3.1. Загальний податково-процесуальний режим

Багатогранність і багатоаспектність категорії «режим» дозволяють припустити, що вона охоплює складну структуру і являє собою комплексно-структурне утворення. У зв'язку з цим доцільніше розпочати дослідження поняття процесуального режиму із з'ясування його основних структурних елементів.

З’ясувавши раніше сутність процесуального податкового режиму як системи юридичних засобів і заходів, що функціонує в межах податкового процесу як сукупності податкових процедур і підгалузі податкового права, існує лише в межах податкових процесуальних правовідносин; являє собою комплекс засобів та способів впливу на учасників з метою забезпечення належного функціонування податкової системи, у її процесуальному аспекті; стосується всіх категорій платників податків, з урахуванням їх залучення до податкових процесуальних правовідносин; є постійною, об’єктивною та безперервно існуючою системою юридичного впливу на податкові відносини всередині держави.

Дослідивши розподілення податкових процесуальних режимів С.В. Сараною на: 1) загальний, що уособлює режим для податкових процедур, які стосуються всіх без винятку податково-процесуальних правовідносин; 2) особливий, який визначає режими податкових процедур для окремих податкових платежів; 3) спеціальний, що встановлює спеціальні режими податкових процедур, які визначають особливості процесуально-процедурних відносин у визначених законодавством умовах або для окремих платників податків [96, с 77], вбачається, що таке розуміння складу процесуально-процедурного податкового режиму виходить з його структурної характеристики як родового поняття. Видається цілком природнім, що таке розуміння є більш широким за наведене вище, оскільки включає до себе не елементи режиму як окремої категорії, а власне інші режими, з яких він складається. Отже як слідує, склад податкового процесуального режиму доцільно розглядати у двох його розуміннях, а саме у вузькому – як систему принципів, юридичних інструментів та гарантій втілення процесуального режиму, та у широкому – як систему всіх процесуальних податкових режимів, що містяться в положеннях національного законодавства.

Попередньо ми обґрунтовували позицію щодо виділення двох видів режимів у податковому процесі, а саме загального та особливого. Основним чином вказана позиція базувалася на тезі, що за аналогією з матеріальним податковим правом, де є загальний матеріальний податковий режим та спеціальні податкові режими, диверсифікація режимів відбувається шляхом прийняття норм матеріального права, що характеризують особливості податкових правовідносин у окремих ситуаціях. Відповідно, податкові процедури, реалізація яких регулюється іншими за характером чи походженням нормами, і не співпадають із загальним податковим процесуальним режимом слід вважати такими, що відбуваються за особливих податкових процесуальних режимів. По-друге, (і це має швидше практичне значення для теорії податкового права) податковий процес як предмет теоретичних досліджень вчених-юристів ще не набув такого рівня дослідженості, тому, виділення додаткових режимів, які за класифікаційними ознаками є подібними, вважаємо недоцільним.

Попередньо нами було виділено загальний та особливий режими податкового процесу, що загалом відповідатиме структурі податкового процесу у вигляді сукупності податкових процедур.

Загальний процесуально-процедурний податковий режим вміщує загальні положення, процедури податкової реєстрації та податкового обліку, виконання податкового обов’язку, подання податкової звітності, податкового контролю, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів, відповідальності за порушення податкового законодавства, застосування міжнародних договорів і міжнародна співпраця у сфері погашення податкового боргу [2, с 64-65].

Провадження з податкової реєстрації.

Зазначене податково-процесуальне провадження характеризується відсутністю конфронтаційності; зіткнення інтересів, відсутністю правових спорів.

Так, М.П. Кучерявенко абсолютно обґрунтовано виділяє такі різновиди податкової реєстрації (залежно від суб’єктів): а) реєстрацію фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів; б) єдину державну реєстрацію підприємств і організацій; в) реєстрацію платників податку на додану вартість; г) реєстрацію платників збору на обов’язкове державне пенсійне страхування [144, с.165 - 171].

Державна реєстрація – це діяльність спеціальних державних органів, тобто як вид особливо регламентованого законом процесу. Реєстрація – це підсумок, завершальна крапка в формуванні дієздатності платника податкових платежів, у легалізації суб’єкта, набутті ним правосуб’єктності [40, c 110].

Чинне податкове законодавство встановлює, що податкова реєстрація є одним із основних обов’язків платників податків. До обов’язку щодо податкового обліку платника податків необхідно віднести також надання ним інформації відносно змін в його становищі (перереєстрація, внесення змін до установчих документів, реорганізація).

