1.3. Законодавство в сфері обліку платників податків

З метою всебічного дослідження правових актів, якими здійснюється нормативне регулювання обліку платників податків, а також задля формулювання визначення терміна «законодавство у сфері податкового обліку» вважаємо за необхідне зупинитися на аналізі питань теорії права щодо тлумачення поняття «законодавство».

Аналізу проблеми визначення термінів «законодавство» і «податкове законодавство» приділили увагу у своїх наукових роботах вітчизняні дослідники, серед яких В. М. Вишновецький, М. М. Воронов, Н. В. Воротіна, Г. І. Дутка, Є. П. Євграфова, М.П. Кучерявенко, О.С. Лисенкова, І. М. Овчаренко, Н. В. Пронюк, та російські науковці - А. В. Бризгалін, С. Л. Зівс, Є. М. Євстигнєєв, С. Г. Пепеляєв, Ю. О. Тихомиров та ін.

У ст. 8 Конституції України визначено, що Конституція України має найвищу юридичну силу, а закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй.

Водночас у Конституції України, нормативно-правових актах і науковій літературі вживається поняття «законодавство», але чинні нормативно-правові акти не містять визначення цього терміна, що зумовлює дискусію науковців з зазначеного питання.

Погоджуємося з Н. С. Соколовою, яка звертає увагу на те, що термін «законодав­ство» «належить до спеціальних юридичних термінів, які мають точно і недво­значно відображати зміст понять, що ними позначаються» [99, с. 178-199].

Визначення поняття «законодавство», наведені в наукових виданнях, характеризуються відносною єдністю розуміння вченими значення цього терміна. Наприклад, відповідно до визначення радянських вчених під ним потрібно розуміти зовнішню форму виразу об’єктивного права, ті акти, в яких втілюється воля панівного класу та формально закріплюється у вигляді загальнообов’язкових правил. Вчені зазначали, що в широкому значенні слова законодавством є весь комплекс нормативних актів, що видаються уповноваженими правотворчими органами, найважливішим з яких є закон; у цьому значенні законодавство становить єдину систему, частини якої взаємопов’язані та взаємопідпорядковані.

Сучасні вітчизняні вчені тлумачать термін «законодавство» як систему нормативно-правових актів, котрі регулюють суспільні відносини. Вони пропонують розглядати це поняття у трьох значеннях [84, с. 499]:

1) у вузькому значенні – система законів України, що формується Верховною Радою України як єдиним органом законодавчої влади;

2) у широкому значенні – система законів та інших нормативних актів, що їх приймає Верховна Рада України та вищі органи виконавчої влади, – постанови Верховної Ради України, укази Президента України, постанови і декрети Кабінету Міністрів України^[3];

3) у найширшому значенні – система законів і постанов Верховної Ради України, указів Президента України, декретів, постанов і розпоряджень Кабінету Міністрів України, а також нормативних актів міністерств і відомств, органів місцевого самоврядування і місцевих державних адміністрацій.

У чинних нормативно-правових актах постійно застосовується термін «законодавство», однак немає його визначення. Ця проблема також знайшла своє висвітлення у рішенні Конституційного Суду України від 09 липня 1998 р. № 12-рп/98 у справі за конституційним зверненням Київської міської ради професійних спілок щодо офіційного тлумачення ч. 3 ст. 21 Кодексу законів про працю України (справа про тлумачення терміну «законодавство»). В результаті розгляду справи Конституційний Суд України дійшов висновку щодо необхідності застосування широкого визначення терміна «законодавство» (що вживається у ч. 3 ст. 21 Кодексу законів про працю України щодо визначення сфери застосування контракту як особливої форми трудового договору). Тобто визначення має охоплювати закони України, чинні міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, а також постанови Верховної Ради України, укази Президента України, декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в межах їх повноважень і відповідно до Конституції України та законів України.

