборендарю, здавання в оренду або відчуження рухомого майна, одержанні плати за використання природних ресурсів або їх обмеження. Одразу потрібно констатувати, що платниками такого податку виступають лише фізичні особи. При цьому, фізичні особи зобов’язані інформувати службу державних доходів Латвії про здійснення перелічених вище операцій протягом 5 робочих днів після укладення відповідного договору.

Ставка податку на незареєстровану господарську діяльність встановлюється на рівні 10% щодо доходів, отриманих від майна. Якщо дохід від майна отриманий від юридичної особи, податок утримується за місцем виплати. Якщо податок не утримується, фізична особа розраховує податок у резюмуючому порядку за календарний рік з подачею до служби державних доходів річної декларації про доходи. Аналіз чинного податкового законодавства Латвії показує, що такий податок потрібно відрізняти від прибуткового оподаткування населення, а особи-платники такого податку не можуть відноситися до самозайнятих осіб.

Фактично наступним різновидом об’єкта оподаткування розглядуваним податком, є присадибні господарства або особисте допоміжне господарство (дохід не може перевищувати 3000 євро на рік). При наявності такого об’єкта оподаткування платник повинен вести облік доходів від господарської діяльності, і, якщо доходи перевищать 3000 євро на рік, такий платник, буде змушений зареєструвати господарську діяльність. Якщо дохід отримано від збору грибів, ягід або лікарських трав і квітів, а сума такого доходу перевищує 3000 євро, то застосовується ставка 23%.

Для переважної більшості розвинених держав світу характерним є покладення функції податкового контролю на спеціальні органи - податкові (контролюючі) служби. Останні, в свою чергу, найчастіше входять до складу Міністерства фінансів відповідної держави. Така побудова системи контролюючих органів в повній мірі відображає їх завдання, - контроль за належним функціонуванням публічних грошових фондів. У Російській Федерації таким органом є Федеральна податкова служба, у Франції - Головне податкове управління, у Швейцарії - Федеральна податкова адміністрація, в США - Служба внутрішніх доходів. У той же час, у деяких країнах, системи контролюючих органів функціонують за відсутності відомства з чисто податковою компетенцією. До таких держав можна віднести Фінляндію, Швецію, Німеччину тощо.

В Україні, на сьогодні, контролюючі органи в сфері оподаткування представлені досить великою кількістю владних суб’єктів. Центральне місце в цій системі посідають контролюючі органи. На сучасному етапі державотворення вказані органи не входять до складу Міністерства фінансів України. Поряд з цим не можна заперечувати їх тісний взаємозв’язок та тотожність глибинного функціонального підґрунтя. З огляду на викладене вище, доцільним є вивчення досвіду зарубіжних країн щодо структурної побудови, правового статусу та інших особливостей контролюючих органів.

Податковий контроль у США можна охарактеризувати досить складною організацією. На практиці це зумовлено, насамперед, федеративним устроєм держави. Аналіз податкової системи США дозволяє говорити про наявність трьох рівнів такого контролю. На першому рівні контрольні функції реалізуються Службою внутрішніх доходів США. Така служба є спеціально створеною податковою інспекцією, яка здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства та збиранням федеральних податків. Другий рівень контролюючих органів складають податкові служби відповідних штатів. На такі служби покладено обов’язок щодо здійснення контролю за сплатою податків та зборів, які діють в окремих штатах. Для третього рівня податкового контролю, характерним є активна діяльність місцевих податкових органів, які здійснюють контроль за сплатою податків, що запроваджуються місцевими органами влади. Слід зазначити, що в основу поділу контролюючих органів США, як бачимо, покладено, перш за все, територіальний принцип.

Для наведеної терційної побудови системи контролюючих органів США характерною особливістю є їх тісна взаємодія. Таку взаємодію, як приклад, можна охарактеризувати регулярним проведенням зустрічей представників Служби внутрішніх доходів, податкових служб штатів та місцевих податкових органів. Підсумками таких зустрічей, як правило, є узгоджені рекомендації щодо методичної взаємодії перелічених органів, які б давали змогу підвищити ефективну діяльність таких органів на всіх

рівнях [169, с. 97-101].