Ведучи мову про обов’язок особи щодо податкової реєстрації М.О. Кричун вбачає можливість виділення двох порядків, передбачених чинним законодавством, за якими особа має зареєструватися: у загальному порядку, тобто просто як платник податків; у спеціальному порядку як платник окремих податків і зборів. Зареєстрована у податковому органі у загальному порядку юридична особа зобов’язана при настанні визначених законодавством підстав стати на податковий облік як платник окремих податків і зборів. Відповідно до реєстрації щодо окремих податків і зборів платник податків зобов’язаний сплачувати дані податки і збори і надавати відносно них податкову звітність [146, c 50].

Погоджуємося з позицією О.П. Орлюк, яка, аналізуючи податкові правовідносини, зауважує, що громадянин, який є правоздатним у сфері сплати податків, стає дієздатним не раніше, ніж досягне певного віку і зареєструється у податковій інспекції за місцем проживання як платник податків та отримає ідентифікаційний код [147, с. 52].

Основне призначення реєстрації – юридичне підтвердження, визнання державою специфічного правового стану суб’єкта або об’єкта (предмета) оподаткування. При цьому податкова реєстрація є винятковим підтвердженням (єдиним доказом) наявності цього особливого правового стану. Слід погодитися з позицією О.А. Мандзюка стосовно того, що діяльність податкових органів прямим чином пов’язана зі збором, пошуком, перевіркою інформації, передачею її третім особам, захистом персональних даних платників податків чи інших відомостей, що мають конфіденційний характер тощо [148, c. 53].

Принцип дотримання податкової таємниці має особливе значення, оскільки забезпечує захист прав та інтересів фізичних та юридичних осіб. Задля детального дослідження особливостей процесуального режиму податкової реєстрації, що пов’язані з принципом дотримання податкової таємниці, перш за все слід визначити поняття податкової інформації.

Так, ст. 16 Закону України «Про інформацію» визначає, що податкова інформація – це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб’єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності та необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України [149]. Вбачається, що податкова таємниця є видом податкової інформації, а отже, на неї поширюється режим податкової інформації загалом, з певними виключеннями, що пов’язані з її особливим значенням.

Існування податкової таємниці передбачає захист від неправомірного розголошення чи використання відомостей, що становлять її зміст, службовцями державних, контролюючих органів й місцевого самоврядування, працівниками власника обмеженої відповідно до законодавства інформації, в тому числі колишніми працівниками, довіреними особами, а також іншими сторонніми особами, якими така інформація була отримана неправомірно.

Таємною є інформація, доступ до якої обмежується відповідно до частини другої статті 6 Закону України “Про доступ до публічної інформації”, розголошення якої може завдати шкоди особі, суспільству і державі. Таємною визнається інформація, яка містить державну, професійну, банківську таємницю, таємницю слідства та іншу передбачену законом таємницю [150]. Нажаль, чинний Податковий кодекс України не містить переліку такої інформації.

О.Ю. Тімарцев зазначає, що у ПК України відомості, що становлять податкову таємницю, віднесено до професійної таємниці посадовців податкових і митних органів. Саме такий режим оптимально сприяє вирішенню двох завдань: з одного боку, захищає відомості про платника податків, що становлять конфіденційну інформацію, державну, комерційну чи банківську таємницю; з другого боку, узгоджується з концепцією адміністративних послуг, які надаються податковими та митними органами платникам податків і сприяє розширенню їх спектра за рахунок інформаційних, консультаційних, сервісних послуг [151, с. 67]. Розглянувши наведені вище погляди, вважаємо, що принцип дотримання податкової таємниці має певні особливості в процедурі податкової реєстрації.

Так, розглянемо положення щодо документів, які подаються при державній реєстрації юридичної особи та фізичної особи-підприємця. Так, п. 2 ч. 1 ст. 17 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» до таких документів відноситься заява про обрання юридичною особою спрощеної системи оподаткування та/або реєстраційна заява про добровільну реєстрацію як платника податку на додану вартість (за бажанням заявника), та/або заява про включення до Реєстру неприбуткових установ та організацій (за бажанням заявника).