Як уже зазначалося, відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Порядок сплати зобов’язаними особами податків на різних етапах включає здійснення податкового обліку. Безпосередньо законами України питання податкового обліку не врегульовані в повному обсязі. Це є підставою для прийняття парламентом відповідних законодавчих актів з обліку у сфері оподаткування: з питань обліку платників податків, встановлення правил ведення податкового обліку з метою визначення об’єкта оподаткування, питань взаємовідносин державних органів у сфері податкового обліку та обліку платників податку тощо.

У ст. 3 «Законодавство, яким керуються органи державної податкової служби» Закону України «Про державну податкову службу в Україні» встановлено, що органи державної податкової служби України у своїй діяльності керуються Конституцією України, законами України, іншими нормативно-правовими актами органів державної влади, а також рішеннями Верховної Ради Автономної Республіки Крим і Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань оподаткування, виданими у межах їх повноважень [177].

У нормативних актах у сфері оподаткування повсякчас вживаються поняття «закон» і «законодавство». Наприклад, у ч. 1 ст. 5 Закону України «Про систему оподаткування» встановлено, що облік платників податків і зборів (обов'язкових платежів) здійснюється органами державної податкової служби та іншими державними органами відповідно до законодавства [190]; у ст. 9 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначено, що арешт активів може бути застосовано, якщо з'ясовується, зокрема, що відсутня реєстрація особи як платника податків в органі державної податкової служби, якщо така реєстрація є обов'язковою відповідно до закону [189]; у ст.

На наш погляд, більш вдалим є визначення, наведене в «Словнику термінів і понять з питань законотворчої діяльності», відповідно до якого законодавство – це сукупність, система законів, що діють у країні. Автори «Словника...» зазначають, що в Україні цей термін вживається у кількох значеннях. У вузькому сенсі це система законів України, яку формує Верховна Рада України як єдиний орган законодавчої влади, а в широкому – система законів, чинних міжнародних договорів України, згода на обов’язковість яких дана Верховною Радою України, та інших нормативно-правових актів (постанови Верховної Ради України, укази Президента України, постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в межах їх повноважень і відповідно до Конституції України та законів України). Останні акти розвивають, конкретизують відповідні закони і не повинні їм суперечити [90, с. 126-127].

Під час дослідження значення поняття «акти законодавчої влади» у філософському розумінні [87, с. 156-157] вчені дотримуються «вузького» погляду та тлумачать акти законодавчої влади як офіційні документи, що приймаються вищими представницькими органами державної влади – парламентами (закони, декларації, постанови тощо). При цьому дослідники зазначають, що в Україні юридичні форми, найменування, порядок прийняття і доведення до адресата таких актів визначаються Конституцією України та Регламентом Верховної Ради України.

На думку П. С. Пацурківського, законодавством слід вважати всю сукупність нормативних форм права, тобто нормативних актів, якими встановлюються, змінюються чи скасовуються певні правові норми [37, с. 82].

І. М. Овчаренко зазначає, що у вітчизняній юридичній літературі та практиці останніх 15-20 років минулого сторіччя немає єдиного трактування терміна «законодавство» та пропонує власне визначення.

За пропозицією О. С. Лисенкової в проекті Закону України «Про закони і законодавчу діяльність в Україні» має бути закріплене таке визначення: законодавство України – це система нормативно-правових актів вищої юридичної сили у держави, а саме законів як результату безпосереднього волевиявлення народу (референдуму) або волі його представницького органу та чинних міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких дана Верховною Радою України [159, с. 12].

Ю. О. Тихомиров зазначає, що можна назвати чимало проблем, які виникають у зв’язку з широким і вузьким тлумаченнями терміна «законодавство», але в будь-якому випадку не можна в межах цього поняття усувати різницю між законом та підзаконним актом, оскільки в деяких галузях права (в цивільному) цей термін вживається як синонім до терміна «нормативні акти» [51, с. 35].

