2.1. Загальна характеристика суб’єктів оподаткування

Наукою фінансового права встановлено, що справляння того чи іншого податку провадиться тільки на підставі його обов’язкового законодавчого закріплення. Згідно з ч. 2 ст. 92 Конституції України виключно законами України встановлюються система оподаткування в цілому, податки і збори зокрема [99].

Будь-який податок сплачується при наявності обов’язкових елементів, які повинні міститись у відповідному податковому законі. Вчений С.Д. Ципкін зазначав, що досягти належного рівня податкової законності можна шляхом визначення основних елементів податку в законі, яким даний податок встановлюється і регулюється [270, c. 32]. Так, у фінансово-правовій науці елементи податку традиційно називають як ,,елементи закону про податок” [26, c. 19-20; 92, c. 145; 169, c. 295; 184, c. 219; 187, c. 13; 261, c. 116-117; 266, c. 22]. Загальноприйнятими елементами цього закону вважаються: суб’єкт, об’єкт, ставка податку, одиниця оподаткування, строки сплати податку та пільги щодо його сплати [184, c. 206; 187, c. 13; 194, c. 16-19; 255, c. 141-144; 256, c. 239; 261, c. 116-117; 269, c. 58-65]. Також наводяться й інші елементи податкового закону [26, c. 19-204; 111, c. 62-63; 182, c. 256; 230, c.9; 270, c. 36].

Відповідно до позиції вчених-економістів елементи податкового закону розгядаються як сукупність типових організаційних рис будь-якого податку [31, c. 18-19]. Закон про податок має містити вичерпний набір інформації про нього.

Згідно з одним з закріплених ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” принципів системи оподаткування забезпечується єдиний підхід до розробки податкових законів з обов’язковим визначенням таких елементів, як платник податку, об’єкт оподаткування, джерело сплати податку, податковий періоду, ставки податку, строки та порядок сплати, підстави для надання податкових пільг [81]. Законодавець передбачає, що суть кожного з перерахованих елементів має бути чітко визначена окремим законом про відповідний податок.

У ст.ст. 1003-1010 проекту Податкового кодексу України не лише називаються, а й розкриваються поняття таких елементів як суб’єкти оподаткування, об’єкт оподаткування, база оподаткування, податкові ставки, податкові пільги, порядок обчислення податків, строки сплати податків, порядок зарахування податків до бюджету [221]. Проте у проекті Податкового кодексу України не зазначено, чи є ці елементи обов’язковими при встановленні податку.

На відміну від проекту Податкового кодексу України згідно з ст. 17 Податкового кодексу Російської Федерації податок вважається встановленим у тому разі, коли визначені платники податку та елементи оподаткування, а саме: 1) об’єкт оподаткування; 2) база оподаткування; 3) податковий період; 4) ставка оподаткування; 5) порядок обчислення податку; 6) порядок та строки сплати податку. У необхідних випадках при встановленні податку в акті законодавства з питань оподаткування можуть також передбачатись податкові пільги та підстави для їх використання платником [177]. Так, Податковий кодекс Російської Федерації закріплює норму, що визначає вичерпний перелік елементів оподаткування, які повинні бути закріплені в кожному акті законодавства про окремий податок. Перевага даної норми полягає у тому, що сплаті підлягає тільки той податок, при встановленні якого законодавчо визначені його платники та закріплені обов’язкові елементи оподаткування. Відсутність будь-якого з елементів унеможливлює саму процедуру справляння податку.

У зв’язку з цим пропонується у змісті принципу єдиного підходу, передбаченого ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, закріпити ще таке положення: у разі відсутності одного з елементів податкового закону обов’язок зі сплати відповідного податку не виникає.

