ВИСНОВКИ

На сьогодні мале підприємництво як структурний елемент ринкової економіки є одним із дієвих важелів вирішення економічних і соціальних завдань держави, а саме: зміцнення економічної бази регіонів, швидке насичення ринку товарами та послугами, послаблення монополізму і розвиток конкуренції, впровадження досягнень науково-технічного прогресу, забезпечення зайнятості значної частини населення.

Правовий аналіз сучасної теорії та практики оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком за сім років його існування свідчить про те, що він є одним з найбільш ефективних засобів стимулювання розвитку малого підприємництва, гармонізації економічних інтересів держави і платників податків, а також забезпечення зайнятості населення. Показниками доцільності правового регулювання єдиного податку виступають його економічна обґрунтованість та адміністративна простота, які являються, по-перше, у скороченні кількості обов’язкових платежів внаслідок заміни їх одним податком, по-друге, у спрощенні ведення податкового обліку та подання звітності, по-третє, у зменшенні витрат на адміністрування податків. За загальною системою необхідно витрачати кошти на збір кожного платежу окремо, а при єдиному податку витрати зменшуються у кілька разів, так як замість кількох платежів сплачується один.

Правове регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва повинно відповідати таким вимогам: 1) обов’язкове законодавче закріплення справляння єдиного податку у спеціальному податковому законі, а у перспективі і у відповідних нормах Податкового кодексу України, що повинно призвести до загального скорочення кількості листів інформаційного характеру з боку державних органів; 2) узгодженість норм податкового, бюджетного законодавств та норм спеціального законодавства з питань загальнообов’язкового соціального і пенсійного страхування; 3) збереження сутності єдиного податку, яка полягає у спрощенні оподаткування доходів від підприємницької діяльності шляхом сплати одного податку в рахунок та замість визначеної сукупності обов’язкових платежів, встановлених законодавством; 4) диференціація розміру ставок єдиного податку в залежності від виду підприємницької діяльності з урахуванням його об’єктивних характеристик (кількість найманих осіб, обсяг виручки від реалізації продукції, місцезнаходження, сезонність тощо); 5) однозначне законодавче визначення напряму надходження сум єдиного податку як до бюджетів, так і до цільових позабюджетних страхових фондів у відповідному пропорційному співвідношенні.

У результаті проведеного дослідження автором зроблені наступні висноки:

1. Походження теоретичних основ єдиного податку має глибокі історичні коріння. На протязі ХVІІІ – початку ХХ ст.ст. вченими пропонувались такі теорії єдиного податку: “королівська десятина”; фізіократична теорія єдиного поземельного податку; теорія єдиного подушного податку; теорія єдиного податку на споживання; теорія єдиного податку на капітал; теорія єдиного податку на витрати; теорія єдиного прибуткового податку. Суть кожної з названих теорій зводилася до спрощення оподаткування доходів шляхом сплати одного податку замість сукупності інших, що мало сприяти зменшенню податкового навантаження, скороченню витрат на адміністрування податків, стимулюванню розвитку торгівлі та промисловості у певний історичний період. У зв’язку з тим, що на той час у суспільстві пропонувався один податок на певний єдиний об’єкт оподаткування (наприклад, земля, капітал, витрати, доход тощо) при різноманітності доходів, передбачалась висока ставка єдиного податку, була також нерозвинута податкова техніка щодо ведення податкового обліку, подання податкової звітності, здійснення контролю за сплатою податків компетентними органами, внаслідок чого існувала неминучість значних ухилень від сплати такого податку та помилок при оподаткуванні, жодна з запропонованих теорій єдиного податку не мала можливості бути запровадженою на практиці.

2. Теоретично обґрунтована сутність єдиного податку, яка полягає у сплаті одного податку замість сукупності інших з метою спрощення оподаткування доходів, відобразилась на початку 20-х рр. ХХ ст. у передбачених законодавством СРСР єдиному натуральному податку на продукти сільськогосподарського виробництва, а потім і єдиному сільськогосподарському податку, що замінив собою сплату попереднього. Тому ці два податки можна вважати історичними прообразами єдиного податку в Україні.

3. Єдиний податок є новим явищем у вітчизняному податковому законодавстві у зв’язку з його запровадженням в Україні наприкінці 90-х років ХХ ст.

