1.3. Визначення податкового процесу, його характеристика і принципи

У вітчизняному законодавстві відсутнє поняття “податковий процес”, хоч і використовується термін, який за своїм змістом подібний до змісту, що вкладається у поняття “податковий процес”.

Множинність поглядів на юридичний процес в цілому обумовлює й неоднозначність тлумачення процесу податкового. Втім, безспірним є факт поступового розширення меж юридичного процесу від найбільш вузького його розуміння (згідно з яким процесом визнається лише судочинство) до більш широкого, згідно з яким стверджується наявність юридичного процесу як у сфері правореалізації (а не тільки правозастосування), так і у сфері правотворчості, у тому числі й приватної [197, c. 12-13].

Аналізуючи дефініції податкового процесу, запропоновані різними фінансистами-правознавцями, можна виділити кілька принципових моментів, усвідомлення яких дозволить винайти найбільш вдалу, тобто таку, що задовольнить потреби теорії і практики з урахуванням останніх досягнень юридичної науки.

Перше - стосовно об’єму податкового процесу, тобто визначення його меж. Є прибічники включення до податкового процесу блока правотворчості з питань оподаткування, до яких відносяться, зокрема, Т.Н. Макаренко, В.Є. Кузнеченкова. Більшість науковців обмежуються блоком правореалізації (у тому чи іншому об’ємі) при визначенні меж податкового процесу. До них належать В.І. Гудімов, О.С. Жильцов, М.В. Карасьова, О.А. Ногіна та ін. Не вдаючись до вивчення обґрунтованості виділення податкового правотворчого процесу в російській правовій системі (оскільки абсолютна більшість дослідників податкового процесу на пострадянському просторі є російськими авторами), варто висловитися на користь другої позиції з точки зору українського законодавства. Навряд чи можна використовувати термін “податковий правотворчий процес” стосовно процедури прийняття податкових законів в Україні, необхідної специфіки у прийнятті нормативних актів у сфері оподатковування не вбачається, розмежування ж компетенції органів вищої державної влади й органів місцевого самоврядування з питань регулювання системи оподатковування перебуває у сфері дії конституційного права. Тобто, не заперечуючи наявності процедури в процесі правоутворення, у т.ч. і у сфері оподаткування, присутність у ній специфічних, характерних тільки для податкового права, норм, є недостатньою для виокремлення цього блоку з предмета конституційного, муніципального права до інституту податкового процесу. Унікальним у межах податкового права є інститут роз’яснення актів податкового законодавства (положення п.п. 4.4.2. Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” щодо надання податкових роз’яснень [15]), але оскільки в результаті такої діяльності не створюються норми права (а самі податкові роз’яснення не є нормативно-правовими актами), процедуру роз’яснення (тлумачення) норм податкового права контролюючими органами не можна назвати правотворчою.

Друге - розбіжності щодо об’єму в рамках блоку правореалізації.

Юридичний процес визначається представниками теорії “широкого юридичного процесу” як комплексна система органічно взаємозалежних правових форм діяльності вповноважених органів держави, посадових осіб, а також зацікавлених у вирішенні різних юридичних справ інших суб’єктів права, що: а) виражається у здійсненні операцій з нормами права у зв’язку з вирішенням певних юридичних справ; б) здійснюється уповноваженими органами держави й посадових осіб на користь зацікавлених суб’єктів права; в) закріплюються у відповідних правових актах – офіційних документах; г) регулюються процедурно-процесуальними нормами; д) забезпечується відповідними способами юридичної техніки [237, c. 8]. Суть цього підходу полягає в тому, що процес ототожнюється з юридичною процедурою й до нього відносять порядок правозастосування в цілому - як юрисдикційного, так і позитивного. При цьому за межами процесу (і процедури) залишаються ті процедурні відносини, що не пов’язані із застосуванням права, але у той же час до нього включається правотворча процедура [262, c. 7-16].

Безумовно, за загальним правилом, і позитивна правозастосовна діяльність, і, тим більше, юрисдикційна, більшою мірою мають потребу в регламентації процедурними (процесуальними) нормами, ніж інші, ординарні форми правореалізації. Це обумовлено більш широким колом учасників такої діяльності (він необхідно включає лідируючих суб’єктів, що діють в “чужому інтересі”), більш складним характером правових зв’язків між ними і потребами у встановленні серйозних правових гарантій правомірного, справедливого й оперативного вирішення індивідуальної юридичної справи, серед яких і можлива фіксація процесу розгляду (вирішення) справи в письмовій формі й/або за допомогою технічних засобів, і закріплення його результатів у формі індивідуального правового акта.

У цьому зв’язку доречним є наведення визначення процедури, характерного для французького права. П’єр Сандевуар зазначає, що процедура полягає в послідовності актів або операцій, які звичайно повинні бути здійснені в певному порядку в присутності певних представників влади або приватних осіб з метою домогтися виконання того або іншого юридичного акта [217]. Як видно з наведеного тексту, французи пов’язують поняття процедури як з діями уповноважених державою посадових осіб, так і з діями приватних осіб. Очевидно, під приватними особами треба розуміти самих учасників відносин. Таким чином, можна сказати, що цей автор дотримується широкого розуміння процесу, і, більше того, розділяє у ньому як діяльність держави, пов’язану із застосуванням сили, так і добровільні дії учасників відносин з реалізації покладених на них законом прав і обов’язків. Іншими словами, допускається застосування норм права без безпосередньої погрози втручання певних представників влади [88, c. 131].

