1.2. Загальнопроцесуальні категорії у податковому праві

В теорії юридичного процесу можна виділити загальні категорії процесуального знання, які простежуються, чи необхідність у використанні яких назріває у процесі податковому. Вони вказують на єдність судового, правозастосовного і правореалізаційного процесів.

Процесуальна відповідальність у податковому праві. В.П. Воложанін - один з небагатьох науковців, хто, досліджуючи проблематику процесуальної відповідальності, аргументовано першопричину її вбачає у такому: сама можливість виділення поняття “процесуальна відповідальність” заснована на можливості виявити у правовій системі якісь несприятливі для особи наслідки її поведінки, що погіршують для неї порядок (курсив наш – Ю.Б.) здійснення права, тобто не є по суті своїй ні кримінальним покаранням, ні цивільно-правовою відповідальністю, ні адміністративним покаранням, передбаченим за адміністративне правопорушення, ні іншим “матеріально-правовим” видом відповідальності [94, c.107; 95, c.114]. І.М. Зайцев вказує на наявність не просто окремих мір цивільної процесуальної відповідальності, але визначає їх як розвинену систему, представлену кількома різновидами, серед яких називає штрафну (накладення штрафу) і компенсаційну процесуальну відповідальність (відшкодування збитку), інші несприятливі процесуально-правові наслідки (видалення із залу судового засідання, відмова у прийнятті заяви й т.ін.) і застосування процесуальних фікцій (пов’язування несприятливих для суб’єкта наслідків зі свідомо неіснуючими обставинами) [124, c. 93-96]. І якщо перші дві групи явно нагадують відповідальність карну, адміністративному й цивільно-правову, то стосовно останніх двох груп цього сказати не можна, вони, мабуть, не є аналогом якої-небудь матеріально-правової відповідальності [197, c.

Порушення правил податкових процедур може мати місце як з боку суб’єктів владних повноважень у сфері оподаткування, так і з боку зобов’язаних осіб. Єдиними за характером для них несприятливими наслідками у площині процесуальної відповідальності є погіршення процесуального становища, ускладнення порядку використання суб’єктивних прав чи повноважень. Крім того, для владних суб’єктів негативним наслідком може бути відміна (скасування) чи визнання недійсним акта, винесеного з порушенням податкової процедури чи за результатами процедури, при проведенні якої мали місце порушення процедурних норм. Виникає питання: чи будь-яке порушення правил податкової процедури має наслідком визнання прийнятого за її результатами рішення недійсним (чи навіть нікчемним), чи такі порушення мають бути досить серйозними для постановлення під сумнів правомірності такого рішення. Поки що ці питання почасти вирішуються лише судовою практикою. Недодержання вимог правових норм, які регулюють порядок прийняття акта, у тому числі стосовно його форми, строків прийняття тощо, може бути підставою для визнання такого акта недійсним лише у тому разі, коли відповідне порушення спричинило прийняття неправильного акта.

В процесуальній науці пропонується вирізняти формальні і змістовні категорії юридичного процесу. До першої групи, тобто до категорій формальних, належать, на думку проф. А.О. Павлушиної, крім загальної категорії процесуальної форми, такі: процесуальна функція, процесуальна дія, процесуальні провадження, процесуальні режими, процесуальні стадії, процесуальні акти, процесуальні гарантії, процесуальний статус та ін. Всі ці поняття широко вживаються як у науковій літературі, присвяченій галузевому або предметному процесу, так і в загальній теорії процесу. Змістовними загальними категоріями теорії процесу, хоча й різного ступеня спільності, є практично не згадувані або ті, що згадуються рідко, у своїй загальній процесуальній якості категорії - голосування, розсуд, спрощені провадження, провадження з додатковими гарантіями учасників, процесуальне представництво, підвідомчість і підсудність, мирові процедури, безпека учасників процесу, відводи, процесуальні угоди, забезпечувальні заходи, сторони, оскарження та його форми, категорії доказового права - презумпції, преюдиції, загальновідомі факти, імунітети, істина, тягар доведення й визнання у їхній процесуальній частині і т.д.