М. П. Кучерявенко попереджає, що надто розширена трактовка законодавства «розмиває» зміст цього досить багатоаспектного, системно структурованого поняття, стирає грані між законами як актами законодавства та всією сукупністю інших нормативних актів, що залежать від закону і визначаються ним [81, с. 551]. Інші вчені пропонують уникати під час розроблення проектів законів та інших нормативних актів вживання терміна «законодавство» через його неоднозначність [102, с. 93-99].

Ми згодні із позицією Ю. О. Тихомирова та поділяємо думку вчених, які застерігають від змішування понять «законодавство» та «акти законодавчої влади» і наголошують на необхідності обережного використання розширеного трактування поняття «законодавство» [81, с. 550]. Однак з метою всебічного та комплексного дослідження законодавства у сфері податкового обліку (всієї сукупності нормативно-правових актів, що регулюють правовідносини, які складаються у зв’язку з податковим обліком), будемо дотримуватись позиції вчених, відповідно до якої термін «законодавство» підлягає розширеному (а саме – широкому) тлумаченню.

Вчені розглядають законодавство у цілому (упорядкована сукупність чинних нормативно-правових актів, що регулюють суспільні відносини) і як законодавство окремих галузей права (система правових норм, що регулює один із видів суспільних відносин - конституційне, адміністративне, кримінальне, трудове, цивільне та інше законодавство) [151].

Облік платників податків є інститутом податкового права, формою реалізації якого є саме податкове законодавство, а тому сукупність нормативно-правових актів у цій сфері складає податкове законодавство з обліку платників податків.

Для України 21 травня 2002 р. набула чинності Угода між державами – учасницями Співдружності незалежних держав про співробітництво і взаємну допомогу з питань дотримання податкового законодавства і боротьби з порушеннями в цій сфері [215]. У ст. 1 цієї Угоди міститься визначення податкового законодавства, під яким для цілей Угоди розуміють сукупність юридичних норм, що встановлюють види податків та зборів, порядок їх стягнення на територіях Сторін та ті юридичні норми, що регулюють відносини, пов’язані з виникненням, зміною та припиненням податкових обов’язків.

Отже, як випливає з визначення, термін «податкове законодавство» має розширене трактування, оскільки об’єднує як закони з питань оподаткування, так і акти органів виконавчої влади, в тому числі нормативні акти, що видають окремі міністерства та відомства [39, с. 243].

Як і поняття «законодавство», поняття «податкове законодавство» не тлумачиться в нормативно-правових актах України. Водночас у цьому є об’єктивна потреба, адже податкові правовідносини за своїм змістом доволі специфічні, однією з причин чого є саме їх нормативне врегулювання.

Юридичні словники пропонують, зокрема, такі визначення терміна «податкове законодавство»:

– сукупність юридичних норм, що встановлюють види податків у даній державі, порядок справляння та які регулюють відносини, пов’язані з виникненням, зміною та припиненням податкових обов’язків [92, с. 205; 83, с. 322];

– сукупність законодавчих актів, що регулюють відносини, пов’язані зі встановленням і скасуванням податків, а також з їх сплатою, здійсненням податкового контролю та притягненням до відповідальності за вчинення правопорушень у сфері оподаткування [18, с. 68-69].

Наприклад, В. М. Вишновецький зазначає, що податкове законодавство є одним із основних інститутів фінансового законодавства [156, с. 15]. Водночас під системою фінансового законодавства він вважає за необхідне розуміти структуру вираження зовнішньої форми позитивного фінансового права, тобто всю сукупність нормативних форм фінансового права – нормативних актів, якими встановлюються, змінюються чи скасовуються гіпотези, диспозиції чи санкції правових норм або правові норми в цілому [156, с. 15]. На думку В. М. Вишновецького, структуру системи фінансового законодавства України за критеріями суб’єктів правотворчості та юридичної сили фінансово-правових норм формують: Конституція України; органічні фінансово-правові норми; декрети Кабінету Міністрів України; укази Президента України; постанови Кабінету Міністрів України; акти органів виконавчої влади, що опосередковано здійснюють фінансову діяльність держави, акти фінансово-кредитних органів держави; фінансово-правові акти органів місцевого самоврядування [156, с. 15].