Що стосується другого елементу складу процесуального режиму податкової реєстрації, а саме засобі і способів його втілення, то, як ми зазначали раніше, особливостями податкового процесу є: широке застосування дозволу та розсуду; широке застосування рекомендацій уповноваженими органами; циклічність; підвищену самостійність (автономність) учасників податкового процесу.

Застосування дозволу є правом платника податку і перш за все проявляється у можливості вибору альтернативної поведінки стосовно справляння податку. Розсуд, у цьому випадку стосується діяльності суб’єктів, наділених владними повноваженнями. Підтвердженням такої особливості є можливість платника податків обрати систему оподаткування, за якою він буде діяти. У наведених вище нормах Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» дається перелік заяв, що стосуються цієї можливості, передбачаючи право платника податків за власним бажанням обрати одну з систем.

Слід також розглянути ознаку циклічності, адже, на наше переконання, вона не має вияву у вказаних податкових процедурах, адже процедура реєстрації є одноразовою за своїм характером. При цьому слід зазначити, що слід врахувати реєстрацію змін стосовно платника податку, адже такі реєстраційні дії можуть як здійснюватися, так і не здійснюватися, тобто є факультативним елементом відносин, оскільки їх існування залежить виключно від волі самого платника податків, а не встановлюється за вимогами закону.

Отже, дослідивши основні законодавчі положення, що характеризують податкову реєстрацію як діяльність уповноважених органів публічної влади, що полягає у податковій легалізації фізичної особи підприємця або юридичної особи, ми можемо зробити наступні висновки: перш за все слід зазначити, що законом передбачено обов’язок будь-якої особи, що здійснює господарську діяльність здійснити реєстрацію як платника податків або ж (що стосується неприбуткових організацій, такі як громадські формування, благодійні організації тощо) отримати свідоцтво про неприбутковий статус організації, без якого остання не зможе провадити свою діяльність законним чином. З цього випливає, що податкова реєстрація полягає у здійсненні активних дій платником податку і є хронологічно першим податковим обов’язком платника податку, щодо якого не допускається альтернативності у виборі його здійснення, адже саме з реєстрацією суб’єкт права набуває своєї дієздатності саме як суб’єкт господарювання.

Розглядаючи діяльність уповноважених органів у сфері податкової реєстрації через призму складу податкового процесуального режиму у вузькому розумінні доцільно визначити його принципи, його способи, що пов’язані з галузевим методом правового регулювання, за допомогою яких втілюється окремий режим та гарантії їх забезпечення. Так, вважаємо, що склад режиму податкової реєстрації дещо відрізняється від інших податкових режимів, адже має певні особливості. Так, по-перше, у складі цього режиму принцип дотримання податкової таємниці набуває особливого значення, оскільки забезпечує захист прав та інтересів фізичних та юридичних осіб від незаконного втручання у їх діяльність, функціонуючи поряд із принципом прозорості і відкритості по відношенню до публічної інформації. Вбачається, що застосування вказаного принципу є обмеженим на стадії податкової реєстрації.

Характеризуючи процесуальний режим податкової реєстрації слід відмітити його певну альтернативність: поряд із обов’язком щодо реєстрації платника податків, така реєстраціє має альтернативні форми здійснення.

Провадження з податкового обліку.

Податковий облік являє собою безперервне відображення в хронологічному порядку: а) факторів господарської діяльності, які впливають чи можуть вплинути на визначення податкової бази; б) інформації, яка відбиває фактичний стан платника податкових платежів.

Відповідно до п. 1.6. Розділу І цього Порядку стосовно кожного платника податків, взятого на облік у контролюючому органі згідно з цим Порядком, формується облікова справа. Реєстраційна частина облікової справи платника податків формується із документів, які надходять до контролюючих органів для взяття на облік платника податків, та доповнюється документами, які подаються платником податків або надходять стосовно платника податків згідно із статтями 66-68 Податкового кодексу України. Звітна частина облікової справи платника податків формується із податкових декларацій (звітів, розрахунків) та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, які подаються платником у період його діяльності.

Так, згідно з п. 3.1 розділу ІІІ Порядку обліку платників податків і зборів взяття на облік платників податків контролюючими органами здійснюється за принципом організаційної єдності реєстраційних процедур, що проводяться державними реєстраторами, та процедур узяття на облік платників податків, що забезпечуються контролюючими органами [153].