Аналіз норм Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» в редакції від 28 червня 1999 р., яким регулюється оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком, дає можливість зробити висновок, що цей нормативно-правовий акт містить вичерпний набір інформації про єдиний податок та ряд суттєвих відмінностей від характеристики податку, що справляється за загальною системою оподаткування. На основі цього висновку можна виділити такі елементи єдиного податку: спеціальні суб'єкти оподаткування; об’єкт оподаткування; ставки оподаткування; порядок, спосіб та строки його сплати; податковий і звітний періоди. Кожен з цих елементів має свої особливості, властиві тільки єдиному податку. Це доводить, що за своєю суттю він є особливим податком. Пільги при сплаті єдиного податку чинним законодавством не передбачені. Всі названі обов’язкові елементи повинні бути чітко визначені та закріплені у спеціальному Законі України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, що допоможіть вирішити всі наявні правові колізії і суперечки з приводу справляння єдиного податку, а також уникнути їх у майбутньому.

Одним з елементів податкового закону є суб’єкт оподаткування. Чинним податковим законодавством не встановлено конкретного визначення суб’єкта оподаткування. В проекті Податкового кодексу України зроблено певний крок вперед у законодавчому регулюванні цього питання. Стаття 1003 проекту Податкового кодексу України визначає, що суб’єкти оподаткування – це особи, на яких Конституцією України, Податковим кодексом України та прийнятими відповідно до нього іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування покладено обов’язки: а) сплачувати податки (платники податків); б) нараховувати, утримувати та перераховувати податки до бюджетів (податкові агенти) [221]. Дане поняття суб’єкта оподаткування потребує певних уточнень.

Так, суб’єкт оподаткування доцільніше розглядати не як особу, а саме як учасника податкового правовідношення.

Поряд з терміном ,,суб’єкт оподаткування” у теорії податкового права вживаються і такі терміни, як ,,суб’єкт податку” та ,,платник податку”. Деякі вчені вважають, що критерієм розмежування категорій ,,суб’єкт” та ,,платник” податку є принцип юридичного і фактичного обов’язку сплати податкових сум [108, c. 134; 160, c. 4; 180, c. 223; 182, c. 257; 260, c. 489]. Наприклад, при справлянні податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб під фактичним платником розуміється реальний платник (носій податку), за рахунок коштів якого здійснюється сплата цього податку, а під юридичним платником – формальний платник, що перераховує до бюджету суми відповідних податків.

М.П. Кучерявенко зазначає, що суб’єкт податку характеризується юридичним обов’язком перерахування податку до бюджету, а реальні кошти для цього надає платник [108, c. 74]. Такого погляду дотримується і В.В. Хохуляк. На його думку, якщо юридична чи фізична особа, на яку покладене юридичне зобов’язання сплати податку, фактично сплачує податкову суму, то має місце співпадання в одній особі категорій ,,суб’єкт” і ,,платник” податку [267, c. 87].

Протилежну позицію займає М.О. Перепелиця, яка вважає, що ,,суб’єкт податку” і ,,платник податку” – це тотожні поняття та їх зміст збігається. Суб’єкт або платник податку – це родове поняття, яке при дії принципу юридичного і фактичного обов’язку сплати податку включає у себе видове – юридичного платника і фактичного платника [188, c. 30].

Погоджуючись у цілому з позицією М.О. Перепелиці, на нашу думку, необхідно виділити термін ,,суб’єкт оподаткування”, який є родовим поняттям для юридичного та фактичного платників податку.

При сплаті єдиного податку можливі ситуації, коли обов’язок платника єдиного податку фактично реалізує інша особа – його представник. Так, законними представниками юридичних осіб – платників єдиного податку у відносинах з органами державної податкової служби виступають їх керівники, директори, головні бухгалтери та інші відповідальні посадові особи, що діють у межах повноважень, наданих їм законом, статутними документами.

На сьогодні інститут податкового представництва нормами чинного податкового законодавства не закріплено, але передбачається ст. 1038 проекту Податкового кодексу України [221]. Згідно з нормами цієї статті представництво може бути законним, уповноваженим та офіційним. Особиста участь платника у податкових правовідносинах не позбавляє його права мати представника.

Отже, від імені та в інтересах платника єдиного податку може діяти його представник у межах повноважень, наданих йому законом, іншим нормативним актом або нотаріально посвідченим договором чи довіреністю. Повноваження податкового представника обумовлені належним виконанням основного податкового обов’язку платника єдиного податку. У зв’язку з цим законного чи уповноваженого податкового представника можна вважати формальним платником єдиного податку, оскільки реальні кошти на його сплату надає суб’єкт малого підприємництва (реальний платник єдиного податку, який одержує доходи від здійснення підприємницької діяльності).