Російський вчений С. Г. Пепеляєв пропонує власне визначення терміна «податкове законодавство». На його переконання, це - сукупність норм, що містяться в законах Російської Федерації та прийнятих на їх основі суб’єктів Федерації, актів представницьких органів місцевого самоврядування, що встановлюють систему податків і зборів, загальні принципи оподаткування і зборів, підстави виникнення, зміни та припинення відносин власників та держави зі сплати податків та зборів, форми й методи податкового контролю, відповідальність за порушення податкових зобов’язань [70, с. 211].

Перш ніж перейти до безпосереднього аналізу законодавства з обліку платників податків, вважаємо за необхідне визначити систему законодавства у цій сфері й структурувати її за критеріями суб’єктів правотворчості та юридичної сили.

Систему законодавства України з обліку платників податків складає сукупність нормативно-правових актів, що регулюють правові відносини у сфері обліку платників податків, тобто ті, в яких закріплені правові норми, що встановлюють підстави та порядок реєстрації, внесення змін до облікових даних і припинення реєстрації платника податків в органах державної податкової служби [132, с. 43-45].

О. Є. Кутафін звертає увагу, що закріплення норми в акті того чи іншого виду підпорядковане об’єктивним умовам і залежить від необхідності надати нормі більш або менш високого рівня юридичної значущості, від умов територіального масштабу її дії, від встановленого порядку розмежування компетенції органів, що приймають державно-правові норми [66, с. 17].

Таким чином, залежно від типу акта, що визначається компетенцією органа - суб’єкта правотворчості, який його видає, та, відповідно, юридичної сили, якою цей акт наділяється, на нашу думку, структуру системи законодавства України у сфері обліку платників податків становлять [134, с. 84-87]:

- Конституція України;

- чинні міжнародні договори України, згоду на обов’язковість яких надано Верховною Радою України;

- закони України;

- декрети та постанови Кабінету Міністрів України;

- укази Президента України;

- постанови Верховної Ради України.

Як було згадано вище, Конституцією України на найвищому рівні встановлено, що порядок обліку платників податків має визначатися виключно законом, а саме податковим законом, оскільки платник податків переважно легалізує свій статус лише з моменту реєстрації в органах державної податкової служби.

У цьому сенсі доречне визначення закону С. Л. Зівса, з яким ми погоджуємось: закон – це нормативний акт, спрямований на регулювання найбільш суттєвих суспільних відносин, що приймається задля розвитку конституційних засад [20, с. 107].

Підтримуємо таку позицію вченого та вважаємо, що викладене особливо актуально у зв’язку з тим, що відносини у сфері податкового обліку не повною мірою врегульовані законами України, як цього вимагає ст. 67 Конституції України. Нині лише Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів» [176] врегулював відносини у сфері обліку платників податків - фізичних осіб.

Питання щодо порядку постановки на облік, безпосередньо обліку та зняття з обліку в органах державної податкової служби юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців залишається відкритим.

Прийняття у 2003 р. Верховною Радою України Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» [179], в якому було закріплено порядок постановки на облік та зняття з обліку в органах державної податкової служби юридичних осіб і фізичних осіб - підприємців шляхом запровадження системи державної реєстрації суб’єктів господарювання «відкрите вікно», ускладнило виконання органами державної податкової служби своїх завдань. Зокрема, труднощі стосуються забезпечення формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів, Єдиного банку даних про платників податків - юридичних осіб; здійснення контролю за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів податків та інших обов’язкових платежів.

Недосконалість і неузгодженість законодавства у сфері реєстрації суб’єктів господарювання дає можливість недобросовісним платникам ухилятися від сплати податків.

