ВИСНОВКИ

В ході аналізу проблем дисертаційного дослідження ми дійшли наступних висновків.

Податково-правовий процес являє собою врегульований проце-суальними нормами податкового права порядок процедурної (як правило, неюрисдикційної) діяльності компетентних органів публічної влади (іноді й інших уповноважених суб’єктів) у галузі оподаткування та податково-процесуальні правовідносини, що виникають на цій основі.

Наука податково-процесуального права виступає складовою юри- дичної науки, структурним елементом науки фінансового (податкового) права та набуває всіх її специфічних рис як загального (цілого) правового явища.

На пострадянському просторі наявність у навчальній програмі ви-щих навчальних закладів спецкурсів «Податковий процес» або «Податково-процесуальне право» можна розглядати як виняток із загального правила, своєрідний навчально-правовий «експеримент». Такі спеціальні дисцип-ліни виправдано було б у першу чергу включати до навчальних програм всіх вищих навчальних закладів, що здійснюють підготовку спеціалістів за напрямами «Право», «Правознавство».

До специфічних властивостей, характерних для податково-проце-суальних строків, можна віднести: 1) чітку однозначність та категорич- ність, яка в свою чергу є результатом відбиття, з одного боку, – базо- вого фінансово-галузевого імперативного методу та прояву особливостей методу податкового права, а з другого – «дисциплінуючого» характеру будь-якого процесуально-правового механізму; 2) широку різноманітність (у податково-процесуальному праві найширше представлена вся гама існуючих еталонів обчислення календарних строків); 3) всеосяжність. Вони спрямовані на реалізацію податкового обов’язку в його «широкому» розумінні (без винятку); 4) пов’язаність насамперед з діями, а не по-діями.

В податковому праві застосовується загальна (універсальна) по-датково-правова відповідальність (за вчинення будь-яких податкових правопорушень) та спеціальна податкова відповідальність (матеріальна або процесуальна, в залежності від правопорушення, що слугує підставою їх активізації). До специфічних ознак податково-процесуальної відповідаль- ності можна віднести такі: а) вона є менш складною за своїм загальним механізмом, за структурою, за обсягом; б) виходячи з темпорального аспекту, вона «стоїть» ближче в часі до правопорушника, ніж мате-ріальна; в) територіально місце вчинення податково-процесуального право-порушення й місце притягнення до відповідальності часто збігаються; г) вона необов’язково пов’язана з спричиненням майнового (грошового) збитку правопорушнику; д) є більш явною, відкритою, доступнішою для загального огляду; е) для неї властива система специфічних суб’єктів (за своїм складом та правовим положенням); є) відносно нечасто вико-ристовується в правовому житті.

Податково-процесуальна відповідальність – це встановлений подат-ковим законодавством обов’язок особи, яка вчинила податково-процесу- альне правопорушення, зазнати у зв’язку з цим обмеження, понести несприятливі обтяження (у чітко визначеному процедурному порядку й в передбачені строки).

Податковий процес – поняття широке й складне. Воно містить по-

податково-процесуальні провадження, стадії та режими. Кожен із названих компонентів по-своєму важливий для належного функціонування податково-процесуального механізму, але ефективно вони працюють тільки в єдності. Важко уявити їх існування один без одного, відокремлено. Через стадії проявляється темпоральна характеристика, динаміка процесу; через ре- жими передається оточуючий його «клімат», навколишня атмосфера.

Податково-процесуальне провадження – це компонент податкового процесу, що являє собою комплексне, системне утворення впорядкованої сукупності послідовно здійснюваних процесуальних дій (регламентованих податково-процесуальними нормами), які характеризуються єдністю змісту, формують однородні правовідносини та викликають необхідність встановлення об’єктивних даних й закріплення досягнутого результату в офіційних документах.

До основних підстав класифікації проваджень у податковому процесі належать: 1) предметно-функціональний критерій; 2) владно-суб’єктний критерій; 3) критерій спрямованості процесуальної дії; 4) конфронтаційний критерій; 5) критерій процесуальної напруженості (інтенсивності). Залеж- но від предметної ознаки податково-процесуальні провадження роз-межовуються на: а) провадження з податкової реєстрації; б) проваджен-ня з ведення податкового обліку; в) провадження зі сплати податкових платежів; г) провадження з податкової звітності; д) провадження з подат-кового контролю; е) провадження з позасудового розв’язання податкових спорів.