Історія створення Служби внутрішніх доходів США починається ще в далекому 1862 році. Саме в цей час Конгресом США було запроваджено Відомство комісара з внутрішніх доходів з метою збирання коштів для фінансування громадянської війни 1861 року. І лише більше ніж через 100 років створене відомство було перейменовано в Службу внутрішніх доходів [120, с. 67]. До складу цього контролюючого органу входить близько 120 тис. осіб. Структуру Служби внутрішніх доходів США складають: центральний апарат, 7 регіональних і 58 окружних податкових управлінь. Поряд із контрольною функцією на центральний апарат Служби внутрішніх доходів покладено і здійснення регулятивної функції. Остання тісно пов’язана з функцією контролю, та виражається в тому, що центральний апарат Служби внутрішніх доходів наділений правом приймати відповідні інструкції, методичні рекомендації щодо застосування федерального податкового законодавства. Контрольна функція центрального апарату розкривається також і в тому, що він слідкує за правильністю застосування

Податкового кодексу, а також представляє інтереси США в податкових спорах з платниками податків.

На окружні та регіональні управління Служби внутрішніх доходів США покладено контроль за:

1. Правильністю заповнення податкових декларацій;

2. Стягненням заборгованості щодо податків;

3. Своєчасністю надходження податків;

4. Утриманням штрафів з платників податків;

5. Поверненням платникові податків сум, що були переплачені.

В основу побудови структури податкових управлінь Служби внутрішніх доходів США покладено функціональний принцип. Можна виділити наступні структурні підрозділи, які функціонують в межах розглядуваних управлінь: служби та відділи. На наш погляд, найбільшу цікавість складають структурні підрозділи, діяльність яких безпосередньо пов’язана зі здійсненням контрольних повноважень. Так, перевірку податкових декларацій, які надходять до відповідних управлінь здійснює Служба перевірки податкових декларацій. У випадку неналежного (невчасного та/або неповного) виконання платником податків свого обов’язку, стягнення несплачених чи недоплачених податків проводиться Службою стягнення податків.

Зацікавленість також викликає діяльність Служби кримінального розслідування, на яку покладено розслідування правопорушень пов’язаних із податковим законодавством. При цьому працівники вказаної служби мають право без попереднього судового розслідування накладати арешти на активи будь-якого платника податків, якщо, на їхню думку, відбувся факт ухилення від сплати податків. Такий підхід дозволяє в найкоротші строки реагувати на порушення податкового законодавства та невідкладно вживати заходів щодо забезпечення виконання податкового обов’язку. Не залишаються без уваги контролюючих органів і організації звільнені від сплати податків. Контроль за названими організаціями покладено на Службу пенсійних програм та некомерційних організацій.

Поряд зі службами в структурі податкових управлінь Служби внутрішніх доходів США діють відповідні відділи. Серед них можна виділити: Відділ обслуговування платників податків та Міжнародний відділ. Діяльність першого спрямована на всебічну допомогу платникам податків, яка виражається в роз’ясненнях податкового законодавства, виданні довідкових матеріалів, організації спеціальних освітніх програм. Міжнародний відділ, у свою чергу, здійснює контроль за дотриманням податкового законодавства з боку іноземних компаній США, компаній з місцезнаходженням резидентів США за кордоном та питаннями подвійного оподаткування [58, с. 77].

Контролюючі органи США фактично починають здійснювати контроль за платниками податків (фізичними особами) з дворічного віку. Саме в цьому віці, відповідно до податкового законодавства США, особі надається номер соціального страхування. Поряд з цим, після досягнення відповідного віку, кожний платник податків зобов’язаний щороку направляти до Служби внутрішніх доходів декларацію про сукупний дохід. Така складова податкової звітності зі сторони платників податків-фізичних осіб, одночасно поєднана з обов’язком всіх підприємств, установ, організацій тощо, звітувати до Служби внутрішніх доходів про виплачені таким особам кошти у вигляді заробітної плати, дивідендів, гонорарів, відсотків на внески тощо.

Особливою формою отримання фінансової інформації про платників податків, яка притаманна контролюючим органам США, є запити Служби внутрішніх доходів до відповідних кредитних бюро. Діяльність останніх пов’язана зі збиранням й аналізом даних, що характеризують фінансове становище окремих осіб. Варто зазначити, що в більшості випадків такі

кредитні бюро є приватними підприємствами, які здійснюють свою діяльність в межах законодавства США, в тому числі, і щодо збереження таємниці щодо персональних даних конкретної особи [6, с. 13].