Доказування в податковому процесі. Ще одна виявлена спільність процесу, як правило, розглядається як правовий інститут – таким є доказове право - комплекс правових норм, що регламентують відповідну діяльність. Будучи значною мірою нормативно-галузево оформлене, воно як сукупність відповідних норм, іменується правовим інститутом традиційно. Тим часом теорія доказування як безумовна складова загальпроцесуальної теорії знає чимало загальнотеоретичних наукових понять, категорій, а не тільки “комплексів норм”. До них, на думку А.О. Павлушиної можна віднести: доказові презумпції, імунітети, преюдиціальні факти, категорію процесуальної істини, поняття доказу, тягаря доведення і т.д. [197, c. 271]. Доказове право - і як правовий інститут, і як систему наукових категорій і понять С.С. Алексєєв фактично вважає приналежністю не тільки юрисдикційного застосування, але й правозастосовного процесу в цілому [60, c. 233-299]. На цій позиції стоїть і проф. Є.В. Додін, який дослідженню процесу доказування в адміністративних справах присвятив монографію [121].

Деякі із цих категорій та конструкцій вже використовуються у діючому податковому законодавстві, хоч це явище і має фрагментарний характер, але логіка розвитку процесуальної складової податкового права України дозволяє прогнозувати набуття більшої системності в регулюванні кола питань, пов’язаних з теорією доказування, судова практика вирішення податкових спорів вже виявила нагальні потреби у законодавчому вирішенні, зокрема проблем допустимості доказів поданих суду за відсутності (непред’явлення) їх під час проведення перевірок контролюючими органами, використання спеціальних знань при збиранні доказів у податкових справах тощо.

Докази використовуються для встановлення фактичних обставин юридичної справи. Не можна розв’язати жодної юридичної справи, не встановивши її обставин. Державний орган у кожному конкретному випадку повинен установити (з’ясувати) спірні правовідносини. З огляду на те, що права й обов’язки не виникають самі по собі, а їхнє виникнення, зміну й припинення закон пов’язує з настанням певних юридичних фактів, державному органу для з’ясування спірних правовідносин необхідно спочатку встановити, які юридичні факти відбувалися в дійсності [112, c.174] .

В.Є. Додін слушно стверджує, що фактичні дані, на підставі яких приймаються управлінські рішення, не повною мірою вписуються в існуючу конструкцію юридичних доказів, що використовуються у цивільному і кримінальному процесі, але за своєю природою і службовою роллю вони є доказами [121, c. 46], тобто категорії “докази”, “доказування” властиві не лише при розгляді справ, що тягнуть за собою застосування санкцій.

Позитивне податкове право містить ряд норм стосовно збирання, оцінки й використання доказів не тільки в рамках розгляду податкових спорів у порядку адміністративного оскарження, але й норм, що конкретизують, доповнюють чи навіть містять спеціальні правила стосовно кримінально-процесуального чи іншого процесуального законодавства (правил іншого судочинства). “У разі, коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов’язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати”, “якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, за винятком, коли таке обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України”, “при оцінці доказів судом, наданих органом стягнення, податкові роз’яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками” пп.

Досить істотним для юридичного процесу є питання про те, хто повинен представляти докази в державний орган, на кого покладається обов’язок, або “тягар” доведення. Для цивільного процесу характерним є існування принципу змагальності, тобто обов’язок доведення покладений на сторони. Загальне правило про обов’язок доведення полягає в тому, що кожна зі сторін повинна довести ті факти, на яких вона засновує свої вимоги або заперечення. Зазначений закон розподіляє й тягар доведення правильності (неправильності) нарахування суми податкових зобов’язань між платником податку і контролюючим органом залежно від того, чи використовувалися непрямі методи визначення суми податкових зобов’язань (пп. 4.2.3., 4.3.5. ст. 4 Закону 2181). Тобто у разі, коли контролюючий орган визначає суму податкового зобов’язання за підставами, визначеними у підпункті 4.2.2 ст. 4 Закону (без використання непрямих методів), обов’язок доведення того, що таке нарахування, здійснене контролюючим органом, є помилковим, покладається на платника податків, в іншому випадку (тобто нарахування, здійснене податковим органом із використанням непрямого методу) – сума податкового зобов’язання має бути обґрунтована таким податковим органом, причому, обов’язок доведення того, що податковий орган здійснив достатні заходи для встановлення місцезнаходження платника податків, покладається на податковий орган (у разі, якщо непрямі методи використовувалися у зв’язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи).