Охопити всі різновиди процедур послідовники широкого розуміння процесу свого часу намагалися такими поняттями, як “організаційні норми” й “організаційні відносини” [88 c. 51]. Так, В. М. Горшеньов стверджував таке: якщо організаційні відносини, наприклад, будуються на засадах субординації й установлюються по вертикалі, то вони здобувають якість процедурно-процесуальних організаційних відносин і регулюються процедурно-процесуальними нормами, що виділяються з галузей матеріального права з різним ступенем угруповання, аж до самостійних галузей процесуального права. Якщо ж організаційні соціальні зв’язки будуються на засадах координації й установлюються по горизонталі, то вони здобувають якість локальних організаційних відносин і регулюються локальними організаційними нормами, що включаються як складені частини у відповідні матеріальні галузі права [109, c. 30-31]. Прикладом локальних організаційних норм автор вважав приписи, що містяться у тих статтях ЦК РРФСР, які визначають порядок укладання цивільно-правових договорів [109, c.

В.Н. Протасов критикує “релятивну концепцію” П.М. Рабиновича, вважаючи, що вона веде до “безбрежного процесу”. Своє розуміння юридичного процесу сам проф. Протасов виклав так: “Процес (процесуальна процедура) — це різновид юридичної процедури, обсяг і зміст якої визначається тим, що вона служить реалізації особливого відношення - матеріальних охоронних правовідносин. Іншим різновидом правореалізаційної процедури є матеріальна процедура (служить реалізації матеріальних регулятивних правовідносин)” [210, c. 61-62].

Серйозним недоліком його позиції слід вважати фактичне нівелювання ролі кількісного критерію при розмежуванні правової процедури і юридичного процесу. У цьому питанні варто прийняти сторону В. О. Тарасової, Д. М. Бахраха й багатьох інших учених, які визнають юридичним процесом лише ті форми правової діяльності, які забезпечені розгорнутою процесуальною регламентацією. Юридичний процес — це різновид процедур, причому найбільш досконалий. Процедура владної державної діяльності стає її найбільш досконалою формою — юридичним процесом, коли вона регулюється правовими нормами, і, що дуже важливо, регулюється повно, детально. Наявність окремих і навіть ряду процесуальних норм ще не перетворює офіційну процедуру на юридичний процес. Діалектичне перетворення кількості на якість відбувається тоді, коли виникає розгорнута регламентація всіх стадій владної діяльності системою процесуальних норм [69, c. 8]. У наведеній цитаті не слід акцентувати увагу на термінах “державна діяльність” і “владна діяльність”, як зазначалося вище, процедурні форми в окремих випадках властиві і діяльності суб’єктів, що не володіють владними повноваженнями. Позитивна частина процедурно-врегульованого правозастосування, та, яка є обов’язковою і нормальною умовою реалізації деяких матеріальних регулятивних норм і відносин, входить до матеріальної процедури поряд з таким її компонентом, як процедура реалізації регулятивних норм і відносин у формах, взагалі не пов’язаних із застосуванням права, - виконання, використання, дотримання. Процедура реалізації права у безпосередніх формах і процедура його позитивного застосування є однотипними за механізмом дії і за розташуванням своїх процедурних норм у системі законодавства [210, c. 56-57].

Вертаючись до термінологічної проблеми: з огляду на можливість розвитку процедури в процес у зв’язку з ростом кількості процедурних (процесуальних) норм, якісно змінюється лише вся сукупність таких норм, що є нормативною основою юридичного процесу, що забезпечує повне всебічне регулювання відповідних правовідносин. Самі ж процедурні (процесуальні) норми не міняються якісно, їх диспозиції як і раніше вказують на “другорядні”, “формальні” елементи регульованих правовідносин. Тому говорити про те, що процедурна норма перетворюється на процесуальну із визнанням існування юридичного процесу у тій або іншій сфері уявляється неправильним. До речі, у науковій літературі в деяких роботах використовується термін “процедурно-процесуальні норми” [109, c. 30-31], що підкреслює умовний характер розглянутої проблеми.

Не можна сказати, що В.Н. Протасов висловлювався проти того, що юридичному процесу властиве детальне регулювання процесуальними нормами, це виглядало б абсурдно, тому що історично процедури застосування примусу і здійснення юрисдикційних функцій завжди відповідали цій вимозі більше, ніж будь-які інші форми правової діяльності. Напроти, В.Н. Протасовим це положення скоріше презюмується щодо процесуальних процедур. Це підтверджується в запропонованій ним дефініції юридичного процесу, відповідно до якої він являє собою різновид юридичної процедури, спрямованої на виявлення й реалізацію матеріальних охоронних правовідносин, що визначає своєрідність її змістовних рис (обов’язкова наявність у складі владного суб’єкта; специфіку опосередковуваних мір; як правило, високий рівень нормативної регламентації (курсив наш – Ю.Б.) й ін.), а головне — особливий механізм зв’язку з матеріально-правовою регулятивною сферою [210, c. 39-40]. Так само, очевидно, В.Н. Протасов ігнорує й можливість розвитку матеріальних процедур до більш складних формоутворень. Це призвело до дещо однобічного вирішення ним основної проблеми співвідношення процедури й процесу.