Інформація, яка надходить в межах наведеного співробітництва, в подальшому, обробляється в інформаційних центрах Служби внутрішніх доходів. Пізніше, за запитами працівників Служби внутрішніх доходів вона може бути передана до інших структурних підрозділів в окремих штатах. Як вже зазначалося, особливе місце при роботі з вказаною інформацією займає забезпечення збереження її конфіденційності. Так, зі 120 тис. службовців Служби внутрішніх доходів США доступ до окремих складових зазначеної інформації має близько 50 тис. осіб.

Комп’ютерні центри Служби внутрішніх доходів США забезпечують практично стовідсоткове виконання контрольних функцій щодо платників податків, зокрема, проведення податкових перевірок. Перевірка податкових декларацій фізичних осіб провадиться контролюючими органами в два етапи. Перший етап передбачає комп’ютерне оброблення отриманих декларацій за допомогою спеціального програмного забезпечення, за допомогою якого звіряються дані, отримані від платників податків, з даними, що надійшли від підприємств, установ, організацій. При наявності розбіжностей або помилок в опрацьовуваній інформації програмне забезпечення самостійно визначає які декларації потребують додаткової перевірки.

Особливий вплив на ефективне здійснення контрольних функцій податкових органів США має положення про те, що законодавча та судова влада мають змогу легально використовувати так звані «спеціальні джерела інформації» [58, с. 33]. До таких джерел, податковим законодавством США відноситься надання відомостей чи оперативне сприяння добровільними помічниками контролюючих органів, які отримують від Служби кримінального розслідування до 15% від донарахованої суми [26, с. 57].

Наведений обмін інформацією між контролюючими органами та їх добровільними «помічниками» забезпечує досягнення максимальної вигоди, як для держави (контролюючого органу), так і для такого «помічника». Держава поповнює власні грошові фонди на суму податкового донарахування, а особа, яка надає інформацію, отримує відповідну матеріальну винагороду. Варто зазначити, що без отримання інформації із спеціального джерела контролюючі органи могли і не дізнатися про порушення податкового законодавства.

Здійснення перевірок Службою внутрішніх доходів США беззаперечно тісно пов’язано з реалізацією її контрольних повноважень. На відміну від діяльності вітчизняних органів доходів і зборів, контролюючі органи США, при здійсненні ними перевірок платників податків, повинні суворо дотримуватися спеціальних докладних інструкцій, у яких визначено поетапний порядок їх проведення. Водночас потрібно зазначити, що у США постійно проводиться робота щодо розширення повноважень контролюючих органів. У цьому зв’язку, з метою забезпечення балансу між публічними та приватними інтересами у податковій сфері, в США було прийнято «Біль про права платників податків» [205]. Такий позитивний досвід може бути застосований і відносно Української податкової системи, яка безперечно також потребує чіткого окреслення компетенції владного суб’єкта податкових правовідносин і окреслення прав та обов’язків платників податків.

Контрольні повноваження податкових органів неможливо розглядати у їх відриві від такої складової контролю, як вирішення податкових спорів. Розглядаючи вказане питання щодо США, потрібно виходити з двох основних передумов. У першу чергу це стосується того, що в США презюмується правильність всіх інструктивних матеріалів з оподатковування. Це означає, що такі нормативні документи є правильними, до того моменту, поки їх помилковість не буде встановлено у судовому порядку. По-друге, поряд з вказаною презумпцією щодо владного суб’єкта, діє і відома для українського податкового законодавства презумпція правомірності рішень платника податків. В США зміст вказаної презумпції розкривається через твердження, що «платник податків завжди правий і тільки рішення суду може це змінити» [58; 197].

В цілому ми приєднуємося до думки Ю. О. Соловйової, яка зазначає, що за сучасних умов у США «склався загальнонаціональний інформаційний комплекс, у межах якого здійснюється безперервний моніторинг кредитно - фінансового стану та грошових операцій практично всього населення країни, на базі якого створено великий центр щодо збирання, зберігання та оброблення фінансової інформації» [6, с. 17]. В Україні, на сьогодні також розпочато проведення такого напряму роботи. Досить значного розвитку отримує застосування сучасних інформаційних технологій (електронна звітність, автоматизація відшкодування окремих податків, використання цифрового підпису тощо). Водночас зазначимо, що для населення США є характерним практично стовідсоткове використання безготівкових розрахунків. Це означає, що практично всі фінансові операції піддаються моніторингу контролюючими органами. У свою чергу наведена особливість дозволяє повною мірою реалізовувати і функції контролю податковими органами.