Процесуальна “угода” в податковому процесі. Працівник податкового органу, який уповноважений розглядати скаргу платника податків у межах адміністративної апеляційної процедури, має право пропонувати такому платникові податків компромісне рішення спору, яке полягає у задоволенні частини скарги платника податків під зобов’язання останнього погодитися з рештою податкових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом (пп. 5.2.7 ст. 5 Закону). Саме як процесуальну угоду можна кваліфікувати інститут “податкового компромісу”. Рельєфно простежується паралель з угодою про визнання вини - у карному процесі США та деяких інших країн угоди між обвинуваченням і захистом (обвинувачуваним), відповідно до яких в обмін на визнання провини останніми сторона обвинувачення зобов’язується перекваліфікувати обвинувачення на більше “м’які” статті карного закону [267]. Не вдаючись до оцінки доцільності й ефективності введення в механізм оподаткування згаданого шляху вирішення податкового спору [154], варто зазначити, що законодавець надав перевагу “процесуальній істині” над “об’єктивною” у сфері оподаткування, керуючись, очевидно, пріоритетом оперативного поповнення державної скарбниці. Платник податку “домовляється” з контролюючим органом в процесі вирішення суперечки про суму податкового зобов’язання.

Строки в податковому процесі. Одним із “традиційно”-процесуальних інститутів, що активно використовується у податковому процесі, є інститут “строків”. Під строком у праві зазвичай розуміють визначений законом, договором, юридичним актом період, встановлений для здійснення відповідних дій, реалізації прав або виконання зобов’язань, із настанням чи закінченням якого пов’язується певна дія або подія, що має юридичне значення.

Строки зумовлюються юридичними фактами (діями або подіями), настання або перебіг яких викликає певні правові наслідки щодо виникнення, зміни або припинення правовідносин та захисту порушених прав [54, c. 149]. Юридичні строки поділяються на такі види: строки давності та процесуальні. Процесуальний строк - це визначений нормативним актом відрізок часу, що обчислюється за встановленими правилами, протягом якого уповноважені особи вправі вчиняти процесуальні дії, виконати обов’язок, або момент часу, в який належить учинити процесуальну дію. При сплині строків давності провадження закривається, прийняті акти втрачають юридичну значимість (стають недійсними) [107, c.186].

Податковим законодавством встановлені правила обчислення, відліку, зупинення строків, врегульовані питання щодо граничних строків нарахування податкового зобов’язання, стягнення узгодженого податкового зобов’язання, граничних строків для подання заяв на повернення надміру сплачених або невідшкодованих податків і зборів (обов’язкових платежів) (строки давності – ст.15 Закону 2181). Темпоральна ознака є однією з формальних характеристик будь-якого юридичного процесу. Податковий процес відрізняється чіткою часовою обмеженістю здійснення конкретних юридично значимих дій учасниками податкових правовідносин, у чому можна переконатися при розгляді конкретних податкових процедур і проваджень.

Процесуальні акти-документи.

Документальне закріплення отриманих результатів – невід’ємний компонент будь-якого процесуального провадження [237, c.114]. Традиційно зазначається, що правова діяльність, пов’язана з розглядом індивідуальних справ, супроводжується відповідним документальним оформленням. Це стосується не тільки фіксації результатів такої діяльності, але й винесення документів, що виконують допоміжні функції, засвідчують ті чи інші обставини просування юридичного процесу (розгляду юридичної справи).

В.М. Горшеньов серед процесуальних актів-документів персоніфікованого характеру за функціональними ознаками виділяє: правозастосовні документи, що містять приписи підсумкового характеру; документи, що виконують допоміжну, проміжну функцію; документи, що виконують інформаційну функцію [237, c.120].

Якоюсь мірою така класифікація (хоч вона і є досить умовною) доречна і до документів, що складаються при реалізації податкових правовідносин.

Так, документами, що містять підсумкові результати, є податкова декларація (розрахунок), уточнюючий розрахунок, податкове повідомлення (документи, що визначають суму податкового зобов’язання), податкове повідомлення-рішення (документи, що визначають розмір штрафних санкцій, пені), довідка про взяття на облік платника податку тощо.

Проміжними документами, що засвідчують окремі обставини, підтверджують факт здійснення дій учасниками податкових процедур є, наприклад, рішення податкового органу про залік зустрічних вимог, платіжні доручення на сплату податку, квитанції прибуткового касового ордеру (документи, що засвідчують погашення податкового зобов’язання (боргу)), заяви, скарги платників податків (податкових агентів), акти податкових перевірок тощо.

Інформативним навантаженням володіють податкові вимоги, оскільки вони направляються в силу закону, серед обов’язкових реквізитів містять інформацію щодо негативних наслідків непогашення податкового боргу, елементи такого документа зазначені в законі і їхній зміст принципово не залежить від фактичних обставин (у частині, що не стосується нарахування штрафних санкцій).

