Висновки до третього розділу
1. Юридична форма податково-правового компромісу – це визнання та нормативне закріплення державою зовнішнього прояву узгодження інтересів суб’єктів податкових правовідносин. Вона характеризується рядом особливостей: 1) виступає способом зовнішнього виразу податково-правового компромісу; 2) її призначення у впорядкуванні змісту податкових відносин та наданні йому загальнообов’язкового характеру; 3) є засобом реалізації податково-правовий компроміс у фінансовій політиці держави, зокрема у сфері мобілізації коштів до публічних фондів для задоволення публічних потреб.
2. Юридичні форми податково-правового компромісу, залежно від мети та функціонального навантаження, які вони виконують при регулюванні процесу узгодження інтересів публічних та приватних суб’єктів в податковій сфері, можна розділити на дві групи: 1) регулятивні юридичні форми податково-правового компромісу; 2) оперативні юридичні форми податково-правового компромісу.
3. Основним завданням регулятивних юридичних форм податково-правового компромісу є формальне визначення та юридичне закріплення основ податково-правового компромісу, вдосконалення податкового законодавства за результатами соціального діалогу, а також встановлення загальних положень його реалізації. Ці форми проявляються в конституційно-правових положеннях податкового права; в положеннях спеціального податкового законодавства; в положеннях податкового права, що містяться в інших законах держави, в податкових роз’ясненнях та податкових консультаціях, які закріплені в ході соціального діалогу або на підставі індивідуального звернення платника податків.
4. Положення Конституції України, в яких закріплені першооснови та принципи податкового права і які спрямовані на визначення публічних та приватних інтересів в сфері оподаткування та встановлення правових меж їх реалізації та захисту, є основною регулятивною формою прояву податкового компромісу інтересів держави і платника податків, досягнутого в ході прийняття Конституції України представницьким органом народу України в результаті багаторічного її громадського обговорення.
5. Положення спеціального податкового законодавства є другим видом регулятивної форми податково-правового компромісу. За допомогою спеціального законодавства визначаються права, обов’язки та гарантії суб’єктів податкових відносин. Якщо положення конституції є виразом компромісу між державою і суспільством, що має риси фундаментальності, стабільності, то положення спеціального податкового законодавства – компроміс, який обумовлений певним періодом становлення економіки держави, рівнем соціального забезпечення населення, розвитком в державі певної галузі виробництва, переходом держави до нових форм регулювання відносин ринкової економіки тощо, і має як постійний, такі тимчасовий характер.
6. Положення податкового права, що містяться в інших законах держави, теж належать до регулятивних форм податково-правового компромісу. Положення актів бюджетного, банківського, валютного, митного законодавства та інших актів, які відображають єдину сутність фінансового закону безпосередньо виступають регулятором відносин по узгодженню публічних та приватних інтересів в сфері задоволення публічних потреб.
7. Податкове роз’яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур і виступає окремим видом регулятивних форм податково-правового компромісу. Можна виокремити два види роз’яснень з питань оподаткування: 1) узагальнюючі податкові роз’яснення, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань, мають безадресний характер, надаються винятково Державної податкової адміністрації або іншим центральним контролюючим органом у межах його компетенції (наприклад, Державною митною службою України) і затверджуються наказом Державної податкової адміністрації; 2) податкові роз’яснення, якими є будь-які відповіді податкового органу (Державної податкової адміністрації України, регіональної ДПА чи місцевої ДПІ) з питань окремих положень податкового законодавства, надані на запит зацікавленої особи.
Такі податкові роз’яснення (їх називають простими, звичайними або індивідуальними) мають адресний характер, не підлягають обов’язковому оприлюдненню у засобах масової інформації і оформляються у вигляді листа-відповіді платнику податків, наданого на його запит.З прийняттям Податкового кодексу України, законодавець більшу увагу приділив податковим консультаціям, які є схожим за своєю правовою природою до податкових роз’яснень інструментом розв’язання спірних ситуацій. Важливим є те, що такі податкові консультації мають характер нормативно-правового акту, який використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію, а також мають рекомендативний характер для всіх інших платників податків.