Серед вчених є кілька думок стосовно сутності податкового обліку, наприклад, як зазначає І.Є. Криницький, як правило, він розглядається: а) як складова податкового обов’язку; б) прояв податкової облікової політики (облікової політики для цілей оподаткування); в) елемент податкової діяльності; г) категорія, що примикає до правового механізму податку (до основних і додаткових його елементів); д) через призму аналізу компетенції державних органів [40, с 115]. На наш погляд, не всі з вищеперелічених позицій можуть визнаватися, оскільки податковий облік, виходячи з положень Наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 полягає перш за все в уповноваженій владній діяльності контролюючих органів по накопиченню та систематизації інформації про платників податків. Логічно припустити, що метою такого обліку є оптимізація податкового процесу в питаннях справляння податків.

Можна зазначити, що є також і інші позиції. Так, О.М. Мінаєва вважає за доцільним визначення податкового обліку у широкому і вузькому аспектах. У широкому підході податковий облік охоплює процес фіксації майна платника податків, вчинених ним господарських операцій та їх результатів. Податковий облік у широкому значенні означає практично будь-який облік, що здійснюється (у тому числі статистичний і бухгалтерський облік) з метою оподаткування. У цих умовах бухгалтерський облік використовується для обчислення суми податку і реалізує обліково-фінансову і обліково-податкову функції. Вузьке значення податкового обліку, на її думку, припускає використання спеціалізованої облікової системи, яка застосовується винятково з метою оподаткування, для визначення суми податку або збору [154, с. 9].

Дуже цікавим є зв’язок між податковим обліком та податковим контролем. Так, І.Є. Криницький визначає, що зв’язок між податковим контролем і податковим обліком існує. Повертаючись до розгляду співвідношення податкового контролю й податкового обліку, слід констатувати, що зв’язок між ними має опосередкований характер. Основне призначення податкового обліку – це «допомога» у виконанні платником податків свого конституційного обов’язку по сплаті податкових платежів [40, c. 116]. Проте, п. 1.2. Порядку визначає, що ведення обліку платників податків є одним із способів податкового контролю. Облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, вбачається, що таким легальним визначенням, наданим МінФіном, податковий облік структурно віднесено до податкового контролю, що наводить на думку, що режим податкового обліку є виявом режиму податкового контролю та має базуватися на тих самих принципах. Проте, вважаємо, що вказана позиція не може бути однозначно істинною, адже при цьому втрачається особливість обліку саме як окремої процедури.

Аналізуючи податковий облік в системі принципів податкових процесуальних режимів, хотілося б зазначити, що він подібний в цьому аспекті до режиму податкової реєстрації, тобто, має особливості щодо доступу до інформації окремих суб’єктів.

Таким чином, режим податкового обліку загалом не містить особливостей, що значно вирізняють його з-поміж інших загальних режимів. Так, основною метою обліку є групування та систематизація реєстраційних даних стосовно діяльності платників податків, а також результатів їх господарської діяльності. Слід також відмітити тісний взаємозв’язок процедур обліку і реєстрації, у якому реєстрація існує як підтвердження факту існування платника податку, а завдяки обліку визначаються обов’язки такого платника.

Провадження з податкового контролю.

Контрольна діяльність у галузі оподаткування здійснюється в процесуальній формі та є одним з найважливіших напрямків публічно-управлінської діяльності взагалі та державного фінансового контролю зокрема. Предметна конкретизація податково-контрольного правового механізму відбувається, головним чином, за допомогою провадження з податкового контролю.

Завдяки йому правозастосовчі органи підводять умовну риску під виконанням платником свого податкового обов’язку. У цьому випадку контрольна діяльність відбиває його комплексність та цілісність.

Контрольно-правова форма має особливість, що притаманна взагалі процесуальній формі, яка полягає в тому, що всі дії уповноважених суб’єктів щодо розгляду юридичних справ, розкритих фактів, фінансових порушень, проведення ревізій, аудиту, закріплюються відповідними процесуальними актами-документами [155, с.17].

Важливо зауважити, що процесуальні документи, як обов’язковий компонент провадження з податкового контролю слугують офіційній фіксації отриманих результатів та мають, як правило, чітку та уніфіковану форму.

Варто звернутися до підходу М.П. Кучерявенка, який виділяє механізм податкового контролю. На його думку, він включає в себе: об’єкт контролю, контрольованого суб’єкта, контролюючого суб’єкта, методи контролю та контролюючий процес. При цьому під контролюючим процесом правознавець розуміє діяльність контролюючих суб’єктів, застосування ними відповідних методів, способів, спрямованих на досягнення цілей контролю [156, с.317-318].