Не тільки В.Н. Протасов, але й деякі інші автори, зокрема Л.Н. Борисова, галузеві матеріальні процедури в цілому протиставляють юридичному процесу. Однак, на відміну від основоположника загальпроцесуальної теорії, Л.Н. Борисова заперечує процедурний характер процесу. У своїй роботі вона наводить приклад зі швейцарського законодавства, за змістом схожий із процедурою адміністративного апеляційного узгодження податкових зобов’язань в українському праві, і, у зв’язку із цим, зазначає таке. Неспірні адміністративні процедури звичайно починаються і закінчуються компетентним органом влади. Можливий початок судових дій може бути пов’язаний і з вольовими діями зацікавлених осіб - у цьому випадку провадження відкривається з їх ініціативи. Якщо розвиток подій задовольняє заявника - приймається відповідний акт органу влади - процедура вважається вичерпаною і вона припиняється. Якщо прийняте чиновником рішення не задовольняє скаржника, процедура однаково вважається вичерпаною, тому що в її рамках немає інших можливостей для продовження відносин між сторонами, крім тих, які були використані. При цьому громадянин одержує інші можливості для реалізації або захисту свого права, але в рамках інших відносин… Процес з’являється тільки на стадії, що передбачає необхідність професійної допомоги у розгляді справи [125]. Не знаходить пояснення вчений тому факту, що глава розглянутого закону, наступна за главою “Загальні процесуальні принципи” і по логіці речей є такою, що містить положення, які регламентують власне процес, знову містить у назві термін “процедура” (“Процедури оскарження”) [88, c. 125]. Однак, як уявляється, це ще раз підтверджує висновок про те, що юридичний процес (будь-то вузьке або широке його розуміння) завжди є розвиненою правовою процедурою (макропроцедурою), що включає в себе ряд елементарних процедур (мікропроцедур). Визнання двох іпостасей юридичного процесу, юрисдикційного й правореалізаційного, дозволяє, по-перше, віддати данину традиції і згладити протиріччя між прихильниками “судового права” і представниками школи “широкого” розуміння процесу, по-друге, розвивати як загальні, так і особливі положення, характерні для судочинства й позасудових (і навіть позаправозастосовних) форм реалізації права, по-третє, визнання наявності правореалізаційного процесу (макропроцедури) дозволяє позначити високий ступінь розвитку процедурного забезпечення реалізації основних матеріальних правовідносин у деяких галузях права за умови відповідності вимозі системності такого правового регулювання.

Враховуючи вищевикладене, можна вважати, що діюча система позитивного права України дозволяє стверджувати таке:

існує можливість розвитку (якісного й кількісного) і перетворення правової процедури на юридичний процес, причому такій трансформації можуть бути піддані всі види юридичних процедур: і правотворчі, і матеріальні, і процесуальні;

не всі процесуальні (охоронні) процедури настільки розвинені, щоб кваліфікуватися як юридичний процес;

процесуальні (охоронні) процедури за умови детальної і системної правової регламентації є юрисдикційним юридичним процесом, тобто лише різновидом правозастосовного юридичного процесу, що має на увазі діяльність суду або адміністративного органу з вирішення якої-небудь правової суперечки або притягнення до юридичної відповідальності [65, c. 27];

матеріальні (регулятивні) процедури при відповідному правовому забезпеченні набувають характеру позитивного (неюрисдикційного) юридичного процесу, який може існувати як у сфері правозастосування, так і у сфері правореалізації.

Різниця теорій юридичного процесу, що розглядаються, полягає у тому, що поза полем зору представників “широкого юридичного процесу” залишається процедура, не пов’язана із застосуванням права, ця ідея набула широкого використання, зокрема серед вчених-адміністративістів. Багато представників фінансового права вважають за можливе застосовувати наукові положення, розроблені в рамках адміністративно-процесуального права стосовно податкового процесу, очевидно, спираючись на “спорідненість” адміністративного й фінансового права як галузей права. Вони пропонують обмежити податковий процес тільки правозастосовною діяльністю податкових адміністрацій. Думається, такий підхід позбавить податковий процес цілісності, внутрішньої логічної єдності. Податковий процес багато в чому відрізняється від адміністративного. Справа в тому, що останній розглядається винятково в рамках правозастосовної діяльності державних органів у ході публічного управління і пов’язаний з вирішенням індивідуальних адміністративних справ. Тому положення й розробки науки адміністративного процесу застосовні до податкового права лише в тій частині, в якій податкова діяльність пов’язана з правозастосуванням. Елементи правореалізації, не пов’язані з правозастосуванням, займають невелику питому вагу в загальному масиві податкових процедур, однак це ніяким чином не зменшує їхньої значимості. Добровільне виконання податкового обов’язку у більшості випадків із правозастосуванням не пов’язане, однак держава зацікавлена насамперед у самостійній сплаті платниками податків податкових платежів. Використання широкого примусу у цій сфері веде до величезних “накладних” видатків, які лягають на плечі і держави, і платників податків, що в цілому значно знижує ефективність податкової системи. Тому значення й необхідність удосконалення “матеріальних процедур”, що забезпечують самостійну сплату податків, є дуже великими. Крім того, специфіка податкового права не дозволяє провести чітку наскрізну межу між правозастосовними матеріальними й правореалізаційними процедурами.