Податковий обов’язок як узагальнююча правова категорія включає всю систему однопорядкових обов’язків в галузі оподаткування: а) обов’язок з податкової реєстрації; б) обов’язок з ведення податкового обліку; в) обов’язок зі сплати податків і зборів; г) обов’язок з податко- вої звітності.

Податково-процесуальна стадія складається з певного числа ще більш низькорівневих складових компонентів: етапів (фрагментів) та дій. Етапи можна визначити як нециклічну сукупність дій з реалізації внутрішньо-стадійних проміжних процесуальних завдань, вони утворюються процесу-альними діями – найменшими структурними компонентами, первісними «осередками», «клітинками» податкового процесу.

Аналіз податково-процесуального правового механізму дозволяє виді-лити такі стадії податкового процесу: а) попередню (підготовчий період: збір та фіксація інформації, аналіз ситуації і т.

Принципи податково-процесуального права можна розглядати у «вузькому» та «широкому» розумінні. У «широкому» розумінні їх система складається з чотирьох рівнів: а) загальноправові принципи; б) загаль-нопроцесуальні (міжгалузеві) принципи; в) фінансові (галузеві) принципи, серед них, у першу чергу, слід виділити податкові (внутрішньогалузеві) принципи; г) спеціальні принципи. Саме спеціальні принципи (тобто прин-ципи в їх «вузькому» розумінні) й являють собою безпосередньо подат- ково-процесуальні принципи – загальнообов’язкові вихідні нормативно-юридичні положення (що характеризуються певною універсальністю та абстрактністю), на яких базується порядок процедурної (як правило, не-юрисдикційної) діяльності компетентних органів публічної влади в галузі оподаткування, інших учасників податкового процесу. До цієї групи вхо- дять: 1) принцип незалежності (самостійності) податкових органів у своїх правоправних діях; 2) принцип чітко визначеної їх ієрархії та субординації (підпорядкування); 3) принцип диспропорції (незбалансованості) між пра- вами та обов’язками платника податкових платежів; 4) принцип рівномір- ності сплати; 5) принцип дотримання податкової таємниці; 6) принцип нейтральності учасників податкового процесу.

За допомогою методу податково-процесуального права до певної межі «згладжується», «тонується» імперативність усього податково-пра-вового механізму. З другого боку, наявність значної диспозитивності можна віднести до характерних рис усіх галузевих (інституційних) пра- вових процесів. До особливостей методу податково-процесуального пра-вового регулювання, які повною мірою відбивають його «делікатність» слід віднести: а) широке застосування дозволу та розсуду. Водночас сво- бода, що передбачена в дозволі, не є абсолютною, безмежною. Що ж стосується розсуду, то його, як правило, слід розглядати стосовно діяль- ності суб’єктів, наділених владними повноваженнями; б) обмежену альтер-нативність (варіантність), можливість ситуативно використовувати його суб’єктами (на свій розсуд) різних моделей поведінки; в) певну реко-мендованість. Головним чином вона стосується побажань, адресованих «підлеглим» учасникам податкового процесу; г) циклічність (упорядкова-ність, періодичність та послідовність); д) підвищену самостійність (автоном-ність) учасників податкового процесу.

Податково-процесуальний режим – це структурний компонент подат-кового процесу (який являє собою сукупність принципів, що діють у податковому процесі; основних способів та засобів їх реалізації; гарантій здійснення податково-процесуальної діяльності), що відбиває специфіку процедурних питань статусу його участників й особливості реалізації галузевого фінансово-правового методу правового регулювання та повною

мірою впливає на якість податкового процесуально-правового середовища.

Реєстрація й облік в податковому праві є самостійними, структурно завершеними податково-процесуальними провадженнями, що входять до складу попередньої стадії податкового процесу й спрямовані на збір та фіксацію спеціальної інформації, з’ясування та констатацію правового ста-тусу, моніторинг ситуації, передбачають здійснення певної аналітичної діяльності.

Податковий облік являє собою безперервне відображення в хро-нологічному порядку: а) факторів господарської діяльності, які впливають чи можуть вплинути на визначення податкової бази; б) інформації, яка відбиває фактичний стан платника податкових платежів.