О.Ю. Грачова вважає, що податковий контроль — це діяльність, яка здійснюється уповноваженими органами чи їхніми посадовими особами шляхом проведення податкових перевірок, отримання пояснень платників податків, перевірки даних обліку та звітності, а також в інших формах з метою дотримання податкового законодавства і правильності нарахування, повноти й своєчасності внесення податків і зборів до бюджету та позабюджетних фондів [157, с.60]. П.Ю. Буряк стверджує, що податковий контроль – це діяльність посадових осіб органів державної податкової служби щодо спостереження за відповідністю процесу організації платниками податків обліку об’єктів оподаткування, методики обчислення й сплати податків і податкових платежів за чинними нормативно-законодавчими актами сфери оподаткування, виявлення відхилень, допущених у ході виконання норм податкового законодавства та визначення впливу наслідків порушень на податкові зобов’язання [158, с.18].

Податковий кодекс України розширив зміст цього терміну та у ст. 61 визначив, податковий контроль як систему заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових і касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Тому, податковий контроль беззапечерно розглядається як діяльність уповноважених державних органів та посадових осіб щодо платників податків та полягає у здійсненні перевірок даних обліку та звітності, а також в інших передбачених законом формах, з метою дотримання податкового законодавства і правильності нарахування та сплати податкових платежів.

Податковий контроль здійснюється виключно на умовах дотримання норм закону. Податковий контроль починається на стадії державної реєстрації суб’єктів господарювання у вигляді податкового обліку платників податків і зборів. Облік, а точніше аналітична робота з інформацією, що наявна в податковому органі по тому чи іншому платнику, є основою контролю податкових органів, оскільки від нього залежать майже всі наступні етапи перевірочної роботи. Облік платників податків має на меті отримання первинної необхідної інформації про платників податків. Невід’ємною частиною податкового контролю є й приймання та обробка звітності, облік надходжень і нарахованих сум, контроль за своєчасним надходженням платежів, оскільки останні формують податкову історію кожного платника податків, що є основою інформаційно-аналітичної роботи. Наступним не менш важливим способом здійснення податкового контролю є податкова перевірка. Саме Податковий кодекс України, як базовий нормативно-правовий акт з питань оподаткування, встановлює такі види перевірок: камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

В режимі податкового контролю існує одночасно застосування імперативного та диспозитивного методу регулювання, оскільки допускається альтернативність вибору виду перевірки та добровільне надання платником необхідних для перевірки даних. Окремо слід наголосити на необхідності дотримання принципу дотримання податкової таємниці, з огляду на недопустимість порушень конкуретного та антимонопольного законодавства.

Податкова відповідальність.

Підставою виникнення владних відносин щодо притягнення до податкової відповідальності є податкові правопорушення, яке характеризується низкою особливостей. Податкове правопорушення має фінансово-правову природу. Підставами застосування податкової відповідальності є: норми, тобто система нормативно-правових актів, що її регулюють; факти, тобто діяння конкретного суб’єкта, що порушують правові приписи, які охороняються заходами відповідальності; процесуальні дії, тобто акт компетентного органу державної влади про накладення конкретного стягнення за конкретне податкове правопорушення [159, c. 205].

На думку М.П. Кучерявенка, фінансова відповідальність за порушення податкового законодавства набуває таких форм:

– стягнення всієї суми прихованого або заниженого платежу в бюджет у формі податку;

– штрафу, що накладається податковим органом;

– пені, що стягується з платника за затримку сплати податку [156, с. 15].

Слід зазначити, що податкова відповідальність є різновидом юридичної відповідальності, тому для неї характерна наявність всіх тих принципів, що характеризують юридичну відповідальність в цілому. Ч. 2 ст. 111 ПК України визначено, що фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. У застосуванні фінансових санкцій знаходить свій вияв принцип невідворотності покарання, який полягає в обов’язку правопорушника нести негативні наслідки за вчинене протиправне діяння.

Застосування фінансових санкцій є імперативним елементом податкових правовідносин, оскільки контролюючий орган також зобов’язаний покарати винного у разі виявлення правопорушення. Єдиним елементом диспозитивності у цих правовідносинах є розсуд суб’єкта, що накладає стягнення стосовно вибору розміру та виду стягнення, якщо не допускається відповідною санкцією, в межах якої призначається покарання.