При справлянні єдиного податку, як і будь-якого іншого, у законодавчому акті про цей податок визначається його платник, на який юридично покладено основний податковий обов’язок.

У відповідності до норм Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” від 3 липня 1998 р. (із змінами в редакції від 28 червня 1999 р.) платників єдиного податку можна поділити на дві групи: 1) фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи; 2) юридичні особи – суб’єкти малого підприємництва будь-якої організаційно-правової форми та форми власності.

Згідно з ст. 95 Цивільного кодексу України філії, відділення, представництва та інші відокремлені підрозділи юридичних осіб є частиною останніх [268]. Тому ці перераховані структурні підрозділи не можуть перейти на сплату єдиного податку окремо від головного підприємства – юридичної особи незалежно від того, чи ведуть такі підрозділи відособлені баланси, чи ні. Якщо суб’єкт малого підприємництва разом з філіями переходить на спрощену систему оподаткування, то при поданні заяви до органу державної податкової служби про видачу свідоцтва про право сплати єдиного податку наводиться також інформація про ці філії. У даному випадку чинним законодавством не передбачено консолідованої сплати єдиного податку юридичною особою, яка має відокремлені підрозділи.

Інша ситуація складається з дочірніми підприємствами, які є самостійними юридичними особами. Якщо таке дочірнє підприємство відповідає критеріям суб’єкта малого підприємництва та платника єдиного податку, то воно має право перейти на спрощену систему оподаткування окремо від материнського підприємства.

Відповідно до норм Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” в редакції від 28 червня 1999 р. платниками єдиного податку є тільки ті суб’єкти малого підприємництва, які відповідають сукупності вимог, установлених п. 1 цього Указу [244]. На відміну від Указу Законом України “Про державну підтримку малого підприємництва” від 19 жовтня 2000 р. [64] передбачене більш широке коло суб’єктів малого підприємництва у зв’язку з тим, що Закон взагалі визначає, хто відноситься до суб’єктів малого підприємництва, і містить відсилочну норму з приводу порядку застосування ними спрощеної системи оподаткування до чинного законодавства з цього питання (на сьогодні – це зазначений Указ Президента України).

На підставі аналізу чинного законодавства можна зробити висновок, що фізична чи юридична особа, яка має намір стати платником єдиного податку, повинна відповідати наступним вимогам: 1) бути зареєстрованою в якості суб’єкта підприємницької діяльності у встановленому законом порядку; 2) здійснювати такі види діяльності, якими можуть займатися суб’єкти малого підприємництва як згідно з Законом України “Про державну підтримку малого підприємництва”, так і Указом Президента України ,,Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”; 3) мати обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), який не повинен бути більшим за максимальний її розмір; 4) у разі наявності працюючих мати відповідну їх кількість, яка не повинна перевищувати граничного рівня; 5) на момент переходу відсутня податкова заборгованість за попередній звітний (податковий) період. Цих обов’язкових умов слід дотримуватись як на момент обрання сплати єдиного податку, так і увесь час протягом роботи за спрощеною системою оподаткування.

Щодо здійснення видів підприємницької діяльності, дозволених законодавством платникам єдиного податку, це питання буде детально досліджено у підрозділі 3.2. “Проблеми переходу на сплату єдиного податку суб’єктами малого підприємництва”.

До суб’єктів малого підприємництва, які мають право на сплату єдиного податку, п. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» встановлена вимога щодо неперевищення ними протягом року кількісних параметрів обсягу виручки та чисельності найманих осіб. Так, при реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у приватних підприємців обсяг виручки повинен бути не більше ніж 500 тис. гривень за рік та кількість найманих осіб, які перебувать у трудових відносинах з цими підприємцями, включаючи членів їх сімей протягом року, – не більше 10 осіб, а у юридичних осіб обсяг виручки за рік не повинен перевищувати 1 млн. гривень та середньооблікова чисельність працюючих становити не більше 50 осіб за рік [244].