Виконання обов’язку зі сплати податкового платежу характеризується багатоаспектністю та різноманіттям. Диференціацію існуючих різновидів провадження зі сплати податкових платежів можна здійснювати грун-туючись на наступних критеріях: 1) залежно від вольової ознаки, спря-мованості поведінки платника податкових платежів; 2) виходячи з того, на кого із учасників податкового процесу покладено безпосереднє виконання обов’язку зі сплати податкового платежу; 3) залежно від застосування конкретної форми сплати податкових платежів. Належне виконання по-даткового обов’язку передбачає застосування спеціальних засобів (прийо- мів) зі сплати податкових платежів. При здійсненні сплати податкового платежу платник повинен достеменно знати: напрямок платежу (до Дер-жавного або місцевого бюджету, конкретного фонду); ставки та валюту сплати податку (як правило, у гривнях); механізм здійснення платежу (у безготівковому або готівковому порядку, натуральній формі, у будь-якому їх поєднанні); підстави внесення платежу (сплата податкового платежу); особливості звітності та контролю за сплатою податку (збору, плати, мита). Окремо необхідно звернути увагу на існування спеціальних способів за-безпечення (гарантування) виконання обов’язку зі сплати податкових пла-тежів: податкової застави; поручительства; обмеження операцій по рахун- ках платника податків у банках; адміністративного арешту активів плат-ника податкових платежів.

Податкова звітність характеризується певними рисами: а) як правило, вона складається у письмовій формі; б) подається в чітко визначені законодавством строки; в) може подаватися одним з трьох порядків (осо-бисто, пересиланням поштою, передачею в електронному виді); г) має нормативно затверджену уніфіковану форму, повинна містити певну обов’язкову податкову інформацію та заповнюватися відповідно до пе-редбаченого порядку. Податкова звітність має певні, інколи й суттєві, відмінності залежно: а) від виду податкового платежу; б) від категорії платника; в) від календарної періодичності складання тощо.

Стосовно податкового контролю більш доречно вести мову не просто про правову форму, а про конкретну предметно визначену інституційну процесуальну правову форму. Саме вона служить зовнішньому вираженню перевірочної спрямованості податкового процесу, адекватно відбиває внутрішню сутність контрольного сегмента податково-процесуальної ді-яльності.

Право на оскарження актів-документів і дій (бездіяльності) поса- дових осіб, на вирішення правової суперечки таким чином виступає необхідним атрибутом демократичної правової держави. Особа, права якої в галузі оподаткування негативно деформовані, на іншому, вищому за ієрархією (компетенцією) рівні, отримує компенсацію заангажованості або непрофесіоналізму посадовців (як правило, державних). Держава приво- дить сторони не просто до порозуміння, а до компетентного рішення, заснованого на чинному законодавстві. Необхідно розробити та закріпити в податковому законодавстві чітку регламентацію конкретних проявів податково-процесуального правового механізму, умов визнання проце-суальних дій нікчемними. Напрацювання стандартних моделей поведінки учасників податкового процесу, визначення критеріїв оцінки їх дій (без-діяльності) в сучасних умовах є вкрай нагальним завданням. Вважаємо, що такий підхід: а) сприятиме значному зниженню кількості порушень з боку всіх суб’єктів податково-процесуальних правовідносин, учасників податко-вого процесу; б) спростить провадження з позасудового розв’язання по-даткових спорів, забезпечить швидке, ефективне та передбачуване вирі- шення податкових конфліктів; в) значно зменшить корупційне наван-таження у цій сфері.

Процесуально-правові норми бувають як безпосередньо прийнятими державою, так і санкціонованими нею. Санкціоновані державою правові норми, як правило, розташовані в міжнародно-правових актах у галузі оподаткування, що належним чином легалізовані в Україні (наприклад, міжнародні договори про запобігання (усунення) подвійному оподатку-ванню).

Податково-процесуальній нормі притаманні всі риси, характерні для податкової норми. Найбільш суттєві з них: 1) загальнообов’язковість; 2) вольовий характер; 3) формальна визначеність; 4) встановлення (санкціо-нування) та охорона державою; 5) примусовість; 6) неодноразовість ви-користання; 7) системність; 8) публічність; 9) пріоритетна імперативність; 10) майновий характер; 11) являє собою процедурне правило поведінки щодо справляння податкових платежів як основних джерел утворення державних фінансів (тобто у сфері оподаткування).