З огляду на компенсаційний характер відповідальності у податковому праві, який передбачає відшкодування збитків державі, які були нанесені платниками при порушенні нормативних вимог податкового законодавства та зворотну відповідальність держави в особі своїх органів перед ними. Відповідальність за порушення податкового законодавства поєднує у собі як каральні, так і правовідновлювальні елементи, при цьому по відношенню до держави вказані елементи можуть бути представлені в сукупності, так як на платника може бути покладено обов’язок відшкодувати шкоду заподіяну несплатою (в повній мірі погасити своє податкове зобов’язання) та одночасно санкції у вигляді штрафу або інший вид покарання (адміністративне чи кримінальне) за вчинене порушення (такий порядок передбачено статтею 112 Податкового кодексу України). При цьому у разі порушення прав платників податків вони можуть розраховувати лише на компенсаційні виплати, а накладені на винних осіб штрафні та інші санкції будуть спрямовані до бюджету, а не до платника.

Режим міжнародної співпраці.

Основні засади цього режиму перш за все базуються на положенні ч. 1 ст. 9 Конституції України, яка визначає, що якщо міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України встановлюються норми інші, ніж у національному законодавстві, то норми таких міжнародних договорів мають приорітет у застосуванні перед нормами національного законодавства.

Переважна більшість загальних податкових угод, які є найпоширенішим видом міжнародних податкових договорів, укладається на основі використання модельних норм Типової конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і капіталу 1977 р. або Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвиненими країнами і країнами, що розвиваються 1979 р.

Першою і основною причиною виникнення вказаного режиму є необхідність податкового контролю за діяльністю платників податків, що здійснюють її одночасно як в Україні, так і за її межами. В цьому контексті є дві основні мети, на реалізацію яких направлені зусилля контролюючих органів: по-перше, це уникнення подвійного оподаткування, по-друге, це недопущення уникнення ухилення від оподаткування за допомогою офшорів та інших способів тощо.

Нормативною основою міжнародної співпраці у податкових питаннях є Глава 10 Податкового кодексу України «Застосування міжнародних договорів та погашення податкового боргу за запитами компетентних органів іноземних держав». Стаття 103 визначає основні форми взаємодії національних контролюючих органів у цій сфері: застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Таким чином, вбачається, що у вказаних відносинах можлива певна альтернативність, адже перед платником податку є декілька можливостей щодо можливого виду взаємодії з національними контролюючими органами. Це також вбачається із положень ч. 2 ст. 103 ПК України, яка вказує, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Таким чином у вказаному випадку вбачається, що метод правового регулювання вказаних відносин має таку ознаку як застосування дозволу як права платника податку, що проявляється у можливості вибору альтернативної поведінки стосовно справляння податку.

Іншою особливістю вказаних відносин, які їх індивідуалізують по відношенню до інших правовідносин, які мають загальних податковий режим є дотримання принципу податкової таємниці. Так, П.О. Селезень вважає, що у зв'язку з активним розвитком і поглибленням міжнародних економічних відносин все більш складним завданням стає належна реалізація функції податкового контролю з боку держави. Така ситуація потребує вдосконалення існуючих міжнародно-правових механізмів координації дій та обміну податковою інформацією між компетентними органами [160, c 16].

Так, ч. 4 ст. 103 ПК України вказує, на підставу для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, якою є подання спеціального документа – довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка подається нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, і яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Диспозитивність подання довідки також є проявом можливості вибору альтернативної поведінки, адже таким чином реалізується право нерезидента на звільнення від подвійного оподаткування. При цьому хотілося б зазначити, що основною проблематикою вважаємо не альтернативність вибору, а саме реалізацію принципу податкової таємниці, оскільки питання щодо того, яку саме інформацію слід вважати податковою таємницею та перелік видів такої інформації не надано у вітчизняному законодавстві. Таким чином виникає питання – яка саме інформація у такому випадку може передаватися за запитами уповноважених органів, а передача якої буде порушувати права та становити загрозу інтересам платників податків?