У ч. 2 ст. 92 Конституції України закріплено, що система оподаткування, податки та збори встановлюються виключно законами України, отже, основу нормативно-правових актів, що регулюють податкові правовідносини, становлять закони [166, с. 40].

Ю. О. Тихомиров визначає закон як нормативний акт, що містить в юридичній формі характеристику закономірностей суспільного розвитку та регулює найважливіші суспільні відносини, безпосередньо виражає волю народу та прийнятий в установленому порядку вищим органом державної влади, наділений вищою юридичною силою [51, с. 26]. Інші вчені розглядають закон як нормативний юридичний акт, що приймається в особливому порядку вищим органом державної влади чи безпосередньо народом (референдум), має вищу юридичну силу і спрямований на регулювання найбільш важливих суспільних відносин [136, с. 31].

Є. М. Євстигнєєв вважає, що податковий закон – це нормативний акт, який наділений вищою юридичною силою, прийнятий у спеціальному порядку представницьким органом державної влади та котрий регулює суспільні відносини в податковій сфері. Вчений виокремлює серед податкових законів закони загальної дії, до яких відносить ті, що регулюють питання статусу податкових органів або податкового провадження, та закони про конкретні податки, які регулюють порядок обчислення та сплати податкових платежів конкретного виду [16, с. 59].

У деяких виданнях з податкового права податкові закони визначають як нормативно-правові акти вищого законодавчого органу держави, які зобов’язують юридичних і фізичних осіб сплачувати до бюджетів (державних цільових фондів) податки та збори (обов’язкові платежі [166, с. 41].

В інших джерелах пропонують таку систему законодавчих актів:

1. Загальні нефінансові закони – конституційні закони, або закони, що належать до інших галузей права, які містять податкові норми.

2. Загальні фінансові закони – переважно бюджетні закони, у тому числі і фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави і поточні бюджетні закони, якими щороку затверджується фінансовий план.

3. Загальні податкові закони – законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів.

4. Спеціальні податкові закони – законодавчі акти, що регулюють окремі групи чи види податків [168, с. 27-28].

Закони України, що містять правові норми, якими встановлюються, змінюються або припиняються відносини у сфері обліку платників податків, можна класифікувати, здійснивши первинний їх поділ за критерієм галузі податкового законодавства на дві загальні групи: податкові та неподаткові закони.

На підставі вище викладеного вважаємо, що податковими законами у сфері обліку платників податків є закони, основна мета яких – нормативне регулювання податкових правовідносин, що виникають при податковій реєстрації, веденні облікових справ платника податків органами державної податкової служби, знятті з реєстрації платників податків. Тобто, це закони, які містять норми з обліку платників податків. Наприклад, у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» [186] встановлено обов’язок постійного представництва іноземної особи стати на облік в органі державної податкової служби. Закон України «Про податок на додану вартість» [188], зокрема, встановлює момент, з якого у платника податків виникає обов’язок щодо постановки на облік в органі державної податкової служби як платника податку на додану вартість тощо.

До неподаткових законів у сфері обліку платників податків на нашу думку, належать закони, які містять окремі правові норми щодо здійснення відповідного обліку, однак, в яких регулювання податкових правовідносин не є основною метою. Для прикладу можна навести Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців» [176], який визначає порядок постановки на облік юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців.

Вторинний поділ законів, на наше переконання, можна здійснити серед податкових законів, вирізнивши серед них загальні та спеціальні закони з обліку платників податків.

На даний час відносини у сфері обліку платників податків, на наш погляд, врегульовані як загальними законами, серед яких, зокрема, Закон України «Про систему оподаткування» [190], так і спеціальними, до яких належить Закон України «Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків та інших обов'язкових платежів» [176].