Матеріально-правові норми створюють перший шар права, вказують, «що робити». Процесуально-правові норми, що створюють другий шар, визначають юридичні способи охорони, захисту і відновлення першого шару, вказують «як робити». Образно кажучи, у даному випадку ми можемо запропонувати аналогію з «маршрутом», «графіком» і «швидкістю» руху з реалізації (застосування) норм матеріального податкового права. Податково-процесуальна правова норма – це загальнообов’язкове, формально-визна- чене правило загального характеру, встановлене (санкціоноване) та охоронюване державою, спрямоване на регулювання організаційних, в основному неюрисдикційних, суспільних відносин у галузі оподаткування через реалізацію податково-матеріальних правових норм.

До основних сутнісних особливостей податково-процесуальних пра-вових норм слід віднести: а) характерний «особливий» предмет правового регулювання. Податково-процесуальні правові норми мають організаційно-процедурний, управлінський характер і регулюють суспільні відносини, які визначають порядок надходження в бюджети коштів платників у формі по-даткових платежів; б) спрямованість на реалізацію матеріальних норм виключно податкового права. У цьому проявляється суттєва їх відмін- ність, наприклад, від господарсько-процесуальних і цивільно-процесуальних правових норм. З цієї ж причини слід чітко відмежовувати процесуальні норми податкового і адміністративного права; в) основне завдання про-цесуальних норм податкового права – це регулювання неюрисдикційних суспільних відносин; г) характерною є наявність особливого кола осіб (суб’єктів). Головним чином це володарюючі суб’єкти, вони наділені пев- ним набором повноважень, особливою компетенцією у сфері реалізації податково-матеріальних правових норм; д) специфику її побудови (струк-тури). Специфіка податково-процесуальних норм істотним чином визна- чає і їх зміст. Будь-яка податково-процесуальна правова норма зрештою спрямована на обслуговування відповідної податково-матеріальної норми. Рівень їх конкретної «співпраці» може суттєво відрізнятися, проте наці- леність на забезпечення головної мети присутня завжди.

Ми можемо спостерігати тенденцію, яка останнім часом складається в фінансовому (податковому) праві і вже набуває чітких обрисів. Прояв-ляється вона у виділенні фахівцями різних ракурсів специфіки, яка власти- ва саме податковому процесу, узагальненні їх та транслюванні не тільки на інші споріднені правові інститути, але й взагалі на все фінансове (податкове) право.

Конструкція диспозицій процесуально-правових норм є складною, при цьому вона не може бути пояснена нічим іншим, окрім складності регульованих ними суспільних відносин. До її особливостей належать: а) «багатошаровість», у ній з різним ступенем інтенсивності «проступають» матеріальні норми податкового права. Таким чином, наявні ніби два прошарки: процедурно-процесуальний (чітко й безпосередньо позначений) і матеріально-правовий (дистанційований); б) через послідовність і зв’язок юридичного процесу, неминуче (явно або приховано) відбувається фіксація точок примикання до інших процесуальних норм, що регулюють конкретні «сусідські» суспільні відносини («до» і «після»); в) пов’язаність цього складового елементу норми з темпоральною характеристикою процесуаль- ної діяльності, саме завдяки диспозиції податково-процесуальної правової норми реалізується роль часу в податковому процесі.

Податково-процесуальна санкція має, як правило, охоронний характер, виступає компенсаційною. В цілому її можна визначити як відносно-альтернативну. Категорично та безапеляційно віднести її до альтернативних санкцій не дозволяє дещо підвищена «суворість», що властива податково-процесуальному правовому регулюванню.

Процесуальні норми не виходять з матеріальних норм у результаті їх розвитку, не є похідними від них, а з’являються на світ правової реальності через необхідність, затребування для регулювання суспільних відносин, реалізації цих самих матеріальних норм. Податково-процесуальні норми зароджуються через об’єктивні закономірності розвитку податково-правової матерії.

Головне і єдине призначення процесуальних норм податкового права є виконання ними службової (сервісної) ролі стосовно матеріальних норм податкового права. Податково-процесуальну правову норму можна ви-значити як певний елемент зв’язку, «прошарок» поміж матеріальною нор- мою та механізмом правового регулювання. За відсутності такого проце-суального припису податкова матеріальна правова норма приречена мати, як правило, декларативно-інформативний характер.