Вивчення питання організаційної діяльності контролюючих органів у сфері оподаткування в різних країнах світу, дозволяє наголошувати на необхідності реформування вітчизняної податкової системи, саме в аспекті функціонування таких органів. У будь-якому випадку, структура та функціональні особливості накладають значний відбиток і на діяльність контролюючих органів, яка в більшості випадків супроводжується потребою досягнення цілей фіскальної достатності та забезпеченням принципу економічності оподаткування.

Варто зазначити, що за останні 10-15 років модернізація діяльності податкової служби США відбувалася двічі. Причому в кожному з випадків застосовувалися різні концепції та підходи щодо реформування. У результаті такого реформування контролюючі органи США, першочергово вживають заходів щодо поліпшення обслуговування платників податків. У США на сьогодні актуальним є питання щодо зменшення витрат та збільшення збирання податків за мінімальних вкладів з боку держави. Фактично мова ведеться про пошук балансу між зібраними податками та витратами на їх акумуляцію [61, с. 33]. З наведеного можна зробити висновок, що збирання податків та контрольні повноваження податкових органів не є першочерговим моментом реформування податкової системи США. Діяльність контролюючих органів США, в першу чергу, спрямована на підвищення рівня обслуговування платників податків. Як результат такої діяльності передбачається більша лояльність платників податків до контролюючих органів, а отже і збільшення надходжень до бюджетів. Останнім часом аналогічного підходу дотримуються і вітчизняні контролюючі органи.

Розгляд принципів оподаткування на прикладі зарубіжних країн неможливий без звернення до податкового законодавства однієї з найрозвиненіших країн Європи - Франції. Так, на думку французького дослідника-правознавця Ф. Лоіка, правові засади державних фінансів включають сукупність конституційно значимих принципів і норм, які застосовуються у системі оподаткування фізичних, юридичних осіб і державних структур. Мова йде про норми, що займають верхню позицію ієрархічної законодавчої сходинки і дотримання яких є обов’язковим для органів державної влади: місцевим органам державної влади, урядові і парламенту, переважно у ході підготовки і прийняття законодавчих текстів (зокрема стосовно закону про державний бюджет і стосовно певних податкових заходів). Якщо законодавчі положення відступають від цих принципів або цих норм, які формують «блок конституційності» державних фінансів, вони можуть бути визнані неконституційними, що в подальшому стане перепоною для набрання ними чинності [204, с. 91].

Конституційно значимі принципи майже всі виходять прямо або опосередковано зі статті 14 Декларації прав людини і громадянина, які урочисто затверджують принцип добровільної згоди громадян або їх представників сплачувати податок (відображають суспільну згоду по відношенню до податків).Однак правові засади державних фінансів не обмежуються лише цими конституційно значимими текстами законів. Вони охоплюють також спосіб, у який ці норми тлумачаться Конституційною радою, що дозволяє пізнати їх точну значимість у законодавчому плані. Крім того, судова практика цього повноважного органу у фінансовій сфері є водночас як виключно важливою, так і надлишковою, оскільки державні фінанси (фінансове право) були однією з перших дисциплін, що стикнулася з явищем конституційності права, яке заявило про себе в останні десятиліття. Можна навіть говорити, що судова практика Конституційної ради лежить в основі цього явища [204, с. 77].

Судова практика Конституційної ради щодо фінансових питань, як тих, що стосуються бюджету, так і тих, що стосуються податків, відіграє таким чином першочергове значення. І стосується вона не лише держбюджету, але і місцевих бюджетів, бюджету органів соціального забезпечення, а також рішень європейських інстанцій, які набувають дедалі вагомого впливу у питанні формування бюджету Франції.Ця судова практика є головною, не лише тому, що вона дозволяє уточнити вагомість норм і конституційно значимих принципів, які застосовуються при урегулюванні фінансових формувань публічних коштів, але й тому, що вона має більший вплив на судову практику з фінансових питань інших судових інстанцій і, зрештою, тому що вона дає визначення змісту законодавства з розглядуваних питань.