Так, зокрема П.О. Селезнем в його дисертаційному дослідженні пропонувалися до використання формули «може бути корисною» при визначенні виду інформації, стосовно якої може застосовуватись процедура її передачі між уповноваженими органами, та «для попередження ухилення чи уникнення від таких податків» при конкретизації цілей обміну інформацією. У цьому ж контексті вимагає конкретизації перелік органів, які можуть мати доступ до інформації, отриманої від іншої договірної сторони. З метою забезпечення єдності і узгодженості юридичної термінології в договорах України про уникнення подвійного оподаткування та актах національного законодавства пропонується використовувати поняття “публічний порядок” в якості адекватного перекладу терміну «public policy» при формулюванні відповідної підстави для невиконання запиту про надання інформації [160, c. 17]. В цілому погоджуючись з необхідністю визначення категорій інформації стосовно яких поширюється принцип дотримання податкової таємниці слід зауважити, що формулювання цих категорій за допомогою оціночних термінів не можна вважати однозначно коректним, адже, по-перше, існують лексичні розбіжності між юридичною термінологією різних країн, а тому застосування окремих термінів та дефініцій може бути ускладненим через не зовсім адекватний (той, що відповідає суті поняття) переклад. По-друге, застосування таких категорій також має відповідати вимогам законності, та стосуватися саме тих категорій інформації, що визначені у національному праві.

Наразі ст. 350 Угоди про асоціацію між Україною та ЄС закріплено, що міжнародне співробітництво України та ЄС в сфері оподаткування базується, в тому числі, і на принципах прозорості та обміну податковою інформацією.

Так, ст. 16 Закону України «Про інформацію» визначає, що податкова інформація – це сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб’єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності та необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України [10]. Вбачається, що податкова таємниця є видом податкової інформації, а отже, на неї поширюється режим податкової інформації загалом, з певними виключеннями, що пов’язані з її особливим значенням. Дотримання податкової таємниці відіграє захисну функцію щодо власника такої інформації, запобігає порушенню його прав чи законних інтересів. Проте, Податковим кодексом не встановлено безпосередньо, яка саме інформація становить податкову таємницю, що створює складності в цьому контексті.

Виникає питання – чи може держава надавати інформацію, що становить податкову таємницю, на запит іншої держави? З точки зору публічного інтересу надання такої інформації вбачається цілком логічним і послідовним, адже за допомогою міжнародного співробітництва забезпечується не тільки національна політика стосовно оподаткування (уникнення подвійного оподаткування, недопущення ухилення від оподаткування), але й здійснюється протидія міжнародній злочинності в сфері оподаткування. Надання інформації на запити інших держав дозволяє вирішувати вказані проблеми на макрорівні.

Слід проаналізувати питання, чи виникає або може виникнути конфлікт публічних і приватних інтересів, адже принцип дотримання податкової таємниці передбачає нерозповсюдження такої інформації за межі контролюючого органу. Як зазначалося раніше, принцип дотримання податкової таємниці передбачає захист від неправомірного розголошення чи використання відомостей, що становлять податкову таємницю, особами, яким такі відомості стали відомі у зв’язку з їх професійною діяльністю, обмеженої відповідно до законодавства інформації, в тому числі колишніми працівниками, довіреними особами, а також іншими сторонніми особами, якими така інформація була отримана неправомірно. Вбачається, що у випадку передачі інформації до уповноваженого органу іншої держави відбувається її «розголошення» з метою використання цих відомостей цим суб’єктом. Вважаємо, що оцінка законності передачі такої інформації має відбуватися у комплексі з дослідженням норм міжнародного договору, яким передбачається можливість передачі окремих видів інформації, що становить податкову таємницю та норм національного права, які б надали змогу суб’єкту відстежувати податкову інформацію, яка містить його податкову таємницю та володільців такої інформації, запити щодо такої інформації тощо, разом з можливістю оскарження рішень контролюючих органів та недопущення передачі такої інформації іншим суб’єктам.

Отже, питання міжнародної співпраці у сфері оподаткування визначається як актуальне питання на сучасному етапі розвитку правової систему України з огляду на необхідність забезпечення універсальності податкових процедур по відношенню до третіх держав та платників податків, які пов’язані з ними. Проблемними питаннями з огляду на склад податкових процесуальних режимів є дотримання таких принципів як забезпечення податкової таємниці, альтернативності справляння податку тощо. Виникає колізія між гарантіями прав платників податків та уповноваженими владними органами держав-сторін таких угод, оскільки законом передбачено дотримання принципу податкової таємниці, яка охороняється однією державою, але за такими угодами має передаватися уповноваженим органам інших держав. Автором вбачається, що для уникнення порушень у вказаній сфері необхідна уніфікація правових норм податкового законодавства держав-сторін за угодами про співпрацю в сфері оподаткування.