Відповідно до п. 1 Постанови Кабінету Міністрів України “Про роз’яснення Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727 (в редакції Указу Президента України від 28 червня 1999 р. № 746)” від 16 березня 2000 р. роз’яснюється слово “рік”, під яким слід розуміти календарний рік [212]. Та не зазначається, який саме календарний рік (поточний чи попередній) мається на увазі. На основі норм наказу Державної податкової адміністрації України “Про внесення змін до форми та Порядку видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою” від 12 жовтня 1999 р. [165] можна зробити висновок, що при обчисленні обсягу виручки та кількості працюючих застосовується поточний календарний рік.

Питання про визначення виручки від реалізації продукції та середньооблікової чисельності найманих осіб для тих підприємств, період існування яких з моменту державної реєстрації менший за календарний рік, чинним законодавством не врегульовано. Для вирішення даної ситуації поділяємо думку вченого-економіста Ю.Б. Іванова, який вважає, що для суб’єктів малого підприємництва, які здійснюють перехід у тому календарному році, в якому їх створено, критерієм права на використання спрощеної системи оподаткування має бути фактичний обсяг виручки від реалізації з моменту створення до моменту подання заяви, а для суб’єктів, які зареєстровані в попередніх роках або продовжують працювати за спрощеною системою оподаткування, – обсяг виручки за попередній календарний рік [89, c. 105]. Подібний підхід слід застосовувати і для розрахунку середньооблікової чисельності працюючих юридичної особи. Для запобігання неоднозначного розуміння календарного року при обчисленні обсягу виручки та кількості працюючих суб’єкта малого підприємництва вважаємо за доцільне закріпити в акті, який регулює справляння єдиного податку, норму щодо чіткого визначення для відповідних суб’єктів меж періоду, протягом якого буде обчислюватись обсяг виручки та розраховуватись чисельність найманих осіб.

Згідно з п. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» при визначенні показника кількості працівників приватний підприємець враховує осіб, з якими він знаходиться у трудових правовідносинах, а також членів своєї сім’ї, які приймають участь у підприємницькій діяльності. Основною ознакою як найманих працівників, так і членів сім’ї, є наявність трудового договору з фізичною особою – суб’єктом малого підприємництва. Отже, чинним законодавством визначається гранична чисельність працівників для приватного підприємця – платника єдиного податку без урахування громадян, які працюють у нього на підставі цивільно-правових договорів (насамперед, договорів підряду). І працювати у платника єдиного податку мають право не тільки особи, які не зареєстровані суб’єктами підприємницької діяльності, але й самі підприємці.

Контроль за чисельністю працівників, що знаходяться в трудових відносинах з приватним підприємцем – платником єдиного податку, на даний час істотно спрощено наказом Державної податкової адміністрації України “Про затвердження Свідоцтва про сплату єдиного податку та Порядку його видачі” від 29 жовтня 1999 р. [163]. Так, відповідним органом державної податкової служби на кожного найманого працівника, включаючи членів родини підприємця, видається довідка про трудові відносини фізичної особи з платником єдиного податку за затвердженою формою на період роботи в межах календарного року.

Відповідно до листа Державної податкової адміністрації України “Про застосування методичних рекомендацій з адміністрування єдиного податку” від 15 травня 2001 р. чисельність працівників приватного підприємця не повинна перевищувати 10 осіб на будь-який момент здійснення підприємницької діяльності не дивлячись на те, які зміни (збільшення, зменшення) у кількості найманих працівників відбувались протягом календарного року [128]. Сам приватний підприємець до загальної чисельності працюючих не включається.

Для юридичної особи – платника єдиного податку обмеження щодо чисельності найманих працівників застосовується у вигляді показника середньооблікової чисельності працюючих, для розрахунку якого необхідно брати до уваги усіх працівників. Згідно п. 1 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” це особи, які працюють у юридичної особи – суб’єкта малого підприємництва за трудовим договором, за сумісництвом, які оформили відносини за договором цивільно-правового характеру, а також працівники представництв, філіалів, відділень та інших відособлених підрозділів. Нормами цієї статті зазначено, що середньооблікова чисельність працюючих для суб’єктів малого підприємництва визначається за методикою, затвердженою органами статистики. Відповідно до п. 3.4. Інструкції зі статистики чисельності працівників, зайнятих у народному господарстві, затвердженої наказом Міністерства статистики України від 7 липня 1995 р. [168], дана чисельність в окремі періоди календарного року може перевищувати максимальну межу встановленої кількості працюючих (за рік не більше 50 осіб), але в середньому за рік – ні.