4. У науці фінансового права є відсутнім цілісний однозначний підхід до правової природи єдиного податку. Єдиний податок не є новим, оскільки розглядається як окрема альтернатива існуючим обов’язковим платежам, від яких платники – суб’єкти малого підприємництва звільняються за умови сплати єдиного податку. Сам єдиний податок не можна ототожнювати із способом сплати інших податків. Це пов’язано з тим, що під способом сплати будь-якого податку розуміється особливість реалізації платником обов'язку по перерахуванню коштів, обчислених як податкові, до бюджету. Для єдиного податку законодавець встановив своєрідний спосіб його сплати шляхом отримання суб’єктами малого підприємництва свідоцтва про право сплати єдиного податку. Цей спосіб передбачає особливий порядок обчислення та сплати вже встановлених чинним законодавством обов’язкових платежів протягом певного періоду часу, який застосовується до суб’єктів малого підприємництва – платників єдиного податку.

5. Єдиному податку в цілому притаманні загальні юридичні ознаки, властиві будь-якому податку (обов'язковість, адресність до бюджету, нецільовий характер, індивідуальна безвідплатність, перехід права власності на суму сплаченого податку, грошова форма).

6. Правову природу єдиного податку характеризують такі специфічні юридичні ознаки:

1) Системність єдиного податку полягає у тому, що сплата даного податку замінює собою справляння певної сукупності обов’язкових платежів як тих, що входять до системи оподаткування України, так і страхових внесків.

2) Альтернативність єдиного податку передбачає, що цей податок є альтернативою визначеній сукупності існуючих обов’язкових платежів; платник податків може обирати оподаткування своїх доходів від підприємницької діяльності або шляхом сплати одного (єдиного) податку, або на загальних підставах; юридична особа – суб’єкт малого підприємництва має право на вибір ставки єдиного податку.

3) Добровільність обрання сплати єдиного податку виявляється в тому, що законодавець надає право суб’єктам малого підприємництва самостійно його обрати з метою спрощення оподаткування їх доходів від підприємницької діяльності (зменшується кількість обов’язкових платежів, скорочуються витрати на ведення податкового обліку, спрощується порядок подання податкової звітності). На підставі реалізації цього права виникає обов'язок сплати єдиного податку. Даний податок стає обов’язковим тільки після факту добровільного взяття суб’єктом малого підприємництва на себе обов’язку його сплачувати. З моменту переходу (обрання) особи за власним бажанням на сплату єдиного податку певний певний суб’єкт стає платником єдиного податку.

4) Сфера застосування єдиного податку, що визначається обмеженим колом суб’єктів малого підприємництва, які можуть обрати його сплату: а) одержання доходів від здійснення видів підприємницької діяльності, дозволених законодавством цим суб’єктам; б) неперевищення ними протягом року кількісних параметрів обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та чисельності найманих осіб; в) відсутність податкової заборгованості за попередній звітний (податковий) період.

7. З метою усунення прогалини у чинному Законі України “Про систему оподаткування” стосовно єдиного податку, якого немає в переліку ні загальнодержавних, ні місцевих податків і зборів, обґрунтовується положення щодо внесення до розділу ІІ “Види податків і зборів (обов'язкових платежів) і порядок зарахування їх до бюджетів і державних цільових фондів” цього Закону доповнення про встановлення поряд із загальнодержавними (ст. 14) та місцевими (ст. 15) консолідованих податків (єдиний податок, фіксований податок, фіксований сільськогосподарський податок) ст. 15?, що закріпить як за єдиним, так і фіксованими податками, особливе місце у системі оподаткування України.

8. Для розв’язання існуючих у теорії податкового права суперечок з приводу тлумачення сутності єдиного податку, економічної і соціальної його доцільності потрібно затвердити у запропонованій ст. 15? Закону України “Про систему оподаткування” поняття єдиного податку: “Єдиний податок – це встановлений державою консолідований податок для визначеної частини суб’єктів малого підприємництва, який замінює справляння певної сукупності передбачених законодавством обов’язкових платежів та зараховується до бюджетів і державних цільових фондів у відповідних пропорціях, характеризується добровільністю обрання платниками його сплати та має на меті спрощення оподаткування доходів цих суб’єктів”.

9. Застосування до єдиного податку терміну «консолідований податок» означає поєднання неоднакових за правовим режимом обов’язкових платежів в одну консолідовану сукупність. Консолідовані податки відрізняються від інших тим, що кожен з цих податків консолідує визначену сукупність обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством, та замінює їх сплату.

10. Єдиному податку властиві фіскальна та стимулююча функції. Фіскальна функція проявляється у розподільчих відносинах між державою та суб’єктами малого підприємництва. Стимулююча функція визначається метою введення єдиного податку, якою є стимулювання розвитку малого підприємництва шляхом створення сприятливих умов його оподаткування, що є своєрідним проявом захисту прав суб’єктів малого підприємництва з боку держави.