8. Основне завдання оперативних юридичних форми податково-правового компромісу є реалізація можливостей, які надаються суб’єктам публічного та приватного інтересів відповідними нормами права, тобто реалізація суб’єктивних прав учасників податкових правовідносин між якими досягається податково-правовий компроміс. Ці форми виражаються у вигляді власне податкового компромісу, що досягається в ході розгляду індивідуального звернення платників податків, який звертається з метою адміністративного оскарження суми податкового зобов’язання (боргу), одержання податкової знижки, з метою одержання розстрочки та відстрочки сплати податкового зобов’язання, при укладенні договору про ціноутворення та при узгодженні операцій із заставленим майном.
9. З прийняттям та вступом в чинність ПК України термін „податковий компроміс, який окреслював відносини узгодження податкового боргу, не застосовується. Власне податковий компроміс полягав у тому, що працівник органу державної податкової служби, який уповноважений розглядати скаргу платника податків у межах адміністративної апеляційної процедури, мав право пропонувати такому платнику податків компромісне вирішення спору, яке полягало у задоволенні частини скарги платника податків під зобов’язання останнього погодитися з рештою податкових зобов’язань, нарахованих органом державної податкової служби.
Підставою для прийняття рішення щодо податкового компромісу була наявність у податкового органу таких наявних фактів та доказів по суті скарги платника податків, які давали підстави вважати, що запропонований податковий компроміс призведе до більш швидкого та/або більш повного погашення податкового зобов’язання порівняно з результатами, які можуть бути отримані внаслідок передання такого спору на вирішення суду. Окремі елементи інституту податкового компромісу збережені в ПК України, зокрема в п. 21 ст. 56, ст. 105 та п. 175 ч. 1 ст. 14 ПК України. Звісно ці положення ПК України частково торкаються такого правового явища як податково-правовий компроміс, але вони містять елементи, що мають явно компромісний характер, спрямовані на узгодження інтересів суб’єктів податкових правовідносин, зокрема суми податкового зобов’язання (боргу). Тому слід визнати, що в ПК України колишній інститут податкового компромісу закріплено у формі адміністративного оскарження або узгодження суми податкового зобов’язання (боргу)”.10. Механізм розстрочення та відстрочення сплати податкового зобов’язання переконує, що ці способи являються оперативними формами податково-правового компромісу, оскільки здійснюються у формі своєрідної угоди між визначеним колом суб’єктів і, котра своєю метою має створення оптимальних умов, за яких інтереси приватних осіб (платників податків) будуть задоволенні в частині продовження строків сплати податкового зобов’язання, а інтереси публічного суб’єкта (котрого представляють податкові органи) в частині беззаперечного виконання податкового зобов’язання шляхом внесення відповідних грошових сум на протязі певного визначеного угодою часу.
11. Серед суттєвих змін в податковому законодавстві після прийняття Податкового кодексу України можна виокремити появу таких правових категорій як: податкові знижки; договір про ціноутворення та узгодження операцій із заставленим майном, які є окремими регулятивними формами податково-правового компромісу. Податкова знижка є документально підтвердженою сумою (вартістю) витрат платника податку – резидента у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів – фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року у вигляді заробітної плати, у випадках, визначених законодавством.