Податково-процесуальні правові норми можна класифікувати за на-

ступними критериями: 1) за видами податково-процесуальних проваджень;

2) за видами податково-процесуальних стадій; 3) за видами податково-процесуальних режимів; 4) за обсягом правового регулюванняж 5) за юри-дичною силою; 6) за дією в просторі; 7) за дією в часі; 8) за формою (юридичним джерелом); 9) за суб’єктом ухвалення рішення (суб’єктом, що лідирує); 10) за адресатами правових приписів (суб’єктом-виконавцем); 11) за об’єктом правового регулювання; 12) за способом правового ре-гулювання поведінки суб’єкта; 13) за конкретизацією правового при- пису; 14) за методом правового регулювання; 15) за обсягом процесу-альних дій; 16) за ступенем інституційного наповнення (рівнем процесу-альної напруженості).

Кодифікацію вітчизняного фінансового права доречно здійснювати в три етапи: перший (вже реалізований) – ухвалення Бюджетного кодексу України, другий – прийняття Податкового кодексу України, третій – ух-валення Податково-процесуального кодексу України.

Податкове права України – «змішана» процесуально-матеріальна підгалузь фінансового права. При цьому особливий акцент слід робити

саме на його процесуальному наповненні. Воно включає Загальну, Особливу та Процесуальну частини. Конструкція Процесуальної частини податкового права (формування якої завершується), у свою чергу, скла- дається з інститутів (наприклад, правовий інститут процесуальних стро- ків чи правовий інститут процесуальної відповідальності), субінститутів (відповідно правові субінститути строків з податкової звітності чи конт- ролю) та окремих правових норм. Водночас важливо зауважити, що Процесуальна частина податкового права одночасно є складовою Про-цесуальної частини фінансового права. В Процесуальній частині податко- вого права слід також виділяти Загальну і Особливу підчастини, в яких згрупувати процесуально-правові інститути, субінститути та норми, що регулюють відповідні суспільні відносини.

Звертаючись до розгляду реалізації податково-процесуальних пра- вових норм, ми неминуче стикаємося з ширшим за своїм обсягом понят- тям «дія податково-процесуальних норм». Воно включає всю гаму наяв- них способів та засобів впливу правових норм на учасників правового спілкування: неюридичних (виховання і навчання, інформування, пове- дінкове орієнтування) і юридичних (власне правову реалізацію, правове регулювання, сприйняття норми права і т. д.). Доцільно виділяти: а) без-посередню реалізацію податково-процесуальних правових норм; б) реа- лізацію податково-матеріальних правових норм, в якій роль процесуаль-них норм права складно переоцінити, вона є вирішальною.

Податково-процесуальні приписи не тягнуть за собою неминучого щодо них правозастосовного процесу. В основному для них характерна реалізація за допомогою таких форм, як дотримання, виконання й вико-ристання (у першу чергу – виконання, тобто завдяки активній діяльності з втілення зобов’язуючих правових приписів).

Важко уявити реалізацію матеріально-правової норми без такого, що відповідає їй, податково-процесуального механізму. Податково-процесуальні норми виступають засобами реалізації матеріальних норм податкового права (і тільки податкового права) та втілюються у податково-процесу- альних правовідносинах.

Факт існування податково-процесуальних правовідносин сумнівів у нас не викликає. Саме завдяки їх збалансованості й здійснюється ефек-тивне податково-правове регулювання.

Незважаючи на всю спорідненість адміністративно- та податково-правового регулювання, відмінність між ними дійсно існує та має принциповий характер. Головна їх специфіка полягає в предметі та методі регулювання: адміністративні правовідносини – владні, податкові ж пра-вовідносини – за своєю природою владно-майнові, виникають та трансфор-муються у сфері оподаткування. Суттєвий відтінок надає також та обста- вина, що адміністративний процес часто розглядається як юрисдикций- ний, податковий процес, як правило, – неюрисдикційний.

Податково-процесуальні правовідносини – врегулюьвані процесуаль-ними нормами податкового права суспільні відносини (як правило, не-юрисдикційного характеру), які складаються в галузі оподаткування че- рез реалізацію приписів матеріальних та процесуальних податкових правових норм. Зазначені правовідносини відрізняються від матері- альних податкових правовідносин, також: а) структурою; б) причинами виникнення та подальшої трансформації; в) динамізмом; г) суб’єктним складом, колом учасників; д) темпоральним фактором.