Окремі, суттєві моменти діяльності зі сплати податків фіксуються не лише під час вирішення контролюючими органами юридичних справ (стосовно надання розстрочки податкового зобов’язання, відміни рішення щодо застосування забезпечувального заходу тощо), але й в рамках процедур правореалізації. Важко переоцінити значення в процесі оподаткування такого документа як податкова декларація (податковий розрахунок). Тому не можна цілком погодитись із твердженням зазначеного автора, що сутність процесуального документа зводиться перш за все до того, що в ньому оформляється владне волевиявлення тих суб’єктів і учасників юридичного процесу, які у вирішенні юридичної справи виконують лідируючу функцію.

За Законом 2181 податкова декларація (розрахунок) – це документ, що подається платником податків до контролюючого органу у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов’язкового платежу). Він підсумовує діяльність платника податку (податкового агента) із самостійного визначення ним суми податкового зобов’язання, що підлягає сплаті (або вже сплачене). Цей документ виконує ряд функцій. По-перше, у ньому платник добровільно заявляє про отримані ним доходи (здійснені оподатковані операції, наявне майно, що є об’єктом оподаткування), про понесені у зв’язку з такими доходами витрати, податкові пільги, на які він має право, обраховану суму податку, у ньому також зазначаються інші дані (ставки податку, строки сплати), пов’язані з обчисленням і сплатою податку. Як правило, податкова декларація подається усіма платниками за всіма видами податків. Виключення становлять ті випадки, коли з огляду на закон контролюючий орган визначає суму податкового зобов’язання, коли платник звільняється від обов’язку подання податкової декларації (напр., коли фізична особа отримує доходи лише від податкових агентів протягом року, за неї податкові розрахунки подають податкові агенти (п.18.2 ст.18 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”)) чи коли сума податкового зобов’язання не залежить від результатів діяльності чи інших характеристик об’єкта оподаткування (податкова звітність фізичної особи-підприємця, що сплачує єдиний податок, не є податковою декларацією).

Податкова декларація, окрім власне функції визначення суми податкового зобов’язання, є й предметом податкового контролю, оскільки зазначені в ній дані порівнюються з даними інших документів, що містять відомості про окремі елементи оподаткування (переважно базу оподаткування) чи даними, що отримуються у ході податкових перевірок.

Форма декларації по кожному податку затверджується центральним органом відповідного контролюючого органу. Важливою для платника податку гарантією є можливість подавати звітність нетипової форми, певною мірою ігноруючи офіційно затверджені форми звітності [82]. Зазначена можливість передбачена у ч. 2 підпункту “з” підпункту 4.4.2 п. 4.4 ст. 4 Закону 2181, в якій вказано, що форми обов’язкової податкової звітності (податкові декларації чи податкові розрахунки), визначені центральним податковим органом, повинні відповідати нормам та змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу). Платник податків має право подати податковий звіт за іншою формою, якщо він вважає, що форма податкової звітності, визначена центральним податковим органом, збільшує або зменшує його податкові зобов’язання всупереч нормам закону з такого податку, збору (обов’язкового платежу). Такий звіт за іншою формою подається разом з поясненням мотивів його складення.

Процесуальне представництво. Невирішеною є проблема визначення ролі і уніфікації правового статусу представників платників різних видів податків. Але, видається, що “процесуальне представництво” посяде належне місце в майбутньому податковому кодексі України. С.В. Пархоменко-Цироциянц, розглядаючи проблеми оподаткування фізичних осіб, вважає, що представники платника податку можуть бути законними і уповноваженими. Але ці особи самостійно не можуть вступати до податкових правовідносин, оскільки вони вступають до них виключно за причиною того, що податкове зобов’язання виникло у платника податків, але певні обов’язки щодо реалізації цього зобов’язання, оскільки він вступає у правовідносини як особа, яка зобов’язана реалізувати обов’язок платника податків [216, с. 30].

Таким чином, очевидним є факт, що податковому законодавству у його процесуальній (процедурній) частині вже “відомі” деякі загальнопроцесуальні категорії, такі як “процесуальне провадження”, “провадження з додатковими гарантіями його учасників”, “процесуальні строки”, “процесуальні угоди”, “докази”, “тягар доведення фактів”, “процесуальні презумпції і фікції”, “забезпечувальні заходи” тощо. В перспективі розвитку податкового процесу необхідним видається вдосконалення інститутів “податкової процесуальної відповідальності”, “процесуального представництва”, теорії доказування в податкових справах, зокрема, визначення джерел доказування, формулювання правил належності і допустимості доказів у податкових справах і т.ін.