До того ж треба врахувати, що в науці й чинному законодавстві широко використовуються терміни “бюджетний процес”, “виборчий процес”, які, по суті, виходять за рамки і правотворчого, і правозастосовного процесів. “Владні повноваження в бюджетному процесі (повноваження по складанню проекту бюджету; по прийняттю бюджету; по виконанню бюджету; по контролю за виконанням бюджету й ін.) поділені між великою кількістю державних органів, кожний з яких реалізує надані йому повноваження з урахуванням специфіки своєї діяльності й у встановленому для нього порядку…” [190, c. 90]. Причому правореалізація в бюджетному процесі (тут необхідно зазначити, що прийняття закону про державний бюджет і рішень про місцеві бюджети, які займають значну частину бюджетного процесу, пов’язані не тільки з правотворчістю - “процеси правореалізації відбуваються і в правотворчому блоці, оскільки правотворча діяльність теж регламентується правом” [211, c. 78]) як правило, не має правозастосовного характеру, органи державного управління (учасники бюджетних правовідносин), здійснюючи прогнозування макроекономічних показників, складаючи проект бюджету, розподіляючи фінансові ресурси між всіма сферами народного господарства, у більшості випадків не здійснюють правову кваліфікацію діяльності й поведінки інших учасників і не виносять індивідуальні акти правозастосування (виключенням може вважатися, наприклад, видання висновків комітетом ВР з питань бюджету за результатами аналізу відповідності проекту бюджету бюджетній резолюції й БК України, елементи цієї процедури схожі з процедурою правозастосування). “Ознаки юридичного процесу в його юрисдикційному, а не управлінському розумінні, скоріше за все можна буде виявити, наприклад, при здійсненні заходів бюджетного контролю, стягненні штрафних санкцій за порушення бюджетного законодавства й ін. Діяльність уповноважених органів на інших стадіях бюджетного процесу, таких, як складання проекту, розгляд і затвердження бюджетів, а також частково на стадії виконання бюджету здійснюється, - як вважає О.А. Ногіна, - за допомогою таких управлінських процедур, які не припускають дослідження поведінки підвладного суб’єкта (він взагалі в таких випадках відсутній) і фактичних обставин, а відповідно, і прийняття стосовно даного суб’єкта індивідуально визначеного юридичного рішення на основі правових норм” [190, c.91].

Аналогічна картина проглядається й у виборчому процесі, на багатьох етапах діяльність його суб’єктів не пов’язана із правозастосуванням (напр., створення виборчих дільниць і виборчих комісій, висування кандидатів у депутати, проведення передвиборної агітації, голосування [(див. ст. 11 Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про вибори народних депутатів” [6]) – стадії, що мають або установчий характер, або характер внутрішньоапаратного діловодства, або відкрито правореалізаційний характер у випадку з висуванням кандидатів, проведенням агітації й голосуванням)]. За характером процедур, що становлять процес, податковий процес більш подібний саме до виборчого, ніж до адміністративного, оскільки в ньому “на рівних” сполучаються і послідовно змінюються “правореалізаційні” і “правозастосовчі” його елементи. Те ж стосується і юрисдикційної складової виборчого й податкового процесу. Елементи механізму примусу й вирішення спорів (матеріально-правові охоронні й процесуаль- но-охоронні норми) містяться як у “власних” галузевих актах законодавства (закони про вибори різних суб’єктів державної влади, Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами й державними цільовими фондами”), так і “традиційно” охоронних і процесуальних кодифікованих актах – КК України, КПК України, КпАП України, КАС України .

У світлі недавніх подій, а саме із прийняттям Кодексу адміністративного судочинства України в країні з’явилися зворотні тенденції (повернення до вузького трактування юридичного процесу) у зв’язку з тим, що Кодекс при тлумаченні термінів поняття “адміністративний процес” обмежує відносинами, що складаються у сфері адміністративного судочинства. Однак не варто “сліпо довірятися” цьому кроку. Те, що Кодекс не назвали “Адміністративним процесуальним” за аналогією з КПК, ЦПК, ГПК, дає підстави вважати це рішення “компромісним”, що відображає стан невизначеності в сучасній процесуальній науці. Ще одним аргументом проти вузького вживання терміна “юридичний процес” є наявність “особливих” проваджень у цивільному процесі, що характеризуються відсутністю суперечки між сторонами, необхідністю встановити юридично значимі факти, хоча існує думка (як видається, небезпідставна), що “спірність” у таких випадках є присутньою, хоч виражена вона й не настільки яскраво, як у позовному провадженні [65, c. 28]. Інакше не було б необхідності звертатися до суду за визнанням факту, орган управління визнавав би його самостійно і з урахуванням такого факту приймав би рішення. В науці адміністративного права послідовно проводиться ідея визнання під адміністративною процедурою встановленого законодавством порядку розгляду і розв’язання органами публічної адміністрації індивідуальних адміністративних справ, а під адміністративним процесом відповідно адміністративного судочинства [119, c. 198]. Але ця ідея, як уявляється, заперечує процедурний характер судочинства, кримінального процесу.

Отже, серед представників науки фінансового права за вищеозначеною підставою позиції поділяються так: Д.В. Вінницький, Б.Є. Дьоготь, О.С. Жильцов, В.Є. Кузнеченкова, О.А. Ногіна, І.І. Кучеров, О.Ю. Судаков, І.А. Орєшкін з тими чи іншими застереженнями обмежують податковий процес юрисдикційними правозастосовними стадіями (процедури податкового контролю, процедури притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень, вирішення податкових спорів) чи правозастосуванням в цілому, що розуміється як вирішення індивідуальних податкових справ. Так, зокрема В.Є. Кузнеченкова під податковим процесом розуміє врегульовану процесуальними нормами права діяльність державних уповноважених органів у податковій сфері (виділене нами – Ю.Б.), спрямовану на встановлення правових основ формування податкових доходів, забезпечення належної поведінки осіб з виконання ними своїх обов’язків як учасників податкових відносин, а також вирішення податкових суперечок [155, c. 48].

М.В. Карасьова, Т.Н. Макаренко та ін. підтримують “правореалізаційне”, найбільш широке бачення меж податкового процесу. Ось визначення, запропоноване Т.Н. Макаренко. Податковий процес — вид юридичного процесу, що являє собою нормативно встановлену форму впорядкування діяльності суб’єктів права (курсив наш - Ю.Б.) по встановленню, введенню, обчисленню й сплаті податків і зборів, контролю за даною діяльністю, оскарженню актів податкових органів, дій (бездіяльності) їхніх посадових осіб, а також притягненню до податкової відповідальності за скоєння податкового правопорушення [167, c. 29].