Виконання податково-процесуальними правовідносинами сервісної функції відносно податкових матеріальних правовідносин не тягне за собою їх похідності від останніх. Не завжди зв’язок між процесу-альними та матеріальними правовими відносинами беззаперечно має на-стільки безпосередній характер, потребує обов’язкової наочності подат- кових матеріальних правовідносин (часто вони дистанцюються один від одного). Безумовно, процесуальна та матеріальна складові податково-пра-вового регулювання пов’язані. Але сам характер їх контакту, рівень його насиченості може суттєво відрізнятися. Інколи віддаленість податково-матеріальних правовідносин настільки велика, що вони можуть бути майже невидимі, а їх присутність – контурно окреслюється або навіть тільки припускається.

Процесуальні відносини в податковому праві, з одного боку, є спо- собом забезпечення дотримання відповідних матеріальних правовідносин, з другого боку, виконують специфічні автономні (процесуальні) завдання.

Справедливо вести мову не просто про динаміку податково-процесуальних

правовідносин, а про її ступінь, рівень інтенсивності. Підвищений харак-тер їх рухливості не повинен викликати жодних заперечень, настільки наявна різниця між процесуальними та матеріальними відносинами по-даткового права. При цьому, податково-процесуальні правові відносини більш стислі та спресовані у часі, ніж податкові матеріальні правові від-носини. Аналіз темпоральної характеристики податкових правовідносин, дозволяє констатувати: матеріальні правовідносини, як правило, пролонго- вані в часі, процесуальні – часто виступають як одномоментні.

Комплексний (владно-грошовий) характер податково-процесуальних

правовідносин схиляється до владності, а грошова (ресурсна) спрямова-ність пропорційно мінімізується. У податково-процесуальних правовідно-синах матеріальне наповнення значно зменшене, майновість, певною мі-рою, відносна та дистанційована.

Предметом матеріальних податкових правовідносин виступає подат-ковий платіж, об’єктом – суспільні відносини у зв’язку з ним (щодо нього). Предметом податково-процесуальних правовідносин є конкретизо-вана, індивідуально визначена процесуальна дія. Вона є нормативно регла-ментованою та відносно завершеною. В загальних рисах під об’єктом по-датково-процесуальних правовідносин слід розуміти суспільні відносини (як правило, неюрисдикційні) із забезпечення реалізації матеріальних та процесуальних правових норм у галузі оподаткування.

Процедурна специфіка податково-процесуальних правовідносин най-більш проступає в їх трьохсторонності, формуванні трьох різноспря-мованих спільностей суб’єктів податково-процесуальних правовідносин. Окрім «владної» та «підпорядкованої» сторін, цей різновид податкових правовідносин характеризуються наявністю учасників, що: а) займають відносно автономне положення. Вони не примикають ні до тієї або іншої сторони в податковому процесі. Тим паче, що зазвичай, ним це й забо- ронено законом; б) незацікавлені у якому-небудь однозначно-конкретному вирішенні правової ситуації (розв’язанні правового спору, юридичної суперечки). Окремо слід зауважити, що права й обов’язки цієї особливої сторони в податково-процесуальних правовідносинах, звичайно, пов’язані з наявністю професійних знань (наприклад, експерти, фахівці, аудитори, перекладачі тощо) або володінням специфічною інформацією (наприклад, свідки, поняті). Не можна не зазначити, що завжди особливе місце у юридичному процесі посідає й суд, як нейтральний орган, що стоїть над юридичним конфліктом.

Виходячи з етимологічного значення (повноваження – право надане будь-кому на здійснення чого-небудь, компетенція – коло повноважень будь-кого, прав (спеціальних)), а також враховуючи особливості податко- во-правового регулювання, коли створено дисбаланс (наявна певна асі- метрія) на користь прав податкових органів (як у їх кількісному складі, так й враховуючи вагомість), доцільно розглядати повноваження, голов- ним чином, як компонент податкової компетенції. Таким чином, спеціаль- ні інституційні повноваження є складовою податкової компетенції.

Податкова (податково-процесуальна) компетенція наявна не тільки

у органів публічної влади. Матеріальна та процесуальна податкова компетенція є невід’ємною ознакою й інших суб’єктів (учасників) подат-кового процесу (наприклад, податкового агента, податкового представника тощо). Уніфікація повноважень не є рисою характерною для податкового (податково-процесуального) правовідношення.