Норми загальних законів застосовують у тому випадку, коли спеціальні норми не встановлюють будь-яких інших правил чи обмежень, або якщо спеціальне регулювання є суперечливим і недосконалим [124, с. 100]. На нашу думку, доцільним стало б прийняття спеціального закону у сфері обліку, який би врегулював положення щодо податкової реєстрації платників податків.

У перспективі термін «податкове законодавство» має бути витлумачений у відповідному законодавчому акті. Сьогодні визначенню податкового законодавства присвячена ст. 2 розд. І проекту Податкового кодексу України, розробленого в 2007 р. [251]. Ця стаття містить розширене тлумачення цього терміна та вирізняє податкові закони. Згідно з її положеннями податкове законодавство України ґрунтується на Конституції України та складається з цього Кодексу, Митного кодексу України (у частині визначення особливостей оподаткування операцій з переміщення товарів через митний кордон України), законів України, що регулюють відносини, передбачені ст. 1 цього розділу (податкові закони); міжнародних договорів, якими регулюються питання оподаткування, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України; нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та інших податкових законів; рішень органів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, прийнятих відповідно до цього Кодексу, та інших податкових законів.

Пунктами 2.2 та 2.3 ст. 2 розд. І проекту Податкового кодексу України 2007 року визначено, що акти податкового законодавства застосовуються лише в частині, в якій вони не суперечать положенням Конституції України та цього Кодексу. Якщо міжнародним договором України, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені податковим законодавством України, застосовуються правила міжнародного договору [251].

Відповідно до п. 4 розд. XV «Перехідні положення» Конституції України Президент України протягом трьох років після набуття чинності Конституцією України має право видавати схвалені Кабінетом Міністрів України і скріплені підписом Прем'єр-міністра України укази з економічних питань, не врегульованих законами, з одночасним поданням відповідного законопроекту до Верховної Ради України в порядку, встановленому ст. 93 цієї Конституції [181].

Таким чином, у період з 1996 р. до 1999 р. Президент України видав низку указів, якими врегульовано окремі питання системи оподаткування, у тому числі й питання обліку платників податків. Зокрема, значну роль відігравало положення Указу Президента України «Про деякі зміни в оподаткуванні», яким було встановлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію платників податків в органах державної податкової служби [199]. 25 березня 2005 року було ухвалено Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України». У п. 18 Прикінцевих положень цього Закону відповідно до абз. 2 п. 4 розд. XV Конституції України постановлено вважати зазначений Указ Президента України таким, що втратив чинність.

В абз. 2 п. 4 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України закріплено, що указ Президента України діє до набрання чинності законом, прийнятим Верховною Радою України з цих питань [170].

Водночас, після втрати чинності названим Указом Президента України питання щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію осіб залишилося законодавчо не врегульованим, відповідного закону прийнято не було. У зв’язку з цим постає питання щодо відповідності положення п. 18 Прикінцевих положень Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» до вимог п. 4 розд. XV Конституції України.

Дотепер діє положення абз. 2 п. 7 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва». Ним установлено, що новостворені та зареєстровані в установленому порядку суб'єкти малого підприємництва, які подали до органу державної податкової служби за місцем їх реєстрації заяву на право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, вважаються суб'єктами спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності з того кварталу, в якому проведено їх державну реєстрацію [201].

Таким чином, укази Президента України можна віднести до законодавства у сфері обліку платників податків, хоча безпосереднє регулювання деяких питань щодо обліку здійснюють укази Президента України, ухвалені саме тоді, коли відповідно до п. 4 розділу XV Конституції України він мав право видавати укази з економічних питань, не врегульованих законами України.