11. При сплаті єдиного податку в рамках конкретних правовідносин встановлюються не субординаційні, а реординаційні зв’язки між учасниками (“реординація”, тобто зворотнє упорядкування, є явищем, протилежним “субординації”), кожен з яких рівною мірою обмежується у прояві самостійності. Це пов’язано з тим, що держава дозволяє суб’єктам правовідносин чинити дії у межах встановленого законодавством вичерпного переліку видів можливої поведінки.

12. При справлянні єдиного податку виникають три основні групи правовідносин, а саме: 1) організаційні: з приводу реєстрації в органах державної податкової служби відповідного суб’єкта як платника податків, а також в органах Пенсійного фонду та відповідних фондів соціального страхування як платника страхових внесків; одержання у податковій інспекції свідоцтва про право сплати єдиного податку; повідомлення податкових органів про відкриття (закриття) банківських рахунків; 2) відносини, пов’язані з безпосередньою сплатою єдиного податку: щодо обчислення його суми за пропорційною ставкою для юридичних осіб, а для фізичної особи – обчислення його суми у разі збільшення ставки на 50 відсотків за кожного найманого працівника; внесення належної суми єдиного податку на окремий рахунок відділень Державного казначейства України та у подальшому зарахування його до бюджетів та державних цільових фондів; ведення обліку та подання звітності по єдиному податку; 3) відносини, пов’язані із здійсненням компетентними органами контролю за сплатою єдиного податку: контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою, правильністю обчислення єдиного податку та виконанням податкового обов’язку шляхом сплати єдиного податку; контроль за відповідністю законодавству всіх вимог, що пред’являються до платника, який має бажання обрати сплату єдиного податку; контроль за веденням обліку надходжень сум єдиного податку; проведення перевірок платників єдиного податку.

13. Єдиному податку притаманні спеціальне коло платників, специфічний об’єкт оподаткування, конкретно визначені ставки, порядок, спосіб та строки його сплати, податковий і звітний періоди. Кожен з цих елементів має свої особливості, властиві тільки єдиному податку. Це доводить, що за своєю суттю він є особливим податком. Пільги при сплаті єдиного податку чинним законодавством не передбачені.

14. Для досягнення ефективного співвідношення сплати єдиного податку та окремих обов’язкових платежів законодавцю необхідно окремі позитивні положення листів інформаційного характеру, які видані компетентними державними органами, відобразити у нормах чинного законодавства з питань порядку сплати єдиного податку, що призведе до спрощення практичної реалізації законодавства платниками єдиного податку.

15. Право суб’єкта малого підприємництва перейти на сплату єдиного податку обмежується не лише максимальними показниками обсягу виручки від реалізації продукції та кількості найманих ним осіб, а ще і встановленими законодавством обов’язковими вимогами, яких має дотримуватись цей суб’єкт, а саме, відсутність: 1) податкової заборгованості за попередній податковий період; 2) приналежності до довірчих товариств, страхових компаній, банків, інших фінансових установ; 3) у статутному фонді часток, що належать юридичним особам – учасникам та засновникам даних суб’єктів, які не є суб’єктами малого підприємництва, та перевищують 25 відсотків; 4) здійснення спільної діяльності, визначеної п. 7.7 ст. 7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”; 5) застосування юридичними особами іншого способу розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами; 6) заняття фізичними особами торгівлею лікеро-горілчаними та тютюновими виробами, пально-мастильними матеріалами; 7) здійснення певних видів діяльності, заняття якими суб’єкту малого підприємництва взагалі заборонено законодавцем (гральний бізнес, обмін іноземної валюти, виробництво та імпорт підакцизних товарів).

16. З метою дотримання ч. 2 ст. 92 Конституції України, згідно якої виключно законами України встановлюються система оподаткування та будь-які податки і збори, у тому числі й єдиний податок, а також у зв'язку з неможливістю внесення відповідних змін до чинного Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” через завершення дії Перехідних положень Конституції України на сьогодні замість вказаного Указу необхідно нагально прийняти спеціальний податковий закон, а у перспективі – закріплення єдиного податку у відповідних нормах Податкового кодексу України.