Фактичний зміст податково-процесуальних правовідносин можна визначити як поведінку суб’єктів (учасників) податкового процесу, прак- тичну діяльність, спрямовану на наповнення дохідної частини бюджету, здійснення в першу чергу фіскальної (основної сутнісної) функції подат- кових платежів.

Входження суб’єктів (учасників) у податковий процес не завжди пов’язане виключно з реалізацією матеріальної правової норми. Пріоритет може належати й процесуальному компоненту. У податковому процесі не виключено розташування суб’єктів (учасників) «по діагоналі». У цьому разі вони відрізняються не просто різним правовим статусом, різниця стосується також видів та рівнів співпрацюючих податкових органів (у їх «широкому» розумінні).

До особливостей податково-процесуальних юридичних фактів ціл-ком можна віднести наявність особливого нормативно встановленого та детально регламентованого порядку не тільки добровільного вступу, але й примусового притягнення до процесу окремих його учасників. У податко- вих процесуальних правових відносинах юридичними фактами можуть виступати: відповідні юридично значущі процесуальні дії; юридичні події; юридичні стани; процесуальні акти-документи. В податковому процесі формується специфічне комплексне утворення, фактичний правовий ан-самбль. При цьому фактичний (юридичний) склад рідко виступає тільки як сукупність юридичних фактів, це не просто їх об’єднання, вони пов’я-зані між собою, взаємозалежні та внутрішньо структуровані, до того ж певною мірою відбивають послідовний рух.

Податково-процесуальним правовідносинам притаманна самостійна система юридичних фактів та фактичних складів, при цьому матеріальні податкові правові відносини до неї не входять. Не виключене існування ситуації, коли підставою виникнення матеріальних та процесуальних податкових правовідносин виступатиме один і той же юридичний факт. Незважаючи на усю взаємопов’язаність матеріальних та про-цесуальних податкових правовідносин, вони співіснують у різних ком-бінаціях.

Слід враховувати, що юридичні акти як різновид правомірних дій у податковому процесі, на відміну від юридичних вчинків, віддзер-калюють спрямованість суб’єктів податково-процесуальних правовідносин на досягнення чітких наслідків або відбивають їх намір рухатися у пев- ному векторно орієнтованому напрямку. При цьому, на нашу думку, ос- танній момент характеризується певною бінарністю: а) податково-проце-суальні акти варто розглядати як певний крок на шляху до досягнення певної процесуальної мети (проміжної або остаточної); б) податково-про- цесуальні акти можна визначати як сектор (сегмент) правової матерії, перебування в якому незалежно від конкретного остаточного досягнення є бажаним (чи хоча б припустимим) для суб’єкта (учасника) податкового процесу.

Податково-процесуальні дії можна визначити як основний різновид податково-процесуальних юридичних фактів (визначального складового елементу відповідних інституційних фактичних складів). Завдяки юридич- ним фактам (фактичним складам) забезпечується рухливість податкового процесу взагалі.

Податково-процесуальні юридичні факти та відповідні інституційні

фактичні склади характеризуються конкретною, чітко визначеною специфі-

кою: а) функціонування, розвиток та модифікація юридичних фактів, го-ловним чином, відбувається у напрямку правомірних дій; б) пріоритет належить юридичним актам як первісним клітинкам у побудові фактич- них складів; в) для податково-процесуальних юридичних фактів харак- терна підвищена рухливість (мобільність); г) часто ними служать акти волевиявлення суб’єктів (учасників) податкового процесу; ґ) перевага надається складним юридичним фактам та фактичним складам. При цьому застосування таких непростих фактичних форм не є самоціллю, а викликано об’єктивною потребою.

До основних видів податково-процесуальних правових відносин на-лежать: 1) майнові і немайнові; 2) основні, додаткові та факультативні; 3) короткострокові, середньострокові та довгострокові; 4) періодичні та одномоментні; 5) загальні, прискорені та ускладнені; 6) відносини за видами суб’єктів; 7) двосуб’єктні та багатосуб’єктні; 8) двосторонні та багатосторонні; 9) активні та пасивні; 10) регулятивні та охоронні; 11) абсолютні та відносні; 12) загальні та конкретні. Також можливо ви-окремити управлінські та договірні відносини. Що ж стосується про-цесуального компонента в податковому праві та різних його проявів, то можна запропонувати класифікацію зазначених правовідносин, відштов-хуючись від трикомпонентності податково-процесуальної правової форми.