Сьогодні укази Президента у сфері обліку платників податків мають переважно розпорядчий характер. Наприклад, у п. 2 Указу Президента України «Про невідкладні заходи щодо підвищення ефективності справляння податку на додану вартість» [198] йдеться про доручення Кабінету Міністрів України до 01 вересня 2004 р. розробити та подати на розгляд Верховної Ради України законопроект про нову редакцію Закону України «Про податок на додану вартість», передбачивши, зокрема, запровадження тимчасової реєстрації платників податку, діяльність яких не має постійного характеру. В п. 15 Плану першочергових заходів у сфері інвестиційної діяльності, затвердженого Указом Президента України, Міністерству фінансів України, Міністерству економіки України, Державній податковій адміністрації України, Міністерству юстиції України доручено протягом першого півріччя 2006 р. розробити для внесення в установленому порядку на розгляд Верховної Ради України законопроекти, зокрема щодо внесення змін до деяких законодавчих актів стосовно зближення бухгалтерського та податкового обліку [199].

Докладне розкриття юридичної природи декретів Кабінету Міністрів України у так званому історичному аспекті здійснила О. О. Томкіна, яка визначила декрети Кабінету Міністрів України як законодавчі акти, видані у період реалізації делегованих йому Верховною Радою України повноважень у сфері законодавчого регулювання питань, передбачених законом і пов'язаних із здійсненням ринкової реформи в Україні, з метою тимчасового оперативного їх вирішення [152].

Історичний аспект дослідження декретів Кабінету Міністрів України пов’язується з тим, що ці акти видавав Кабінет Міністрів України до прийняття Конституції України, під час реалізації ним делегованих Верховною Радою України строком до 21 травня 1993 р. повноважень видавати декрети у сфері законодавчого регулювання визначених законом питань [192].

Тому саме у цей період Кабінет Міністрів України видавав декрети, які закріплювали окремі аспекти здійснення обліку платників податків. Наприклад, відповідно до ч. 5 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про податок на прибуток підприємств і організацій» іноземна юридична особа зобов'язана була стати на облік у податковій інспекції за місцезнаходженням її постійного представництва [211]; у ст. 18 Декрету Кабінету Міністрів України «Про режим іноземного інвестування» було встановлено, що податкові і митні органи та банківські установи в межах своєї компетенції ведуть облік операцій, пов'язаних із фактичним здійсненням іноземних інвестицій, і надсилають відповідно до встановлених форм і термінів зведену оперативну інформацію про це Міністерству статистики України та органам, які здійснюють державну реєстрацію іноземних інвестицій [213].

На сьогодні Кабінет Міністрів України видає в межах своєї компетенції постанови та розпорядження, які відповідно до положень ст. 116 Конституції України покликані забезпечувати проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики [170], та які є обов'язковими до виконання.

З огляду на це, на нашу думку, п. 3 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [176] суперечить Конституції України. У ньому йдеться про те, що Кабінет Міністрів України зобов’язаний розробити і затвердити Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, а також прийняті Кабінетом Міністрів України постанови, якими було затверджено зазначене Положення та вносилися до нього зміни [210; 209].

Текст закону – це основа його стабільності, прозорості та конкретності, а будь-яке тлумачення, яке не ґрунтується на законі, є свавіллям, незалежно від виправдання необхідності такого тлумачення [70, с. 225].

М. М. Марченко зазначає, що тлумачення є особливим видом діяльності державних органів, посадових осіб, громадян та їх об’єднань, спрямованої на розкриття змістового значення правових норм і на виявлення державної волі, що в них міститься [32, с. 406].

У ч. 2 ст. 147 Конституції України визначено, що Конституційний Суд України вирішує питання про відповідність законів та інших правових актів Конституції України і дає офіційне тлумачення Конституції України та законів України [170].

Рішення Конституційного Суду України не прийнято включати до законодавства України навіть у найширшому сенсі терміна «законодавство» [81, с. 555; 84, с. 499]. Водночас декотрі вчені дотримуються іншої позиції та вказують на те, що рішення Конституційного Суду України про визнання неконституційними законів, інших правових актів або їх окремих частин є складовою чинного законодавства України і за критерієм ієрархії передують законам [11, с. 240].

Погоджуємося з науковцями, які стверджують, що рішення Конституційного Суду України про визнання неконституційними законів, інших правових актів або їх окремих частин є складовою чинного законодавства України.