Деякі вчені вважають за можливе розглядати податковий процес в широкому і вузькому розумінні (Д.Г. Бачурін, В.Н. Іванова).

З огляду на те, які норми Н.Ю. Пришва вважає процесуальними в податковому праві, її також можна прилічити до стану вчених-“процесуальних релятивістів”. Вона визначає податковий процес як врегульовану процесуальними нормами податкового права діяльність учасників податкових правовідносин, пов’язану з акумуляцією платежів податкового характеру до бюджетів [209, c. 151]. До процесуальних проф. Н.Ю. Пришва відносить норми: щодо порядку проведення податкового обліку платників податків та зборів, подання ними податкової декларації, порядку обчислення податку, порядку здійснення контролю за сплатою податків, застосування заходів примусу та ін. [209, c. 143-144].

Таким чином, якщо говорити про широке тлумачення поняття “податковий процес”, то розбіжності вчених тут поялгають у протиставленні “релятивної” концепції й концепції “широкого юридичного процесу” (правозастосовної). Автор дослідження схиляється до першої з них. Виявляються ці відмінності у скороченні меж податкового процесу представниками останньої позиції на деякі процедури (провадження). “Арифметично” релятивний підхід розширює податковий процес на деякі процедури провадження з визначення суми податкового зобов’язання (процедура декларування, процедура визначення суми податкового зобов’язання податковим агентом), процедури розрахунків з використанням податкових векселів, процедури сплати податку до бюджету (які належать до податково-розрахункового провадження), що забезпечують безпосереднє (чи через податкового агента) обчислення й добровільне перерахування платником податків податкового платежу на користь бюджету. Представники правозастосовного підходу, як правило, пов’язують початкові процедури податкового процесу з постановкою платників податків і зборів на облік у податкових органах. Дотримуючись цієї (“правозастосовної”) логіки, до податкового процесу повинна відноситися також і процедура обчислення суми податкового зобов’язання у тих випадках, коли такий обов’язок лежить на контролюючому органі, процедура повернення (відшкодування) податку з бюджету. Визначення суми податкового зобов’язання самим платником або його податковим агентом при цьому вже опиняється за межами податкового процесу. Тобто та сама процедура (порядок визначення обсягу податкового обов’язку), єдина за методикою розрахунку, характером, функціональною спрямованістю, виявляється по різні сторони процесуального залежно від того, хто (владний або невладний суб’єкт) провадить розрахункові операції. Наведене ще раз говорить на користь релятивної концепції у сфері податкового права.

Третій момент стосується змісту податкового процесу (чи юридичного процесу взагалі). Немає єдності у визначенні податкового процесу через категорію “правовідносин” (“процесуальних правовідносин”) чи категорію “діяльності”.

Стосовно використання категорії “процесуальні правовідносини” при визначенні галузевого юридичного процесу, слід зазначити таке. Незважаючи на широке використання терміна “процесуальні правовідносини” у традиційно процесуальних галузях – кримінально-процесуальному, цивільно-процесуальному, господарсько-процесуальному, яке стало звичним і не може бути “оспорено” в силу найменування самих цих галузей права, піднесення ж процесуальності окремих правовідносин на рівень теорії права і, відповідно, використання прикметника “процесуальний” у всіх інших окремих галузях права слід вважати необґрунтованим. Широке використання поняття “процесуальні правовідносини” представниками галузевих процесуальних наук ще не свідчить про правомірність існування і самостійну змістовну сутність його на загальнотеоретичному рівні [197, c. 388].

У цьому автору є близькою позиція російського теоретика права, доктора юридичних наук А.О. Павлушиної, яка, як здається, послідовно, з використанням широкого спектра аргументів, довела, що процесуальних відносин як таких не існує. У всіх правовідносинах можливо розглядати матеріально-правову чи процесуальну сторону в залежності від завдань, які стоять перед науковцем (тобто суб’єктивний критерій), або в залежності від того, який “акцент” переважає у тих чи інших правовідносинах у зв’язці з іншими, на реалізацію яких їх спрямовано.

"Розглядаючи процесуальне у праві як поняття, парне матеріальному, а процесуальне право як самостійну діалектичну складову феномена права в цілому, з достатньою підставою, хоча й з високою часткою умовності, можна вичленити такі правові явища, як процесуальна норма, процесуальна відповідальність і т.ін. При цьому, відмовляючись від первинної галузевої ознаки як такої, що характеризує більшою мірою законодавство, а не право, ми спроможні виявити власний правовий зміст цих понять і не маючи при цьому на увазі ні сукупність правил процесуальних кодексів, ні комплекс всіх вказівок, що містяться в них, на несприятливі наслідки відхилення від нормальної поведінки, передбаченої там само.

Однак, використовуючи поняття “процесуальні правовідносини”, ми неминуче скочуємося до галузевого, “кодексового” критерію розподілу правових відносин на матеріальні і процесуальні, будучи не в змозі однозначно визначити характер жодної з правовідносин, спрощено кажучи, що складаються поза судом, без участі суду, - як процесуальної або матеріально-правової" [197, c. 388-389].