Саме в такий спосіб судова практика з питань визначення конституційності привела до того, що Касаційний суд, а пізніше Конституційна рада у Франції безапеляційно визнали верховенство європейського права над національним. Судова практика з питань правових гарантій захисту прав платників податків при здійсненні податкового контролю або застосуванні фінансових санкцій за порушення податкового законодавства сприяла змінам у практиці Касаційного суду або адміністративних судів з розгляду справ подібного характеру. Судова практика стосовно компетенції Парламенту у сфері оподаткування визначилася з поновленням принципу добровільної та своєчасної сплати платниками податків.

Судова практика щодо конституційності фінансових законів дає тлумачення змісту цих законів. З одного боку тому, що вона має все більший вплив на органи державного управління, уповноважені готувати тексти законів, які надалі уряд подає до парламенту. З іншого боку, парламентарі, реалізуючи своє право вносити поправки, фактично змушені враховувати еволюцію судової практики з питань визначення конституційності законів про бюджет і оподаткування.

Водночас необхідно добре знати закони, ураховуючи їх конституційну значущість, і тлумачення, яке їм дає Конституційна рада ще до того, як вони виокремляться в спеціальність за однією з двох фундаментальних дисциплін, що вивчають державні фінанси, а саме бюджетне і податкове право.По кожній з цих дисциплін, ми розглянемо одночасно конституційно значимі принципи і норми, які їх регулюють і головні характеристики судової практики, які їх стосуються. Як ми вже говорили, положення, на які посилаються і які стосуються податкового права, містяться переважно в тексті Декларації прав людини і громадянина 1789 року.Насамперед йдеться про статті 13 і 14, які складають основу конституційних джерел системи оподаткування:

-стаття 13 визначає, що спільні внески, необхідні для утримання публічних збройних сил (армія, жандармерія, служба безпеки тощо) і адміністративних витрат мають бути розподілені між всіма громадянами відповідно до їх можливостей;

-стаття 14 визначає принцип добровільної сплати податку, стверджуючи, що всі громадяни, або їх представники, мають право пересвідчитися в необхідності внесків, які сплачує кожен на добровільній основі, перевіряти їх витрати і визначати їх розмір, базову ставку, способи стягування і тривалість.

Інші статті Декларації мають безпосередній вплив на податкове право, першочергово мова йде про:

- статтю 6 стосовно принципу рівності всіх перед законом;

- статтю 8 стосовно кримінально-правових санкцій (притягнення до кримінальної відповідальності), які судова практика за конституційним зверненням додає до санкцій за порушення податкового законодавства.

Дотримання і виконання цих різних конституційно значимих принципів є обов’язковим як для законодавчого органу, так і для інших органів адміністративної і судової влади. При цьому, тексти конституційних законів і їх тлумачення у судах накладають обмеження на обсяг компетенції законодавця у податковій сфері. Згідно принципу статті 37-1 (абзац 1) Конституції Франції, те, що не прописано в законі, відноситься до компетенції регламентарної влади. Однак, нормативно-законодавчі норми, що стосуються обмежень сфери застосування закону, не мають однакової сили, тобто такої що мають основоположні принципи податкового права, і що дозволяє законодавчому органу неодноразово посягати на компетенцію регламентарної влади і при цьому не бути притягнутим до відповідальності судом за конституційним зверненням.

Весь правовий режим оподаткування керується принципом, закладеним у статті 14 Декларації від 1789 і запозичений у статті 34 Конституції Франції. Вираження законності може виражатися у двох напрямах. У широкому сенсі, воно означає те, чого дотримуються в правовій площині і що відповідає правовій нормі. Вочевидь, акт (рішення) про стягнення податку має бути законним, таким же, яким має бути будь-який документ (акт), виданий органом адміністративної влади. У вузькому значенні, вираження законності означає ті зобов’язання, які підпадають під норму закону і лежать у площині компетенції законодавця. Принцип законності у податковому праві передбачає, що рішення про оподаткування (обкладання податком), введення нового якогось податку і визначення суті його правового режиму випливає із закону, і таким чином належить до сфери компетенції законодавчого органу.