У державах Європейського Союзу рішення конституційних судів і судів загальної та спеціальної юрисдикції ґрунтуються на так званому способі тлумачення правових норм. Відповідно до нього суди вправі тлумачити норми права лише в конкретних юридичних справах, а суди загальної юрисдикції не мають права ухилятися від застосування позицій конституційних судів. Крім того, вони мають право обґрунтовувати свої рішення попередніми рішеннями конституційних судів [114, с. 72].

Безпосередньо у сфері обліку платників податків дотепер не було питань, які стали предметом розгляду (рішень і висновків) Конституційного Суду України. Водночас, на нашу думку, не можна відкидати того, що у майбутньому з’являться такі акти тлумачення законодавства у сфері податкового обліку, які будуть обов’язковими до застосування.

Сучасні науковці зазначають, що процес тлумачення складається з двох стадій: з’ясування та роз’яснення правових норм [111, с. 118].

Дослідники проблематики тлумачення норм податкового права наголошують на тому, що під з’ясуванням норм податкового права слід розуміти внутрішній розумовий процес уповноважених державою суб’єктів тлумачення, спрямований на встановлення та викриття внутрішнього змісту податкової правової норми. Вчені переконані, що з’ясування норм податкового права – це виявлення дійсного змісту державної волі, зафіксованої у нормативних актах, яка стала відома уповноваженому державою суб’єкту тлумачення після її істинного з’ясування з метою розуміння цієї норми іншими учасниками податкових правовідносин [111, с. 119].

Статтею 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [189]^[4] визначено, що податковим роз'ясненням є оприлюднення офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Причому податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.

Деякі вчені зазначають, що право податкових органів видавати податкові роз’яснення є квазіправотворчими повноваженнями з питань оподаткування [112, с. 87].

Недостатнє правове регулювання обліку платників податків законами України компенсується великим масивом відповідних підзаконних нормативно-правових актів, що їх видає Державна податкова адміністрація України у рамках здійснення своєї відповідної функції, закріпленої у ст. 8 Закону України «Про державну податкову службу в Україні».

Для прикладу можна навести такі акти, як Порядок обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів), затверджений наказом Державної податкової адміністрацією України від 19 лютого 1998 р. за № 80; Регламент адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів), затверджений наказом Державної податкової адміністрацією України від 09 лютого 2006 р. за № 62 тощо.

Погоджуємося з думкою вчених про те, що становлення податкової системи в Україні пов’язане з формуванням податкового законодавства шляхом постійного його вдосконалення [104, с. 260-268]. Водночас, акти в галузі оподаткування, зокрема акти з питань обліку, постійно оновлюються, що не може бути основою для дієвої реалізації принципу стабільності податкового законодавства. Так, Державна податкова адміністрація України до Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів) за останні дев’ять років вносила кардинальні зміни чотирнадцять разів.

Одним із шляхів розв’язання проблем, спричинених суперечливістю та непослідовністю нормативних актів Державної податкової адміністрації України, науковці вважають врегулювання в одному законодавчому акті питань щодо видів і форми підзаконних нормативно-правових актів, їх юридичної сили, основних засад їх розробки та прийняття відповідними органами [107, с. 13-21].

Проблеми законодавства у сфері обліку платників податків пов’язані з загальними проблемами, які властиві податковому законодавству. Н. Ю. Пришва зазначає, що чинному податковому законодавству в Україні притаманні такі риси, як відсутність єдиного кодифікованого акта, неузгодженість між нормами деяких законів з питань оподаткування, протиріччя із законодавчими актами інших галузей права, відсутність єдиної податкової термінології [105, с. 651-652].

Сприяти розв’язанню проблем у сфері обліку платників податку може прийняття Податкового кодексу України, який має відповідати, зокрема, принципам гармонізації податкового законодавства та запровадження уніфікованої податкової термінології.