Необхідно відзначити, що використання кваліфікаційного критерію за кількістю працівників при переході на сплату єдиного податку суб’єктів підприємницької діяльності перешкоджає розвитку малого підприємництва, збільшенню обсягів діяльності за рахунок залучення додаткових працівників. Важко визначити кількість працівників, особливо сезонних та тимчасових робітників або незалежних підрядників, які регулярно працюють у приватного підприємця, але не вважаються його працівниками. Це вимагає додаткових адміністративних зусиль для перевірки наявності права на сплату єдиного податку у приватного підприємця [199, c. 194]. У цілому показник кількості працюючих не сприятиме тому, щоб суб’єкти малого підприємництва чесно повідомляли про свою господарську діяльність. Для поліпшення існуючої ситуації необхідно законодавчо закріпити кількісні параметри обсягу виручки від реалізації продукції та чисельності найманих осіб для платників єдиного податку з їх диференціацією залежно від виду підприємницької діяльності.

Визначення показника обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) суб’єкта малого підприємництва пов’язане з поняттями об’єкта оподаткування, які будуть детально досліджені у підрозділі 2.2. “Проблеми визначення об’єкта оподаткування для платників єдиного податку”. Слід зазначити, що між виручкою та валовим доходом існує дві принципові відмінності: по-перше, виручка включає податок на додану вартість, а до складу валового доходу цей податок не входить; по-друге, для обчислення суми виручки застосовується касовий метод, тобто вже відвантажена, але ще не оплачена, продукція в обсязі виручки від реалізації не враховується [89, c. 59].

Відповідно до п. 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” до суб’єкта малого підприємництва, який бажає обрати сплату єдиного податку, встановлена вимога щодо відсутності у нього податкової заборгованості за попередній звітній (податковий) період. Ця вимога більш деталізована нормами наказу Державної податкової адміністрації України “Про внесення змін до форми і Порядку видачі Свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єктом малого підприємництва – юридичною особою” від 12 жовтня 1999 р., згідно з яким сплаченими мають бути всі податки та обов’язкові платежі, термін сплати яких настав на дату подання заяви [165].

На відміну від інших податків для сплати єдиного податку обов’язково потрібен самостійний вибір суб’єктом малого підприємництва спрощеного способу оподаткування його доходів від підприємницької діяльності. Для цього зідно з п. 4 Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” зазначений суб’єкт подає письмову заяву до органу державної податкової служби за місцем державної реєстрації. На підставі поданої заяви податкова інспекція зобов’язана протягом десяти робочих днів видати безоплатно свідоцтво, яким буде підтверджуватись реалізоване цим суб’єктом право сплати єдиного податку.

Так, з моменту добровільного обрання суб’єктом малого підприємництва сплати єдиного податку він стає його платником та у нього з’являється податковий обов’язок, який, по суті, є не просто обов’язком зі сплати єдиного податку. З цього питання приєднуємось до позиції М.П. Кучерявенка, який відзначає, що зміст податкового обов’язку проявляється: 1) обов'язку ведення податкового обліку; 2) обов’язку сплати нарахованих податкових сум; 3) обов’язку звітності про сплату податку [105, c. 123].

На підставі проведеного аналізу можна запропонувати наступне визначення платників єдиного податку. Платниками єдиного податку є суб’єкти малого підприємництва (фізичні та юридичні особи), які мають (реалізують) закріплені законодавством податкові права і обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених законодавством вимог як на момент обрання сплати єдиного податку, так і на протязі всього часу роботи за спрощеною системою оподаткування.

Суб’єктом оподаткування можна визначити учасника податкового правовідношення, який має (реалізує) обов’язок повної і своєчасної сплати єдиного податку та (або) нараховує, утримує, перераховує суми єдиного податку як до бюджетів, так і до цільових позабюджетних страхових фондів у відповідних пропорціях.