Усе сказане повною мірою стосується і податкового права. Звісно, як зазначав Д.В. Вінницький, у деяких податкових відносинах організаційний аспект настільки переважає, що фактично витісняє майновий (це відносини з обліку платників, податкового контролю, оскарження дій контролюючих органів тощо), але це все сторони одних і тих же правовідносин. Вченим не вдалося віднайти ті критерії, чи навіть їх сукупність, які дозволили хоча б з високою часткою впевненості відокремити правові процесуальні відносини від матеріальних у галузях, що не обслуговують юрисдикційні процеси. Хоча і в традиційних “процесуальних” галузях, здається, ця задача не може бути вирішена однозначно, враховуючи той факт, що право на судовий захист, що може бути реалізовано у тому чи іншому порядку судочинства, є правом кожного у правовому зв’язку з державою, яка зобов’язана його забезпечити, навіть у ситуаціях спору з органами, що її представляють.

Одним з найбільш “яскравих” критеріїв, за якими “матеріальні правовідносини” пропонується відмежовувати від “процесуальних”, є критерій “чужого інтересу”. В літературі зазначається, що процесуальні правовідносини складаються заради чужого інтересу, закладеного в матеріальних правовідносинах [109, c. 30]. Для суб’єкта, наділеного владними повноваженнями в процесуальних правовідносинах, застосування норми матеріального права не тягне ніяких наслідків, що випливають безпосередньо з даної норми [155, c. 112]. Запропонований критерій життєздатний лише в рамках окремих юрисдикційних процесів, зі складним, трьохелементним складом учасників (де справу вирішує суд, третейський суд), правовідносини ж з адміністративного оскарження під нього не “вписуються”, хоча і мають організаційний, процедурний характер.

Професор О.І. Харитонова в цілому погоджується з доцільністю класифікації правовідносин на матеріальні і процесуальні, хоч, на жаль, і не вдається до будь-яких зауважень щодо обраної нею підстави класифікації. “Для розмежування цих правових відносин у юриспруденції свого часу була запропонована цікава позиція, з якою можна з деякими застереженнями погодитися, - кожне з них виражає та охороняє різні цінності: матеріальне право - справедливість, процесуальне право - правову безпеку” [127, c. 56-57]. Очевидно, що настільки абстрактні явища, як справедливість і правова безпека, між якими до того ж можна віднайти багато складних взаємних зв’язків, не дозволяють чітко відповісти на питання, що було поставлене.

У той же час, підтримуючи В.М. Горшеньова, зазначений автор вказує на подвійну (!) (матеріальну і процесуальну) правову природу правозастосовчих відносин. Матеріально-правові та відповідні їм процесуально-правові норми в процесі їх здійснення реалізуються в межах подвійного кола взаємовідносин: матеріально-правових та процедурно-процесуальних відносин, які у сукупності складають комплексне, єдине правозастосовче відношення.

Владний, управлінський характер правозастосовчого відношення дозволяє поєднати матеріальні та процесуальні відносини в єдину систему зв’язків. Отже, правозастосовчі відносини можна визначити як особливий різновид урегульованих правом суспільних відносин, у межах яких на підставі матеріально-правових та процедурних норм здійснюються державно-владні повноваження з безпосереднього підзаконного регулювання, вирішення від імені держави індивідуально-конкретних справ та правових ситуацій [103, c. 19].

Підсумовуючи, можна погодитись із висновками А.О. Павлушиної, що "твердження про комплексний характер будь-яких правовідносин є справедливим лише доти, доки ми не починаємо зводити правовідносини до їх найпростіших елементів - пари кореспондуючих права й обов’язку. При подібному підході при препаруванні складного комплексного відношення на прості, елементарні складові, очевидно, можна було б говорити й про можливе самостійне існування - як елементарного простого відношення - відношення процесуального. У цьому випадку, однак, необхідно було б вважати правовідносинами саме одиничну пару взаємозалежних права й обов’язку" [197, c. 396].

Отже, правові відносини в цілому, як і податково-правові відносини, це не просто зв’язка “суб’єктивне право-юридичний обов’язок” двох суб’єктів, це комплекс усіх прав і обов’язків, якими наділені суб’єкти з приводу певного об’єкта правовідносин. В такому сенсі лише умовно можна зазначити про “матеріально-правове” чи “процесуальне” “забарвлення” того чи іншого правового відношення.

Слід згадати два основних типи податкового зобов’язального правовідношення: “платник податку-бюджет” і “платник податку-податковий агент-бюджет”. Між зазначеними сторонами виникають зв’язки як матеріально-правового характеру (з приводу того, хто (за яких підстав), якою мірою має брати участь у публічних витратах, яка відповідальність загрожує у разі невиконання обов’язку у добровільному порядку), так і процесуального (порядок реалізації податкового обов’язку, порядок застосування засобів контролю і примусу, притягнення до відповідальності). Але існують вони не ізольовано, матеріально-правова і процесуальна сторона кожного комплексного правовідношення створюють одне ціле. Щоправда, якщо порівнювати різні правовідношення, “акцент” від матеріально-правового до процесуального в них може бути різним. У податковому зобов’язанні яскраво виражений матеріально-правовий аспект правовідношення, у правовідносинах з приводу податкового контролю він відходить на другий план, поступаючись організаційному моменту.

Таким чином, наближення до окреслення поняття “податкового процесу” через категорію “податкових процесуальних правовідносин” є не досить перспективним.