Цей принцип є лише вираженням суспільної згоди відносно податку, котрий, як ми це знаємо, відіграв важливу роль в історії формування західних демократій. Безумовно, повноваження піднімати податки є повноваженнями по здійсненню примусових дій, які запроваджує уповноважений політичний орган влади (якому ці повноваження надані). Але, у демократичній системі, в якій народ є суверенним носієм права, саме народ має давати згоду щодо встановлення податків, або прямо, або переважно, з відповідним державним ладом, через своїх представників, а саме через народних обранців. Владні повноваження щодо оподаткування, що є одним із проявів державної публічної влади, не є однак, незважаючи на суть вживаного виразу, свавіллям у цій сфері, ні навіть односторонніми владними повноваженнями, вони є узгодженими повноваженнями, що випливають з опосередковано наданого дозволу всіма громадянами.

У першу чергу, компетенція Парламента у Франції в податковій сфері є загальною, вона стосується не лише збору податків на користь держави, але й усіх інших видів податків, зокрема місцевих податків і зборів. Насправді, місцеві громади не мають реальних повноважень у податковій сфері. Вони можуть лише призначати податки, які були попередньо схвалені законодавцем, змінюючи процентну ставку цих податків в межах, встановлених законом. Такий же принцип застосовується відносно державних установ. По-друге, законодавець зобов’язаний особисто і ефективно виконувати всю широту своїх повноважень у податковій сфері, так як це визначається у статті 34 Конституції.

Саме цьому органу належить визначати не лише правила (норми) щодо встановлення податкової ставки (розміру податку), але й також у рамках визначення базової ставки податку, встановлювати категорії платників- боржників (дебіторів), які також підпадають під законодавство, і зрештою, саме цьому органу належить закріплювати порядок стягнення податкової заборгованості (Рішення Конституційної ради 283 DC).

Законодавець не має можливості відмовитися або делегувати частину своїх повноважень у податковій сфері регламентарній владі з огляду на визнання цих дій неконституційними. Це є випадком перерозподілу конституційної компетенції, що розглядається як порушення Конституції. Згідно висловленій конституційним судом тезі, законодавець не може залишатися «нижче» межі своєї компетенції у податковій сфері, наприклад, ввіряючи іншим владним органам опікування щодо визначення частини режиму оподаткування і вільного визначення ставки податку. Так само, як законодавець не має права зобов’язати регламентарну владу довільно встановлювати дату скасування якогось законодавчого положення у сфері податків. Принцип вимагає ще, щоб податковий закон завжди був достатньо прозорим і не мав би давати привід різним іншим тлумаченням. Зрештою,

Конституційна рада постановила, що із принципу законності випливає те, що адміністративні органи влади у питанні податкових пільг не володіють жодним дискреційним повноваженням у наданні або відмові у податковій пільзі і що вони мають обмежитися перевіркою чи був дотриманий порядок надання пільги, передбачений законом, чи ні.

Сфера повноважень парламенту з питань податків є таким чином доволі широкою. Уряд не має, в принципі, повноважень встановлювати податки, ні визначати головні правила (нормативно-правові норми) щодо встановлення базової ставки оподаткування, податкової ставки або порядку їх стягнення. Уряд може лише застосувати нормативно-правові норми, встановлені законодавцем, уточнюючи умови застосування податкового закону. Можна навіть говорити, що практично не існує обмежень щодо обсягу компетенції законодавчого органу з вказаних питань і він може собі дозволити вийти за рамки своєї сфери компетенції і посягати на сферу компетенції регламентарної влади. За такого припущення, посягання законодавчого органу не розглядається як таке, що протирічить Конституції, оскільки згідно думки Конституційної ради Франції самою Конституцією передбачається в цьому випадку спеціальна процедура по делегалізації (процедурі змін до закону, що носить нормативний характер, шляхом видання декретів виконавчою владою), що дозволяє Урядові негайно і без часових обмежень поновити питання перерозподілу компетенції, якщо він того бажає.

І все ж таки, на практиці, цей принцип зазнає певної кількості обмежень. По-перше, якщо навіть законодавець і є компетентним у податковій сфері і приймає податкові закони, більшість часу ці закони розробляються у спеціальних структурах фіскальної служби. Пізніше вони подаються урядом до парламенту, і уряд тисне часто на провладну більшість у парламенті, щоб проголосували за ці закони. Звідси випливає, що фіскальна служба є найчастіше ініціатором податкового закону, і що законодавчий орган, обмежуючись тим, чи голосувати, чи утриматися від голосування за подані проекти законів, саме і вважається справжнім автором, не будучи ним, за невеликим виключенням, коли це буває насправді.