17. Розвиток правового регулювання єдиного податку у рамках існуючих проектів Закону України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, а також глави 98 “Спеціальна система оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” проекту Податкового кодексу України знижує привабливість права сплати єдиного податку суб’єктами малого підприємництва: 1) скорочення кількості обов’язкових платежів, замість яких сплачується єдиний податок, у тому числі виключення з його суми страхових внесків, збільшує витрати суб’єктів малого підприємництва, що різко знижує їх загальну прибутковість; 2) окремими нормами проекту Податкового кодексу руйнується одна з мотивацій обрання сплати єдиного податку юридичною особою у зв’язку з відсутністю можливості включення податку на додану вартість до складу єдиного податку; 3) погіршується становище громадян-підприємців через звуження кола потенційних платників єдиного податку шляхом, по-перше, зменшення максимально припустимого обсягу виручки від реалізації продукції, по-друге, скорочення граничної чисельності найманих працівників, по-третє, введення додаткових обмежень, пов’язаних з встановленням вичерпного переліку видів підприємницької діяльності, якими можуть займатися фізичні особи – платники єдиного податку.

18. Для забезпечення належного правового регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва потрібно узгодити норми законопроектів про єдиний податок між собою, а також врахувати позитивні положення чинного законодавства щодо спрощеного оподаткування доходів цих суб’єктів та відобразити їх у відповідних нормах законопроектів.

19. У законопроектах з питань спрощеного податкування, а також у главі 98 “Спеціальна система оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” проекту Податкового кодексу України при регулюванні справляння єдиного податку не повинні порушуватись загальні вимоги податкового законодавства та принципи побудови системи оподаткування, зокрема: рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації до суб’єктів малого підприємництва при визначенні їх обов'язків щодо сплати обов’язкових платежів; стабільність – ставки єдиного податку повинні бути незмінними протягом бюджетного року; забезпечення єдиного підходу до розробки податкового закону з обов’язковим визначенням та закріпленням понять платника єдиного податку, об’єкта оподаткування, податкового періоду, ставок єдиного податку, а також строків та порядку його сплати.

20. На ґрунті існуючих проектів законів про єдиний податок потрібно розробити один, в якому були б враховані усі позитивні положення, запропоновані іншими законопроектами, та на його основі прийняти Закон України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва” (а в перспективі перенести його норми у Податковий кодекс України), в якому слід передбачити наступні загальні положення:

1. Поняття єдиного податку:

Єдиний податок – це встановлений державою консолідований податок для визначеної частини суб’єктів малого підприємництва, який замінює справляння певної сукупності передбачених законодавством обов’язкових платежів та зараховується до бюджетів і державних цільових фондів у відповідних пропорціях, характеризується добровільністю обрання платниками його сплати та має на меті спрощення оподаткування доходів цих суб’єктів”.

2. Платники єдиного податку:

Платники єдиного податку – суб’єкти малого підприємництва (фізичні та юридичні особи), які мають (реалізують) закріплені законодавством податкові права і обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених законодавством вимог як на момент обрання сплати єдиного податку, так і на протязі всього часу роботи за спрощеною системою оподаткування. З моменту одержання свідоцтва про право сплати єдиного податку суб’єкти малого підприємництва стають його платниками.

3. Об’єкт оподаткування єдиним податком:

Об’єкт оподаткування єдиним податком – оподатковуваний обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за звітний (податковий) період.

4. Ставка єдиного податку:

Ставка єдиного податку – законодавчо визначений його розмір, що встановлюється на обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), або у фіксованій сумі, безпосередньо виражений у національній грошовій одиниці.

Ставки єдиного податку для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності без створення юридичної особи встановлюються щорічно до початку нового бюджетного року місцевими радами за місцем державної реєстрації залежно від виду діяльності та місця її здійснення та є незмінними протягом бюджетного року.

5. Порядок сплати єдиного податку:

Порядок сплати єдиного податку – послідовні дії платника по обчисленню належної суми єдиного податку та її внесенню на окремий рахунок відділення Державного казначейства України, що обумовлені добровільністю обрання єдиного податку та заміною одним податком певної сукупності обов’язкових платежів, справляння яких передбачено чинним законодавством.

Теоретичне та практичне значення проведеного дисертаційного дослідження визначається його орієнтацією на вирішення актуальних проблем правового регулювання єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва, а також тим, що це перше в Україні комплексне дослідження питань правової природи єдиного податку, особливостей правовідносин, що виникають при його справлянні, оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва єдиним податком, реалізації законодавства України у цій сфері, перспектив розвитку правового регулювання єдиного податку.

Прикладне значення результатів дисертаційного дослідження полягає в тому, що вони можуть бути використані в подальшій законотворчій діяльності, зокрема при вдосконаленні Закону України “Про систему оподаткування”, Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, “Про податок з доходів фізичних осіб”, Указу Президента України “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, а також при підготовці проекту Закону “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва”, проекту Податкового кодексу України.