Категорія “діяльності” ще не вписалася остаточно в систему загальнотеоретичних правових категорій й існують відомі складності з її співвіднесенням з конструкцією правовідносин, теорією юридичних фактів і т.д. [197, c. 147]. В. Семенов, розглядаючи складний взаємозв’язок між процесуальними діями й відносинами в цивільному процесі, підкреслював, що роль процесуальних дій полягає не тільки в тому, що вони породжують процесуальні відносини, цивільний процес являє собою строго організовану систему взаємозалежних дій і правовідносин його учасників. Вся система перебуває в постійному русі, де процесуальні дії виконують двояку роль. З одного боку, вони служать способом здійснення процесуальних прав і обов’язків суб’єктами процесу, а з іншого - являють собою юридичні факти, на основі яких відбуваються виникнення, зміна й припинення цивільних процесуальних відносин, тобто весь їхній розвиток [224, c.15]. Ця точка зору вбачається вірною, тому визначення податкового процесу (як і юридичного процесу в цілому) можна вважати можливим і через категорію “правовідносин” і через категорію “діяльності”. Хоча, якщо брати до уваги такі зовнішні критерії процесуального, які допомагають відмежувати його від матеріального, як стадійність, часова протяжність, категорія “діяльності” вдається більш доречною, оскільки застосування категорії “правовідносини” вказує більше на єдність матеріального і процесуального як елементів єдиної цілісної системи – права. “Юридичний процес, маючи на увазі філософський зміст цього поняття, являє собою право в дії, в динаміці, визначаючи на відміну від понять - “право”, “правова система” - не складну систему правил як якусь даність, але сам хід їхнього прийняття й реалізації” [197, c.177].

Таким чином, спираючись на аналіз проведених досліджень, можна запропонувати таке визначення податкового процесу з точки зору його змісту. Податковий процес являє собою врегульований фінансово-правовими нормами порядок діяльності учасників податкових правовідносин (платників податків, податкових агентів і держави в особі уповноважених органів) та інших осіб, спрямований на ефективну реалізацію податково-зобов’язальних і податково-деліктних правових відносин. До інших осіб можуть бути віднесені банки, спеціалісти, поняті та інші особи, що беруть участь в окремих податкових процедурах.

Запропонована дефініція не виходить і не пов’язується з поняттям “податкові процесуальні правові норми”, оскільки розглядати правові норми як логічні норми права відокремлено – як матеріальні і процесуальні, уявляється не зовсім доцільно. Таке розмежування можливе перш за все стосовно норм-приписів (конкретно встановлених у тексті нормативно-правового акта (договору) велінь держави (сторін договору)). Вона (дефініція) залишає за межами податкового процесу блок “правотворчості” у сфері оподаткування. З іншого боку, податковий процес не обмежується правовідносинами з обов’язковою участю власних суб’єктів права. Змістовною характеристикою податкового процесу є його функціональна спрямованість на впорядкування процесу реалізації основних (регулятивних і охоронних) для податкового права відносин. Вказівкою на самостійну змістовну цінність податкового процесу, а не лише можливість обслуговування матеріальних правовідносин, є згадування про більш широке коло учасників податкового процесу у порівнянні із суб’єктами податково-зобов’язальних і податково-деліктних правовідносин.

Нормативний юридичний процес не можна ототожнювати з окремою процесуальною нормою або їх групою. Він не може дорівнювати навіть тій чи іншій окремій юридичній процедурі. Юридичний процес – це нормативний еталон, ідеальна модель, сукупність певних ознак, методів, видів, правил і, як будь-яка ідея, - принципів, що мають свою систему і структуру та інформаційну і нормативну природу [142, c. 86].

А.О. Павлушина виділяє ряд парних категорій юридичного процесу, які, переважаючи у тому чи іншому конкретному юридичному процесі, набувають характеру принципу процесу. До них, зокрема, відносяться принципи змагальності - слідчості, законності, гласності - таємності, усності - письмовості, участі громадськості або принцип адміністрування, належної підвідомчості - підсудності, передбачуваності процесуальних дій, колегіальності - одноособовості і т.д. Необхідно зазначити, що у фінансово-правовій літературі питання про принципи податкового процесу комплексно не досліджувалося, воно порушувалося лише в роботах М.П. Кучерявенка та І.Є. Криницького [160, с. 39; 148 с. 103-107], в решті випадків увага приділялася лише аналізу принципів побудови і призначення системи оподаткування, нормативно закріплених в Законі “Про систему оподаткування”. Висувалися й інші, авторські принципи, що втім стосувалися матеріально-правової сторони податкових відносин. Необхідно віддати належне авторам підручника з податкового права Росії В.С. Бєлиху і Д.В. Вінницькому, які в системі принципів податкового права виділяють процесуальні (процедурні) принципи, принципи податкової відповідальності, принципи ведення податкового обліку тощо [76, c. 141]. Д.В. Вінницький, який в рамках податкового права виділяє інститут податкового процедурного права, стверджує, що названий інститут будується на таких принципах: принцип здійснення владних повноважень у сфері оподатковування в рамках податкової процедури; принцип обмеженого втручання у справи приватних осіб при здійсненні податкової процедури; принцип юридичної нікчемності дій органів державної влади й місцевого самоврядування, здійснених з порушенням податкової процедури; принцип визначеності і зручності податкової процедури; принцип загальних і рівних прав приватних осіб у рамках податкової процедури; принцип забезпеченості прав, гарантованих у рамках податкових процедур, юрисдикцією судів; принцип презумпції сумлінності учасника податкової процедури [92, c. 237].

Як видно, деякі принципи, зокрема, перший і третій, є розвитком загальноправового принципу законності стосовно податкових відносин, п’ятий принцип є відбиттям конституційного принципу рівності усіх перед законом і судом; другий і шостий принципи також корелюють із деякими конституційними правами і свободами, такими як свобода підприємницької діяльності, право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Принцип визначеності й зручності податкової процедури є міжгалузевим принципом (вимогою конструювання процедур), який можна віднести до загальнопроцесуальної теорії.