По-друге, Уряд володіє численними конституційними прерогативами, які йому дозволяють примушувати приймати положення податкового законодавства, які він пропонує. Він зокрема має можливість їх включати до закону про бюджет, що полегшує і пришвидшує їх прийняття. Так, більшість змін, що вносяться до податкового законодавства, і навіть введення нових податків у Франції (податок на багатство, податок на майно, загальний соціальний внесок тощо) відбувається досить часто в рамках законів про державний бюджет.

По-третє, принцип законності у податковому праві, так як він сформульований у статті 34 Конституції Франції, застосовується не до всіх податкових платежів, які набувають обов’язкового характеру, але виключно до «різного роду податкових обкладень». Крім того, не входять до цієї категорії:

- внески до фонду соціального страхування, які, однак, є обов’язковими до сплати, як і податки;

- неподаткові платежі, які підпадають під особливий правовий режим, передбачений статтею 4 Ордонансу від 1959 року;

- митні платежі (збори), які можуть створюватися і змінюватися урядовим декретом,

- фіскальні платежі (збори), що є оплатою за надані послуги.

Однак, для того, щоб посилити принцип законності у податковому праві, Конституційна рада Франції дійшла до того, що дає тлумачення все з більшими обмеженнями правовим поняттям «внески до соціального страхування», «неподаткові платежі» і «плата» (винагорода) за надані послуги. Зрештою, навіть якщо ми маємо справу з усіма видами податків, це ще не означає, що законодавчий орган може довільно приймати рішення стосовно правового режиму оподаткування. Як і у разі прийняття будь-якого іншого закону, він зобов’язаний дотримуватись конституційно значимих норм у сфері оподаткування. Так, принцип законності у податковому праві має узгоджуватися з іншими конституційно значущими принципами.

Це випадок, зокрема, принципу верховенства міжнародних договорів і угод відносно національних законів. Таким чином, на тлі все зростаючої європеїзації податкового права, ми спостерігаємо, суттєве зменшення дії принципу законності у податковому праві на національному рівні. Контитуційна рада Франції прийняла рішення, що процедура введення нових податків за рішенням органів Європейського співтовариства виходить за рамки норм, що застосовуються у сфері національної системи оподаткування, і що ці податки вводяться у країнах-членах безпосередньо без втручання законодавчих органів цих країн. Водночас, відсутність адаптації у системі національного права положень певної директиви, зобов’язує державу-члена усувати наслідки цього порушення з боку європейського права або прямо, або, якщо такої можливості не існує, шляхом ефективного залагодження збитків державі, які з цього випливають.

Принцип законності у податковому праві не протирічить, таким чином, тому факту, що повноваження у податковій сфері законодавчого органу здійснюються в межах, визначених конституційно значущими законодавчими нормами у цій же сфері, вагомість яких відзначається судовою практикою Конституційної ради все у більшій кількості випадків.

Ще одним визначальним принципом оподаткування у Франції є принцип рівності всіх громадян перед законом. Цей принцип виголошено в загальному формулюванні в Декларації прав людини і громадянина, у статті 1: «Люди народжуються і залишаються вільними і рівними у правах».

Принцип рівності всіх перед законом фігурує у статті 6: «Закон має бути однаковим для всіх, захищає він чи карає», і також у статті 2 Конституції 1958 року: « Франція ...забезпечує рівність всіх громадян перед законом незалежно від походження, расової і релігійної приналежності». Цей принцип посідає чільне місце у судовій практиці Конституційної ради Франції.

Принцип рівності усіх платників перед законом випливає, з одного боку, з принципу рівності всіх громадян перед законом, неминучим наслідком якого він є, з іншого боку, зі статті 13 Декларації 1789 року, згідно положень якої: «загальні внески мають бути рівномірно розподілені між громадянами пропорційно їх статків». Насамкінець, преамбула до Конституції 1946 року затверджує рівність усіх французів відносно тягаря, пов’язаного з національним лихом. Цей принцип так, як він випливає з принципу рівності всіх громадян перед законом, сформульований у статті 6 Декларації 1789 року, є загальним принципом і доволі розмитим. Уже, за часів IV Республіки, Державна рада Франції (вищий орган в адміністративній юрисдикції) його визначила як загальний правовий принцип, що ставиться в обов’язок регламентарній владі.