В свою чергу, договір про ціноутворення є своєрідною домовленістю суб’єктів податкових правовідносин, яка досягається шляхом укладення договору між платником податків та центральним органом державної податкової служби про порядок визначення цін (методів) для цілей оподаткування протягом строку дії такого договору. Змістом узгодження операцій із заставленим майном є право платника податків користуватися майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачене законом. Сутність всіх зазначених оперативних форм полягає в можливості досягнення суб’єктами податкових відносин компромісу, у формах передбачених відповідними нормами податкового права.13. Враховуючи основні риси методу податкового права та особливості побудови податкових відносин, юридичний метод податково-правового компромісу виражає собою прийоми, способи та засоби впливу системи норм права на поведінку суб’єктів, котрі є носіями публічного та приватного інтересів з метою забезпечення організації такого правового зв’язку між цими суб’єктами, який би дозволяв задовольняти та узгоджувати їхні публічні та приватні інтереси. На нашу думку, система компромісних засобів, яка забезпечує функціонування правового регулювання, утворює особливий режим комплексного ефективного компромісного регулювання суспільних відносин, який базується на податково-правовому методі, які різновиді фінансово-правового методу правового регулювання.
Сутність юридичного методу податково-правового компромісу полягає в органічному поєднанні прийомів, способів та засобів узгоджувального (компромісного) характеру, які у силу своєї специфіки (поступки, домовленості, угоди, конструктивної співпраці) базуються на одночасній інтеграції стимулів та обмежень як рівноцінних способів.
Разом з тим, для регулювання компромісних відносин між інститутами публічної влади та платниками податків використовуються і диспозитивні начала. Вони проявляються у договірному засобі досягнення податково-правового компромісу. Податкова конструкція, у якій використовуються елементи диспозитивності, зовсім не є «сполученням публічного й приватного права», оскільки й сама диспозитивність як метод правового регулювання не є винятковою приналежністю приватного права.
Диспозитивність використовується при податковому регулюванні задля розширення кола варіантів із чітко встановлених в законі шляхів діяльності суб’єктів податкових правовідносин. Суб’єкти не можуть виходити за межі тих варіантів, які прописані в законі. Тому договір є спосіб, але застосовується за умов, які диктує норма податкового права.14. При формуванні методу податково-правового компромісу регулятивного характеру застосовується переважно імперативний метод, що має назву метод владних приписів (повноважень), як такий, що застосовується при формуванні норм права, які повинні регулювати відносини в сфері податків таким чином, щоб не порушувати при цьому ні інтересів держави, ні платників податків.
15. При застосуванні методу податково-правового компромісу оперативного характеру використовуються за певних обставин конкретні способи, засоби, що в сукупності складають так-звані структурно-функціональні елементи податково-правового компромісу, чиї властивості безпосередньо випливають із сутності юридичного компромісу: фактичні та юридичні обставини; визначення ініціатора компромісної угоди; психологічна та інтелектуально-правова готовність суб’єкта податкового права до співробітництва щодо нейтралізації актуальної чи потенційної конфліктної ситуації; добровільність прийняття компромісного рішення; підготовка до компромісного рішення; визначення об’єкта компромісного рішення (угоди); обговорення змісту поступок як предмета компромісної угоди; юридична самостійність при прийнятті рішення сторонами щодо сутності поступок; прийняття компромісного рішення (укладання компромісної угоди); створення умов щодо неможливості ухилення від виконання компромісного рішення (угоди); отримання суб’єктами права позитивних наслідків щодо задоволення публічного та приватного інтересів.
16. Методи податкового компромісу за своєю сутністю можуть сприяти одночасному застосовуванню стимулів та обмежень. Це сприятиме стабілізації правового впливу на суспільні відносини, мінімізації жорсткості авторитарного (імперативного) методу та посиленню впливовості диспозитивного, що призводить до балансу інтересів суб’єктів податкового права, усунення конфліктів, гармонізації суспільних відносин. Це все ще раз підкреслює, що будь-яке правове явище як і саме право, перебуває в стані перманентного розвитку й удосконалювання. Причиною цього можна вважати надбудовний характер правового регулювання, його залежність від інтересів індивіда, суспільства й держави. Метод податково-правового компромісу як провідник імперативних або диспозитивних приписів чуйно реагує на події, що відбуваються в політичному і правовому житті та транслює їх на суб’єктів права, за допомогою впливу на динаміку правовідносин, особливості правового положення учасників у рамках даних правовідносин.