Взагалі, принципи податкового процесу заслуговують на більш пильну увагу з боку фінансистів-правознавців, оскільки вони як основні засади юридичної діяльності у сфері оподаткування надають спрямованості реальному правозастосуванню і позначають перспективи подальшого вдосконалення податкових процедур, надають їм системності.

Повертаючись до парних категорій-принципів, згаданих А.О. Павлушиною, податковий процес можна охарактеризувати з таких позицій.

Провідною рисою як методу правового регулювання відносин, що входять до предмета податкового права, так і прояву однієї з пари категоріальних характеристик юридичного процесу “імперативність - диспозитивність” є саме імперативність приписів правових норм, що встановлюють вимоги до поведінки кожного з учасників податкових відносин. Вона, звісно, не виключає прояву деяких диспозитивних засад, але місце їх є вкрай незначним (можливість для деяких категорій платників вибору системи оподаткування – загальної чи спрощеної, порядку сплати податку – окремо чи консолідовано, обрання порядку ведення податкового обліку за деяких умов тощо).

Застосування розсуду контролюючими органами має місце переважно при оцінці елементів фактичного складу правовідносин при співставленні їх із формулюваннями правових норм у тих випадках, коли гіпотези таких норм виражені через оціночні категорії чи допускають розширювальне тлумачення.

Причому принцип імперативності проявляється як в матеріальній, так і в процедурно-процесуальній частині податкового права.

У парі “гласність - таємність” у податковому праві переважають засади таємності, що полягають у недопустимості розголошення конфіденційних відомостей, отриманих посадовими особами контролюючих органів в результаті здійснення ними своїх повноважень, про суб’єктів господарювання-платників податків, що унеможливило би перекручення, порушення “здорового” конкурентного середовища. Така інформація має бути юридично захищена і від неправомірного розголошення її працівниками платника податків, довіреними особами, а також третіми особами, яким вона стала відома в силу випадку [151, с. 22]. Законні способи збереження конфіденційності інформації дуже часто припускають застосування саме процесуального механізму, маючи на увазі, звичайно, що багато компетенційних норм, наприклад, можуть являти собою частину процесуального законодавства або входити до складу комплексних “предметних” актів [197, c. 269]. На відміну від Росії, українське податкове законодавство поки що не знає інституту “податкової таємниці” (хоча більшість проектів Податкового кодексу України його передбачають), захист такої інформації здійснюється в рамках таких режимів обмеження доступу до інформації як “комерційна” чи “службова таємниця”. І.Є. Криницький називає принцип дотримання податкової таємниці одним із принципів податково-процесуального права [151, с.19]. Втім, переважання засад “таємності” в податковому праві і податкових процедурах не виключає надання гласності деякій інформації. Так, згідно з п. 14.4 ст.14 Закону “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” будь-які рішення щодо розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань окремих платників податків мають щорічно оприлюднюватися. Будь-який платник податків має право вимагати розстрочення чи відстрочення його податкових зобов’язань, а орган, уповноважений приймати рішення з таких розстрочень, відстрочень, зобов’язаний задовольнити таку вимогу у разі, коли підстави, надані платником податків як обгрунтування такого розстрочення, відстрочення, є тотожніми підставам, наданим іншими платниками податків, щодо податкових зобов’язань яких були прийняті відповідні рішення.

Щодо іншої пари категорій - “усність - письмовість” - в податковому процесі, звісно, переважає остання. Як у ході належного виконання податкового обов’язку, так і у разі виникнення ситуацій, що виходять за рамки “нормальної” реалізації, усі дії учасників податкових відносин супроводжуються фіксацією в письмових документах (декларації, розрахунки, податкові повідомлення, платіжні доручення, протоколи опису майна, акти перевірок тощо). Стаття 90 ПК РФ допускає участь свідків у здійсненні заходів податкового контролю, але і їх свідчення заносяться до протоколу.

Контроль за справлянням податкових платежів здійснюється уповноваженими органами відповідно до їх підвідомчості. Провідна роль у цій справі відводиться системі органів податкової служби як за кількістю податків, сплату яких вони контролюють, так і за правовим статусом, пов’язаним із визнанням їх органами стягнення. Оскільки основною функцією, що ними виконується стосовно платників податків, є контрольна, а розгляд скарг, що до них надходять, обумовлений саме застосуванням заходів впливу у зв’язку з таким контролем, уповноважені органи у сфері оподаткування іменуються контролюючими (податкові, митні, органи Пенсійного фонду і фондів загальнообов’язкового соціального страхування), а “предметна” підвідомчість справ у процесі оподаткування – “підконтрольністю”.

Рішення у податкових справах приймаються одноособово начальником контролюючого органу чи його заступником, участь громадськості не допускається ні при прийнятті рішень, ні в ході реалізації контрольних заходів (залучення понятих автором дослідження не розглядається як прояв громадського контролю, це суто процедурна гарантія достовірності відомостей, що заносяться до протоколу).

Підсумовуючи, можна сказати, що податковий процес здійснюється на принципах: публічності, імперативності, підконтрольності, адміністрування, таємності, письмовості, одноособового прийняття рішень, здійснення владних повноважень у сфері оподатковування в рамках податкової процедури; обмеженого втручання у справи приватних осіб при здійсненні податкової процедури; юридичної заперечності/нікчемності дій органів державної влади й місцевого самоврядування, здійснених з порушенням податкової процедури; презумпції сумлінності учасника податкової процедури; забезпечення права на судове оскарження рішень, дій та бездіяльності органів, наділених владними повноваженнями у сфері оподаткування.