Адміністративний суд вважав, що цей принцип не ставав на перепоні застосуванню іншого фіскального режиму, з того моменту, коли мова йшла про платників податків в іншій ситуації (в іншому економічному становищі); натомість, суд вважав, що зауваги загального порядку можуть виправдати різницю у фіскальному режимі, навіть якщо становища платників були аналогічними; зрештою, він прийняв рішення, що принцип не тягне за собою обов’язковість встановлювати однотипні збори і мита на території, що підпадає під компетенцію відповідного адміністративного органу. За судовою ж практикою Державної ради, дотримання принципу рівності усіх платників перед законом зовсім не має однакової ваги, оскільки у цьому випадку йдеться про дотримання принципу рівності в однаковості застосування закону до всіх.

І, навпаки, говорячи про Конституційну раду, і про прийняття нею рішення про обов’язкове дотримання цього принципу законодавцем, йдеться саме про обов’язковість його дотримання на рівні змісту, а не лише порядку застосування закону. З моменту прийняття рішення від 1973 року, Конституційна рада Франції вирішила, що принцип рівності стосується також розробки закону і, як наслідок, положення про те, щоб закон був обов’язковим до виконання законодавчим органом, урядом і органами адміністративної влади. Принцип рівності відносно податкового закону не означає вочевидь, що всі платники мають підпадати під однаковий режим оподаткування, ні те, що вони мають сплачувати однакову суму податку.

Це означає, в першу чергу, на основі статті 2 Конституції Франції 1958 року, що податковий закон не має містити невиправданої дискримінації, тобто різниці в порядку сплати податків, що ґрунтується на національній, релігійній та расовій приналежності платника. Це означає, по-друге, на основі статей 6 і 13 Декларації 1789 року, що законодавець не може, в принципі, встановлювати відмінний порядок оподаткування серед платників, наскільки це виправдовується різницею їх майнового становища. Так, може мати місце різниця в порядку оподаткування відповідно до особистої ситуації, і, зокрема, сімейного становища платника, відповідно до його професійної кваліфікаційної категорії, або ще згідно його «економічної поведінки».

Принцип рівності відносно податкового закону не стає тим більше перепоною тому, що законодавчий орган видає заходи по стимулюванню створення і розвитку сектора діяльності, що збирає кошти на потреби суспільства у примусовому порядку (на захист навколишнього середовища, наприклад), але за умови, що він обґрунтовує оцінну вартість податку на основі об’єктивних і раціональних критеріїв. Само собою розуміється, що законодавчий орган визначає і базову ставку податку. Конституційна рада Франції дає таким чином оцінку різниці щодо застосовуваного фіскального режиму, одночасно у плані відмінностей економічних становищ платників і цілі, яку переслідує законодавчий орган.

У кінцевому результаті, Конституційна рада вважає, що принцип рівності відносно податку непротирічить за виразом, який вона постійно вживає «ні через те, що законодавець урегульовує по-різному правове становище платників, виходячи з різних професійних кваліфікаційних категорій, ні через те, що законодавчий орган відступає від принципу законності заради суспільного інтересу, але лише за умови щоби, у двох зазначених випадках, механізм обчислення податку з урахуванням податкових різниць, який з цього випливає, був ув’язаний із законом, який цей режим установлює» [204, с. 9].

Отже, як ми бачимо, існування принципів фіскальної достатності та економічності оподаткування знаходиться в тісному зв’язку не лише з адмініструванням податків та зборів, існуванням інших основоположних принципів оподаткування, а й з функціональною побудовою контролюючих органів сфери оподаткування, здійснення такими органами їх контрольних повноважень. У свою чергу, на думку В. Л. Андрущенка, існування принципів оподаткування неможливо без наукового обґрунтування та виокремлення якісніших механізмів справляння податків та зборів, запровадження досконалих технологій їх адміністрування. Але беззаперечно можна сказати одне, що фіскальна ефективність оподаткування безпосередньо залежить, не від адміністрування податків або діяльності контролюючих органів, а від стану економіки, правового забезпечення податкового та бюджетного процесів [4, с. 45].